KHO:n ja KLV:n yritysveropäätöksiä: Myyntisaaminen vai lainasaaminen?

Myyntisaaminen

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset. EVL 17 §:n 2 kohdasta ilmenee, että vähennyskelpoisia menetyksiä ovat muun muassa myynti­saamisten arvonalentumiset sekä muun rahoitusomaisuuden lopullisiksi todetut arvonalenemiset. 

Myyntisaamisia ovat verovelvollisen varsinaiseen toimintaan liittyvien suoritteiden luovutuksesta syntyneet saamiset. Esimerkiksi koneiden ja laitteiden myyntiä harjoittavalle yritykselle syntyy myynti­saaminen, kun se myy koneita ja laitteita asiakkailleen muutoin kuin käteismaksua vastaan. Koneen luovuttamisen yhtey­dessä syntyy tulo, joka on sen verovuoden­ tuottoa, jonka aikana kone on luovutettu. Sillä, että asiakas maksaa ostonsa vasta myöhemmin esimerkiksi vasta seuraavan verovuoden kuluessa, ei ole tuloutuksen kannalta merkitystä. 

Kun myyntisaaminen perustuu suoritteen luovutuksen yhteydessä tuloksi luettuun myyntihintaan ja sitä vastaava määrä on kirjattu tuotoksi, tulee yrityksen vastaavasti saada tehdä verotuksessa vähennys, jos asiakas ei sittemmin maksakaan myyntisaamista tai maksun saaminen muuttuu epävarmaksi. Tällöin myyntisaamisen tai sen osan kirjaaminen menetyksenä kuluksi on verrattavissa oikaisuerään: liian suurena alun perin kirjattu myyntituotto oikaistaan todellisen suuruiseksi.

EVL 17 §:n 2 kohdan mukaan menetyksenä saadaan vähentää myyntisaamisen arvonalentuminen. Menetyksen ei siis tarvitse olla vielä lopullinen. Jos asiakas sittemmin maksaa menetykseksi kirjatun myyntisaamisen, on se tällöin veronalaista tuottoa.

Muu saaminen

Muiden saamisten, esimerkiksi lainasaamisten, kirjaamiseen menetykseksi suhtaudutaan tiukemmin. Tällaisen saamisen arvonalentumisen tulee olla lopullinen, jotta se voidaan vähentää menetyksenä EVL 17 §:n 2 kohdan mukaan. Jos yritys on antanut asiakkaalleen lainan, ei lainan antaminen ole yritykselle myöskään veronalaista tuloa. Tilanne on siis myynti­saamisiin verrattuna toisenlainen, minkä vuoksi saamisen kuluksi kirjaamiseenkin suhtaudutaan tiukemmin. 

Muun kuin myyntisaamisen menetys voi olla myös kokonaan vähennyskelvoton. EVL 16 §:n 7 kohdassa säädetään vähennyskelvottomiksi esimerkiksi osakeyhtiöiden ja eräiden muiden yhteisöjen muiden kuin myyntisaamisten arvonalenemiset ja menetykset, jos saaminen on säännöksessä tarkemmin määritellyltä konserniyhtiöltä. Säännöksessä tarkoitettuja vähennyskelvottomia menetyksiä ovat tyypillisesti esimerkiksi emoyhtiön muut kuin myyntisaamiset tytäryhtiöiltä. 

EVL 16 §:n 7 kohdan säännöksellä on liittymäkohta käyttöomaisuusosakkeiden verovapautta koskeviin säännöksiin. Jos osakeyhtiön omistamat tytäryhtiön osakkeet ovat verovapaasti luovutettavissa, ei tytäryhtiön osakkeiden hankintamenokaan ole emoyhtiön verotuksessa vähennyskelpoinen. Tällöin ei perusteltua ole se, että tällaiselta yhtiöltä olevan saamisen menetys voitaisiin vähentää. 

Kun konsernitilanteissakin tytäryhtiöltä olevien myyntisaamisten menetykset saadaan vähentää, mutta muiden tytäryhtiöltä olevien saamisten menetystä ei saada vähentää, aiheuttaa tämä rajanveto-ongelmia sen suhteen, mikä on myyntisaaminen ja mikä ei. Kysymys voi olla esimerkiksi siitä, voiko suoritteen myynnistä syntynyt saaminen syystä tai toisesta muuttua verotuksessa vähennyskelvottomaksi muuksi saamiseksi. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on otettu tähän kantaa. 

Ratkaisun KHO 2016:50 tosiseikat

A Oyj myi yhdysvaltalaiselle tytäryhtiölleen B Inc:lle koneita, varaosia ja komponentteja. B Inc toimi A Oyj:n tuotteiden jälleenmyyjänä. Tuotteiden myynnistä kertyi A Oyj:lle myyntituottoja. Kun kysymyksessä oli laskutusmyynti, muodostui myynnistä myös myyntisaamisia. Yksinkertaistettuna tilannetta voidaan kuvata yllä olevalla kuviolla.

A Oyj:llä oli myynnissään käytössä yleiset maksuehdot käteismaksusta 180 päivän maksuaikaan. Laskun eräännyttyä asiakkaalle lähetettiin kaksi maksumuistutusta, jonka jälkeen saatava siirrettiin perintään. Jos saaminen oli siirretty perintään tai asiakkaalle oli huomattu maksuhäiriöitä, ainoastaan käteismyynti oli sallittua. Tytäryhtiöiden osalta myynti­saamisille oli aluksi kuitenkin annettu enemmän maksuaikaa. A Oyj oli antanut B Inc:lle saamisten erääntymisen jälkeen kaksi vuotta lisää maksuaikaa. A Oyj oli perinyt tytäryhtiöiden avoimille myyntisaamisille viiden prosentin vuotuista korkoa, joka oli tuloutettu rahoitustuottoihin.

A Inc:n tulos oli ollut vuodesta 2007 alkaen ollut tappiollinen ja sen oma pääoma oli vuodesta 2007 alkaen negatiivinen. A Oyj oli vuonna 2009 kirjanpidossaan kirjannut kuluksi B Inc:ltä vuosilta 2005–2008 olevia myyntisaamisiaan hieman yli 3 miljoonaa euroa. B Inc oli vuosina 2005–2009 kuitenkin myös lyhentänyt A Oyj:lle olevia ostovelkojaan niin, että ne olivat vuosina 2007 ja 2009 pienentyneet. A Oyj oli koko ajan käsitellyt saamisia myyntisaamisina eikä ollut siirtänyt niitä muiksi saamisiksi.

A Oyj:n ja B Inc:n välillä oli EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettu suhde. Tämän vuoksi menetyksen vähennyskelpoisuuden kannalta ratkaisevaa oli se, pidetäänkö kuluksi kirjattuja saamisia myyntisaamisina vai ei.

KHO:n ratkaisun lopputulos ja perustelut

Verotusta toimitettaessa myyntisaamisten arvonalentumista ei hyväksytty vähennyskelpoiseksi. Myöskään hallinto-oikeus ei hyväksynyt vähennystä. Se perusteli kielteistä päätöstään muun muassa sillä, että tytäryhtiön myyntisaamisten maksuehdot olivat ulkopuolisiin asiakkaisiin verrattuna poikkeavat ja että A Oyj ei ollut rahoittanut B Inc:iä muutoin kuin vuonna 2007 annetulla miljoonan dollarin lainalla. Hallinto-oikeuden mielestä A Oyj:n kirjanpidossa myyntisaamisina käsiteltyjä saatavia oli pidettävä tosiasialliselta luonteeltaan lainasaamisina.

Korkein hallinto-oikeus (KHO) oli toisella kannalla. Se kumosi hallinto-oikeuden päätöksen. KHO totesi perusteluissaan muun muassa, että A Oyj oli antanut B Inc:lle yleisistä maksuehdoistaan poiketen maksuaikaa, jotta B Inc voisi suoriutua velvoitteistaan. Kysymyksessä olevat saamiset olivat kuitenkin myyntisaamisia ja A Oyj oli käsitellyt niitä kirjanpidossaan koko ajan myyntisaamisina. Kun niitä ei tytäryhtiön tappiollisuuden vuoksi kyetty perimään, alaskirjauksessa oli kysymys lainvalmisteluaineistossa mainitulla tavalla kysymys myyntituottojen korjauserästä. Tässä suhteessa merkitystä ei ollut sillä, milloin tytäryhtiön toiminta on alkanut tai miten pitkään sen toiminta on ollut tappiollista. A Inc:ltä olevien myyntisaamisten arvonalentuminen oli siten vähennyskelpoinen.

On selvää, että A Oyj ei olisi saanut vähentää menetystä, jos se olisi antanut B Inc:lle lainan, jolla tämä olisi suoriutunut ostoveloistaan. A Oyj olisi voinut mahdollisesti sijoittaa B Inc:iin myös lisää omaa pääomaa, jotta B Inc selviytyisi ostoveloistaan. Tämä olisi lisännyt B Inc:n osakkeiden hankintamenoa A Oyj:n verotuksessa. Kun B Inc oli A Oyj:n tytäryhtiö, A Oyj ei todennäköisesti olisi missään vaiheessa saanut vähentää kyseistä osakkeiden hankintamenoa. Tällaisia vaihtoehtoisten menettelytapojen käyttämistä ei kuitenkaan voida edellyttää eikä tuollaisten mahdollisuuksien olemassaoloon viitaten voida evätä myyntisaamisen arvonalentumisen vähentämistä.

Ratkaisu osoittaa myös sen, että konsernisuhteissakin luotolla tapahtuvassa myynnissä syntyvät saamiset voivat olla myyntisaamisia. Näin on silloinkin, kun tytäryhtiö olisi heikossa taloudellisessa tilanteessa ja sille tapahtuvassa myynnissä myyntisaamisten maksuehdoissa noudatettaisiin muista asiakkaista poikkeavia ehtoja.