CTA Paikka
CTA Paikka

Aktivoidut kehittämismenot nettovarallisuuslaskelmassa

22.10.2014
seppo
Seppo Penttilä

Noteeraamattomasta yhtiöstä saatu osinko jaetaan luonnollisen henkilön ja kuolin­pesän verotuksessa pääoma- ja ansiotuloksi osakkeen matemaattisen arvon perusteella. Osakkeen verovuoden matemaattinen arvo lasketaan osinkoa jakavan yhtiön verovuotta edeltävän vuoden tilinpäätöksen mukaisen tarkistetun nettovarallisuuden perusteella. Yhtiön netto­varallisuus saadaan vähentämällä yhtiön varoista yhtiön velat.

Osakeyhtiön nettovarallisuuden ja osakkeen matemaattisen arvon laskenta on säännelty laissa varojen arvostamisesta verotuksessa (ArvostamisL). ArvostamisL 2 §:n mukaan yhtiön netto­varallisuus saadaan vähentämällä yhtiön varoista yhtiön velat. Yhtiön varoja ovat yhtiön käyttö-, vaihto-, sijoitus- ja rahoitus­omaisuus sekä muu sellainen omaisuus ja sellaiset pitkävaikutteiset menot, joilla on varallisuusarvoa. 

Nettovarallisuuden laskennasta on melko vähän oikeuskäytäntöä. Tämä on indisio siitä, että laskenta on suhteellisen ongelmatonta. ArvostamisL 2 §:ssä tarkoitetut nettovarallisuuslaskennassa varoina huomion otettavat pitkävaikutteiset­ menot ovat kuitenkin muodostaneet yhden ongelma-alueen. Erilaisia käsityksiä on esitetty siitä, mitä voidaan pitää tällaisina menoina. Seuraava KHO:n ratkaisu poistaa näitä epäselvyyksiä.

Tapaus KHO 2014:120

A Oy oli verovuonna aktivoinut taseeseensa kahden tuoteprojektin kehittämis­menoja. Näillä aktivoiduilla pitkävaikutteisilla menoilla katsottiin olevan varallisuusarvoa ja ne otettiin huomioon yhtiön varoina nettovarallisuuslaskelmassa.

Kommentit

KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa A Oy:n taseessa oli kehittämistoiminnan menoina aktivoitu kahdesta eri tuote­kehitysprojektista aiheutuneita menoja 443 868,62 euroa. Yhtiö oli selvittänyt, että menot olivat tähdänneet liiketoiminnassa hyödynnettävien tuotteiden kehittämiseen ja projekteihin liittyvällä tekniikalla oli markkina-arvoa. Kummassakin projektissa oli kehitetty uusi laite, ja toisen tuotekehitysprojektin tulonodotukset olivat alkaneet realisoitua. Verotusta toimitettaessa menoja ei luettu yhtiön nettovarallisuuteen. KHO päätyi kuitenkin toisenlaiseen lopputulokseen.

ArvostamisL 2.2 §:n mukaan osake­yhtiön nettovarallisuutta laskettaessa yhtiö varoja ovat yhtiön käyttö-, vaihto-, sijoitus- ja rahoitusomaisuus sekä muu sellainen omaisuus ja sellaiset pitkävaikutteiset menot, joilla on varallisuusarvoa. Käyttö-, vaihto-, sijoitus- ja rahoitusomaisuus ovat EVL:n mukaista liikeomaisuutta, mutta huomioon otetaan myös ”muu sellainen omaisuus”. Niinpä selvää on se, että myös osakeyhtiön henkilökohtaiseen tulo­lähteeseen kuuluva omaisuus otetaan huomioon osakeyhtiön nettovarallisuutta laskettaessa. 

Nettovarallisuutta laskettaessa huomioon otettavilta varoilta ei edellytetä ”esineellisyyttä” tai ”aineellisuutta”. Myös aineettomat oikeudet kuten patentit ja tavaramerkkioikeudet, jotka yleensä kuuluvat käyttöomaisuuteen ja joiden hankinta­meno poistetaan EVL 37 §:n mukaan, ovat nettovarallisuuteen kuuluvia varoja.

ArvostamisL 2.2 §:n mukaan varoina otetaan huomioon myös pitkävaikutteiset menot, joilla on varallisuusarvoa. ArvostamisL 3.4 §:n mukaan pitkävaikutteiset menot arvostetaan verotuksessa poistamatta olevaan hankintamenoon. Pitkä­vaikutteiset menot otetaan siis nettovarallisuus­laskelmassa huomioon, mikäli niillä on varallisuusarvoa ja mikäli niillä on verotuksessa poistamatta oleva hankintameno.

EVL 24 §:n mukaan kolmen tai useamman vuoden ajan tuloa kerryttävä meno vähennetään yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan. Säännöstä ei sovelleta vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottamiseen. Sen sijaan sitä sovelletaan pitkävaikutteisiin menoihin, joissa ei ole kysymys edellä mainituista EVL:n omaisuus­lajeista. EVL 24 § ei koske myöskään liiketoiminnan kehittämiseen tähtäävän tutkimustoiminnan menoja, sillä tällaisten menojen jaksottaminen on erikseen säännelty EVL 25 §:ssä.

ArvostamisL 2.2 §:ssä tarkoitetut ­pitkävaikutteiset menot ovat yleensä EVL 24 §:n mukaan jaksotettavia menoja. EVL 24 § on kuitenkin sillä tavalla joustava ­jaksottamissäännös, että osa siinä tarkoitetuista menosta on käytännössä sellaisia, että menon vähintään kolmelle vuodelle ulottuvaa vaikutusaikaa ei voida objektiivisesti todeta. Tällaiset menot saadaan aktivoida EVL 24 §:n mukaan, mutta niitä ei ole pakko aktivoida. Tämä EVL 24 §:ään liittyvä joustavuus on näkynyt käytännössä myös nettovarallisuus­laskennassa, kun on arvioitu sitä, onko menoilla varallisuusarvoa. Varallisuusarvoisina pitkävaikutteisina menoina on verotuskäytännössä pidetty sellaisia menoja, jotka EVL 24 §:n mukaan on pakko aktivoida, mutta ei sen sijaan menoja, joiden osalta aktivointipakkoa ei ole. Tämän mukaisesti on esimerkiksi vuokrahuoneiston perusparannusmenoja pidetty nettovarallisuuslaskelmassa varoina, mutta yhtiön perustamis- ja järjestelytoimista aiheutuneita menoja ei ole pidetty tällaisina.

KHO:n ratkaisu ei koske EVL 24 §:ssä tarkoitettuja menoja vaan EVL 25 §:ssä tarkoitettuja menoja. EVL 25 §:n mukaan liiketoiminnan kehittämiseen tähtäävän tutkimustoiminnan menot, lukuun ­ottamatta rakennusten hankintamenoja, ovat pääsääntöisesti sen verovuoden kulua, jonka aikana menon suorittamisvelvollisuus on syntynyt. EVL 25 § on kuitenkin­ joustava säännös, sillä verovelvollisen vaatiessa, kyseiset menot voidaan vähentää kahden tai useamman verovuoden aikana poistoina. Liiketoiminnan kehittämiseen tähtääviä menoja ei siis ole pakko aktivoida, mutta ne saadaan aktivoida. Nettovarallisuutta laskettaessa tämä valinnaisuus on johtanut tulkintoihin, että EVL 25 §:ssä tarkoitettuja aktivoituja menoja ei lueta varoiksi, koska ne voidaan myös kirjata kerralla kuluksi. Taustalla on ollut EVL 24 §:ssä tarkoitettujen menojen käsittelyssä omaksuttu tulkinta. KHO:n ratkaisu osoittaa, että linjan tulee muuttua. 

Nettovarallisuuden laskenta ei ole varsinaisesti kirjanpitosidonnaista, sillä varoina ja velkoina voidaan ottaa huomioon myös sellaisia eriä, joilla ei ole hankinta­menoa taseessa, ja arvostaminenkin tapa­htuu pääsääntöisesti verotuksessa eikä kirjanpidossa poistamatta olevien hankintamenojen mukaisesti. Kirjanpidolla on kuitenkin oma tärkeä merkityksensä, kun arvioidaan sitä, onko pitkävaikutteisilla menoilla ArvostamisL 2.2 §:n mukaisesti varallisuusarvoa. KPL 5:1:n mukaan tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti kerry niitä vastaavaa tuloa. Muut menot saadaan aktivoida KPL 5 luvussa olevien säännösten mukaisesti. Jos kirjanpidossa on noudatettu KPL 5 luvun säännöksiä, ei taseeseen sisälly pitkävaikutteisia menoja, joista ei ole odotettavissa vähintään vastaavansuuruista tuloa. Kirjanpidossa aktivoiduilla menoilla voidaan siten katsoa olevan varallisuusarvoa. 

KPL 5:8.2:n mukaan kehittämismenot saadaan aktivoida erityistä varo­vaisuutta noudattaen. Työ- ja elinkeinoministeriön asetuksessa kehittämismenojen ­aktivoinnista annetaan tarkempia säännöksiä muun muassa siitä, millaisten edellytysten vallitessa aktivointi on mahdollista. Asetuksen 4 §:stä ilmenee, että aktivointiedellytykset ovat tiukat. KHO:n päätöksessä todetaan, että esillä olleessa tapauksessa kehittämismenot on ollut kirjanpitosäännösten mukaan ­mahdollista aktivoida. Sen jälkeen todetaan, että ”näissä olosuhteissa kysymyksessä olevilla kehittämismenoilla on sellaista arvostamisesta verotuksessa annetun lain 2 §:n 2 momentissa tarkoitettua varallisuusarvoa, että ne voidaan lukea yhtiön varoihin nettovarallisuuslaskelmassa”. 

Ratkaisu ja sen perustelut tulee ottaa huomioon myös, kun arvioidaan EVL 24 §:ssä tarkoitettujen pitkävaikutteisten menojen käsittelyä nettovarallisuutta laskettaessa. Perusteltuna ei voida pitää sitä, että ratkaisevaa olisi se, tuleeko EVL 24 §:n mukainen meno aktivoida kyseisen säännöksen mukaan vai ei. Ratkaisu tulee sen sijaan tehdä ArvostamisL 2.2 §:n sanamuodon mukaan eli sillä perusteella, onko erällä varallisuusarvoa. Tässä arvioinnissa KPL:n säännökset ja niiden edellyttämä tai mahdollistama kirjanpitoratkaisu on huomioon otettava tekijä.

KHO ja KVL tuloverotusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki