Käyttöomaisuusosakkeiden luovutukseen liittyvät kulut

Taustaa

Muun kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön ja eräiden muiden yhteisöjen saama käyttöomaisuusosakkeiden luovutushinta ei ole veronalaista tuloa eikä hankintameno vähennys­kelpoinen, mikäli EVL 6b.2 §:ssä säädetyt, muun muassa osakkeiden omistusaikaa, omistusosuutta ja kohdeyhtiötä koskevat edellytykset täyttyvät. Käyttöomaisuusosakkeiden luovutusten verovapautta koskevat säännökset lisättiin EVL:iin vuonna 2004. Säännöstö on käytännössä synnyttänyt runsaasti soveltamisongelmia. Yleensä ongelmana on se, milloin osakkeet kuuluvat käyttöomaisuuteen. Viime vuonna tästä kysymyksestä saatiin kaksi KHO:n linjaratkaisua (KHO 2012:73 ja 2012:74).

EVL 6b §:ään liittyy kuitenkin myös muita tulkintaongelmia. Yksi näistä on se, miten verovapaaseen käyttöomaisuusosakeluovutukseen liittyviä myyntikuluja käsitellään verotuksessa. Tähän on otettu kantaa seuraavassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa.

Tapaus KHO 2012:129

A Oyj oli myynyt B Oy:n osakekannan yhden euron kauppahinnalla. Osakkeiden hankintameno oli 1 000 262,37 euroa ja myyntiin liittyvät asiantuntija- ja tilin­tarkastuspalkkiot 536 823,17 euroa. Osakkeet olivat A Oyj:n käyttöomaisuutta, jonka luovutushinta oli verovapaata tuloa ja hankintameno vähennyskelvoton meno.

A Oyj:llä oli oikeus vähentää verotuksessaan osakkeiden myyntiin liittyvät asiantuntija- ja tilintarkastuspalkkiot verovapaan luovutushinnan ylittävältä osalta.

Kommentit

Osakkeiden luovutukseen liittyy usein asiantuntijoille, välittäjille, pankkiiri­liikkeille ja muille vastaaville suoritettuja menoja. Kysymyksessä ovat usein samankaltaiset menot, joita aiheutuu myös osakkeiden hankinnan yhteydessä. Osakkeiden hankinnan yhteydessä tällaiset menot luetaan hankintamenoon. Jos osakkeiden luovutushinta on verovapaata tuloa, ei osakkeiden hankintameno ole vähennyskelpoinen meno. Menon aktivointi käyttöomaisuusosakkeiden hankintamenoon johtaa tällaisessa tilanteessa menon vähennyskelvottomuuteen.

EVL 6b.1 §:ssä rajoitetaan vain osakkeen hankintamenon vähennyskelpoisuutta. Verovapaisiin osakeluovutuksiin liittyvien myynti- ja muiden vastaavien menojen vähennyskelpoisuus on ratkaistava erikseen. Tältä osin EVL:ssa ei ole osakkeita koskevia erityissäännöksiä.

EVL 16 §:n 2 kohdan mukaan verovapaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot eivät ole vähennyskelpoisia, kuitenkin niin, että verovapaan tulon ylittävä osa menoista katsotaan vähennyskelpoiseksi. Jos käyttöomaisuusosakkeiden luovutus täyttää verovapaan luovutuksen edellytykset ja luovutuksesta on syntynyt voittoa, eivät luovutukseen liittyvät kulut ole vähennyskelpoisia. Tulkinnanvaraista sen sijaan on ollut se, saako verovapauden edellytykset täyttävästä luovutuksesta aiheutuneet menot vähentää, jos luovutus on tappiollinen. Verohallinnon 2.11.2005 antamassa ja 16.8.2012 päivittämässä ohjeessa on EVL 16 §:n 2 kohtaan viitaten katsottu, että vero­vapaasti luovutettaviin osakkeiden luovutustappioihin liittyvät kulut eivät ole vähennyskelpoisia. Myös verolomake 71A tulee helposti täytetyksi tämän mukaisesti. Tulkintaa ei kuitenkaan ole pidetty riidattomana. KHO:n ratkaisu osoittaa, että epäilys on ollut aiheellista.

Osakkeiden luovutuksesta aiheutuneet kulut eivät kuulu osakkeiden hankinta­menoon. EVL 6b.1 §:ssä on vähennyskelvottomaksi säädetty vain osakkeen hankintameno. Lain sanamuoto ei siis anna tukea sille, että säännöksessä olisi poikettu EVL 16 §:n 2 kohdasta muuta kuin hankintamenon osalta. EVL 16 §:n 2 kohta on yleissäännös, jota sovelletaan kaikenlaisten verovapaiden tulojen ja niiden hankkimisesta aiheutuneiden menojen osalta elinkeinoverotuksessa. Sitä on sovellettava myös osakkeiden luovutuksesta aiheutuneisiin menoihin.

EVL 7 §:n mukaan elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot ovat vähennyskelpoisia. KHO katsoi, että EVL 7 §:n ja EVL 16 §:n 2 kohdan perusteella muut kuin osakkeiden hankintaan välittömästi liittyvät menot voivat olla vähennyskelpoisia menon vähennyskelpoisuutta koskevien yleisten periaatteiden mukaisesti. Verovapaan tulon ylittävä määrä käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksesta aiheutuneista menoista saadaan siis vähentää.

Kun KHO katsoi, että käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksesta aiheutuneet menot saadaan vähentää EVL 16 §:n 2 kohdan mukaisesti, sen oli otettava kantaa myös siihen, miten vähennyskelpoinen verovapaan tulon ylittävä määrä lasketaan.

EVL 6b.1 §:ssä on verovapaaksi säädetty bruttomääräinen osakkeiden luovutushinta ja vähennyskelvottomaksi bruttomääräinen osakkeiden hankintameno. Tämän vuoksi EVL 16 §:n 2 kohdan mukaisena verovapaana tulona, jonka ylittävä osa menoista katsotaan vähennyskelpoiseksi, on pidettävä luovutushinnan bruttomäärää. KHO:n ratkaisemassa tapauksessa luovutushinta oli yksi euro, osakkeiden hankintameno oli 1 000 262,37 euroa ja myyntiin liittyneet kulut
536 823,17 euroa. Yhtiö sai siis vähentää myyntikulut yhden euron ylittävältä osin. Tässä tapauksessa yhtiö sai vähentää lähes kaikki osakkeiden myynnistä aiheutuneet kulut, koska luovutushinta oli vain yksi euro.

Käytännössä KHO:n päätöksen lopputulos on myyntikulujen vähentämismahdollisuuden kannalta varsin rajoittava. Päätös merkitsee sitä, että tappiollisissa verovapaissa käyttöomaisuusosakkeiden luovutustilanteissa myyntikuluja päästään vähentämään vain silloin, kun myyntikulut ovat suuremmat kuin osakkeiden luovutushinta. Pelkästään se, että hankintameno ja luovutuksesta aiheutuneet kulut ylittävät luovutushinnan eli että on syntynyt tappiota, ei vielä merkitse, että myynti­kuluja saataisiin vähentää.

Jos käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutus ei ole verovapaa, luovutuksesta syntynyt tappio on EVL 6.1 §:n 1 kohdassa tarkoitetuilla yhteisöillä vähennyskelpoinen EVL 6b.4 §:n mukaan vain käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutuksesta saaduista veronalaisista voitoista verovuonna ja viitenä seuraavana vuonna. Tämän säännöksen mukaisissa laskelmissa otetaan huomioon myös osakkeiden hankintameno. Tappiollisten veronalaisten käyttöomaisuusosakeluovutusten osalta myyntikuluja ei siis saada vähentää muusta elinkeino­tulosta kuin veronalaisten käyttöomaisuusosakeluovutusten voitoista.

Muut kuin EVL 6.1 §:n 1. kohdassa mainitut yhteisöt saavat vähentää luovutustappion elinkeinotulostaan. Tämän vuoksi edellä käsitellyt osakeluovutuksesta aiheutuneiden kulujen vähentämistä koskevia ongelmat eivät koske esimerkiksi avointen ja kommandiittiyhtiöiden verotusta.