Ennakonpidätys osakeyhtiön hallituksen jäsenen palkkiosta

Taustaa

Ennakkoperintälain (EPL) 13.1 §:n 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- ja virkasuhteessa. EPL 13.1 §:n 2 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan myös kokouspalkkiota, hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota ja toimitusjohtajan palkkiota. Osakeyhtiön hallituksen jäsenen palkkio on siis verotuksessa palkkaa, vaikka sitä ei saadakaan työ- ja virkasuhteessa. Toimitusjohtajan palkkio ja osakeyhtiön hallituksen jäsenelle suoritettava palkkio voivat kuitenkin joskus olla konsulttipalkkiota. Tällöin esille nousee se, voidaanko palkkio verotuksessa EPL 13.1 §:n 2 kohdasta poiketen katsoa työkorvaukseksi. Työkorvauksesta ei toimiteta ennakonpidätystä, jos saaja on merkitty ennakkoperintärekisteriin (EPL 25 §). Työkorvaus voi myös olla saajana olevan osakeyhtiön tuloa, jolloin sitä ei lueta kyseisen työn tehneen luonnollisen henkilön henkilökohtaiseksi tuloksi. Nyt hallituksen jäsenen palkkiota koskevaan kysymykseen on saatu tärkeä KHO:n linjaratkaisu.

Tapaus

A työskenteli pääomasijoitustoimintaa harjoittavan X Oy:n palveluksessa. Hänen oli tarkoitus toimia Y Oy:n hallituksessa X Oy:n nimittämänä jäsenenä. Kun otettiin huomioon ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdan säännös sekä osakeyhtiön hallituksen jäsenyyden luonne henkilökohtaisena tehtävänä, jossa voi toimia vain luonnollinen henkilö, palkkio hallituksen jäsenyydestä oli A:n henkilökohtaista palkkaa eikä X Oy:n elinkeinotuloa.

Kommentit

A:n varsinainen työnantaja X Oy oli pääomasijoitustoimintaa harjoittava yhtiö, jonka toiminnan kannalta keskeistä oli konsultoida kohdeyhtiötä, Y Oy:tä. Hallitustyöskentely oli yksi osa kohdeyhtiön kehittämistä. Pääomasijoitustoimintaa harjoittavissa yhtiöissä hallitustyöskentely kohdeyhtiöissä on yhtiön palveluksessa olevien henkilöiden toimenkuvaan tavanomaisesti kuuluva tehtävä, josta tulevat palkkiot maksetaan työnantajalle. Tämän mukaisesti KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa oli sovittu, että Y Oy maksaa palkkion A:n hallitustyöskentelystä X Oy:lle osana X Oy:n suorittamaa konsultointitoimeksiantoa. Myös KHO totesi, että tällainen menettely oli alalla tavanomaista ja että ei ollut ilmeistä, että järjestelyyn olisi ryhdytty ensisijaisesti palkkatulosta menevän veron välttämiseksi.

Ennen vuoden 1995 alussa voimaan tullutta ennakkoperintälain uudistusta EPL:ssa ei ollut nimenomaisesti sanottu, että hallituksen jäsenyydestä saatu palkkio on palkkaa. Tuolloinkin hallituksen jäsenen palkkiota pidettiin palkkana, mutta tähän oli myös poikkeuksia. Niinpä ratkaisussa KHO 1994 B 548 korvaukset konsultoinnista katsottiin toimeksiannon saaneen osakeyhtiön liiketuloksi myös siltä osin kuin korvaukset johtuivat konsulttitehtävän suorittaneen yhtiön osakkaan osallistumisesta kahden toimeksiantajana olleen osakeyhtiön hallituksen kokouksiin. Kyseinen konsultti oli ollut yhtiöiden hallituksessa varsinaisena jäsenenä. Samanlaiseen lopputulokseen on päädytty myös ratkaisussa KHO 25.4.1994 T 1700. Siinä asianajaja oli hoitanut ruotsalaisen emoyhtiön Suomessa olevan tytäryhtiön oikeudellisia asioita ja toiminut hallituksen puheenjohtajana. Toimeksiannosta saatu tulo ei ollut miltään osin asianajajan henkilökohtaista tuloa, vaan asianajajan kommandiittiyhtiömuotoisen asianajotoimiston tuloa.

Kun EPL 13.1 §:n 2 kohdassa nimenomaisesti on mainittu, että hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio on palkkaa, edellä mainittujen ratkaisujen ennakkopäätösarvo uudistuksen jälkeen ei ole ollut selvää. Lakia muuttaneessa hallituksen esityksessä (HE 126/1994 vp) ei hallintoelimen jäsenyydestä maksetun palkkion osalta ollut myöskään mainintoja, että palkkio jossain tilanteessa ei olisikaan palkkaa.

Samassa lainmuutoksessa lakiin otettiin maininta siitä, että myös toimitusjohtajan palkkio on palkkaa. Toimitusjohtajan palkkion osalta hallituksen esityksessä kuitenkin todettiin, että edelleen jouduttaisiin esimerkiksi yhtiön saneeraustilanteessa ulkopuoliselta konsulttiyhtiöltä vuokratun toimitusjohtajan osalta ratkaisemaan, ketä on pidettävä asianomaisen ennakonpidätyksen toimittamiseen velvollisena työnantajana. Vanhassa oikeuskäytännössä on esimerkiksi saneerausajan toimitusjohtajan tehtävien lyhytaikaisesta hoitamisesta osakeyhtiölle suoritettu palkkio hyväksytty maksettavaksi ilman ennakonpidätysvelvollisuutta ja sosiaaliturvamaksua. Hallituksen esityksen sanamuoto viittaa siihen, että EPL 13.1 §:n 2 kohdan sanamuodosta huolimatta tällainen olisi tietyin edellytyksin edelleen mahdollista. Kun hallintoelimen jäsenen palkkiosta ei hallituksen esityksessä ollut vastaavanlaista mainintaa, voidaan EPL 13.1 §:n 2 kohtaa pitää hallituksen jäsenen palkkion osalta ehdottomampana kuin toimitusjohtajan palkkion osalta.

Korkein hallinto-oikeus perustelee ratkaisuaan EPL 13 §:n lisäksi myös osakeyhtiölain säännöksillä. OYL 6:10.1 §:n mukaan hallituksen jäsenenä voi olla vain luonnollinen henkilö. Hallituksen jäsen on toiminnastaan niin yksityisoikeudellisessa kuin rikosoikeudellisessakin vastuussa, jota ei voi siirtää sen enempää työnantajayhtiölle kuin millekään muullekaan taholle. KHO:n viimevuosien oikeuskäytännöstä näkyy, että verotusratkaisuja tehtäessä hyvin pitkälle kunnioitetaan yksityisoikeudellisia sääntöjä ja muotoja. Nämä voivat vaikuttaa myös verovelvolliselle kielteiseen suuntaan.