KHO 2009:66 Osakkeiden alihinnoiteltu luovutus osakeyhtiöön

Taustaa

Edellisen tapauksen yhteydessä mainitut VML 28, 29 ja 31 § edellyttävät käyvän arvon käyttämistä luovutushintana näiden säännösten alaan kuuluvissa omaisuuden luovutuksissa. Kun sitten siirrytään näiden säännösten ulkopuolelle, ollaan epämääräisemmällä alueella. Selvää on, että verovelvollisen ei tarvitse tavoitella mahdollisimman suurta tuloa ja verotuksessakin tämä yleensä on hyväksyttävä. Sen vuoksi verovelvollisen tuloksi ei voida esimerkiksi omaisuuden luovutustilanteissa lukea suurempaa kauppahintaa kuin mitä on sovittu, vaikka kauppahinta olisikin käypää arvoa alempi. Kun kysymyksessä on omaisuuden luovutus osakeyhtiöön, jonka osakas verovelvollinen on, tilanne muuttuu toisenlaiseksi. Tämä ilmenee seuraavasta KHO:n ratkaisusta.

Tapaus

Henkilöt A, B ja C omistivat X Oy:n osakekannan. A, B ja C perustivat kukin osakeyhtiön, jonka kaikki osakkeet perustaja merkitsi. Kun A, B ja C myivät omistamansa X Oy:n osakkeet perustamalleen uudelle yhtiölle käyvän arvon alittavaan hintaan, luovutusten katsottiin olevan apporttiin verrattavia sijoituksia. Osakeyhtiöön näin sijoitetun omaisuuden luovutushinnaksi henkilöiden verotuksessa katsottiin X Oy:n osakkeiden käypä arvo luovutushetkellä.

Kommentit

Kun omaisuutta sijoitetaan apporttiehdoin osakeyhtiöön, katsotaan luovutushinnaksi käypä arvo (ks. KHO 29.12.1993 t. 5330). Yhtymään tehtävien omaisuussijoitusten käyvän arvon mukainen arvostaminen on säädetty EVL 51b.2 §:ssä. Nämä seikat puoltavat sitä, että myös myytäessä omalle osakeyhtiölle omaisuutta alihintaan, tulee luovutushinnaksi katsoa käypä arvo. Esillä olevassa tapauksessa alihintainen omaisuuden myyminen omalle osakeyhtiölle on rinnastettu apporttiehtoiseen luovutukseen ja päädytty käyvän arvon mukaiseen tuloutukseen.

Kun omaisuuden luovuttajana oli luonnollinen henkilö ja luovutukseen sovellettiin TVL:n säännöksiä, ei kysymyksessä ollut siirtohinnoitteluoikaisun (VML 31 §) soveltamisalaan kuuluva luovutus. Jos omaisuuden luovutushinnaksi osakkaan verotuksessa katsotaan käytettyä luovutushintaa korkeampi käypä arvo, tulisi erotus osakkaan verotuksessa katsoa pääomansijoitukseksi yhtiöön ja lukea sen vuoksi osakkeen hankintamenoon. Vastaavasti alihintaisella luovutuksella omaisuutta saaneen yhtiön verotuksessa omaisuuden hankintamenoksi tulee katsoa käypä arvo.