CTA Paikka
CTA Paikka

KILAn henkilöstörahasto-ohje ei ole pakottava: "noudata tai selitä"

Kirjanpitolautakunta on antanut uuden yleisohjeen henkilöstörahaston tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta sekä arvonmäärityksestä.
22.1.2014

Timo Kaisanlahti, KILAn puheenjohtaja

Kirjanpitolautakunta on antanut uuden yleisohjeen henkilöstörahaston tilinpäätöksestä ja toiminta­kertomuksesta sekä arvonmäärityksestä (11.6.2013).  Se korvaa aiemman yleisohjeen tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta (28.2.2006) sekä arvonmääritystä koskevan yleisohjeen (2.4.1991). Ohje on tarkoitettu sovellettavaksi tilikausilla, jotka ovat alkaneet 1.9.2013 tai sen jälkeen. Hyvä kirjanpitotapa ei aseta estettä aikaisemmallekaan soveltamiselle.

Yleisohje ei ole pakottava. Se sisältää “noudata tai selitä” -periaatteen. Jos ohjeesta poiketaan joltakin osin, lautakunta pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena, että rahasto esittää sille perusteen liitetietona.

 

Taustalla henkilöstörahastolain uudistus

Työnantaja maksaa rahastolle henkilöstörahastoeriä.

Vastaanottamansa henkilöstörahastoerät ja mahdolliset lisäosat rahasto jakaa ja liittää jäsenten henkilökohtaisiin rahasto-osuuksiin. Laajemmin vuoden 2010 lain (jäljempänä ”HenkRahL”) sisältöä on kuvattu Tilisanomien numerossa 1/2011.

Verotussäännökset eivät ole muuttuneet. Henkilöstörahasto ei kuulu verovelvollisiin vaan jäsenen henkilöstörahastosta nostamia eriä verotetaan sinä vuonna, jona nosto tapahtuu. Käteisenä nostettu palkkio-osuus on veronalaista palkkaa.

 

Tase- ja tuloslaskelmakaavojen uudistusperustana tarkempi jaottelu

Tuloslaskelman ja taseen kaavat on jaoteltu entistä seikkaperäisemmin. Tämän perustana on HenkRahL 35.1 §, joka erittelee oman pääoman yhtäältä jäsenosuuspääomaan ja toisaalta muuhun rahastopääomaan. Jäsenosuuspääomaan siirretään jäsenten rahasto-osuuksiin liitettävä pääoma ja arvonmuutokset, jotka on tehty tämän pääoman sijoituksiin, kun taas muuhun rahastopääomaan merkitään rahaston yhteispääoma ja rahaston lahjoitusvarat.

Jäsenosuuspääoma on jaettava kirjanpidossa yhtäältä sidotuksi ja toisaalta nostettavissa olevaksi osaksi. Arvonmäärityspäivänä määritetyt jäsenten rahasto-osuudet, eriteltyinä sidottuun ja nostettavissa olevaan osaan, on voitava selvittää jäsenkohtaisesti.

Muu rahastopääoma koostuu puolestaan rahaston yhteispääomasta ja lahjoitusvaroista. Ensiksi mainittua eli yhteispääomaa käytetään sääntömääräyksen mukaisesti jäsenten koulutukseen tai muuhun heitä yhteisesti hyödyttävään tarkoitukseen (HenkRahL 39.1 §). Se on siten määrätarkoitukseen sidottua rahastopääomaa, johon liittyvät tulot ja menot on kirjanpidossa pidettävä niistä syntyvän yli- tai alijäämän laskemiseksi erillään rahaston muista tuloista ja menoista. Yhteispääoman sekä muiden muuhun rahastopääomaan kuuluvien erien tuotot ja kulut ilmoitetaan erikseen tuloslaskelmassa. Niin ikään taseessa ilmoitetaan erikseen yhteispääoman ja muiden pääomaerien katteena olevat sijoitukset ja muut varat.

Muuhun rahastopääomaan kuuluvat myös HenkRahL 40 §:n tarkoittamat lahjoitusvarat. Jos sitä on lahjakirja- tai testamenttimääräyksen mukaan hoidettava erillään muista varoista, merkitään ne omakatteiseksi rahastopääomaksi, jonka sijoitukset sekä tulot ja menot on pidettävä erillisinä. Jos taas lahjakirjassa tai testamentissa on rajoitettu vain varojen käyttöä, merkitään varat määrätarkoitukseen sidotuksi rahastopääomaksi, johon liittyvät tulot ja menot on pidettävä erillään muista henkilöstörahaston tuloista ja menoista.

Taseesta eritellään liitetietona muutokset jäsenosuuspääomassa, muussa rahastopääomassa, yhteispääomassa sekä omakatteisissa rahastoissa ja muissa lahjoitusvaroissa. Jäsenosuuspääoman muutokset tulee esittää siten, että HenkRahL 36.1 §:n tarkoittamien maksutapojen perusteella tapahtuneet muutokset käyvät ilmi. Lisäksi eri maksutavoittain suoritetut kumulatiiviset tiedot tulee ilmoittaa päättyneeltä ja edelliseltä tilikaudelta liitetietona.

 

Realisoitumattomilla arvonmuutoksilla ei tulosvaikutusta

Jäsenosuuspääomaan kuuluvien sijoitusten realisoitumattomalla arvonmuutoksella ei ole tulosvaikutusta. Jäsenpää­omaan kuuluvat sijoitukset merkitään taseeseen sijoitusten alkuperäisten hankintamenojen tai sijoituksina lainaksi annettujen rahamäärien suuruisina. Arvonmäärityksessä menetellään seuraavasti:

  • Jos sijoitusten henkilöstörahastolaissa tarkoitettu yhteenlaskettu käypä arvo on tilinpäätöspäivänä suurempi (pienempi) kuin alkuperäisten hankintamenojen ja lainaksiannettujen rahojen yhteismäärä, merkitään käyvän arvon ja mainitun yhteismäärän erotus taseeseen omana “Realisoitumaton arvonmuutos” -eränä jäsenosuuspääoman sijoitusten ryhmän lisäykseksi (vähennykseksi).
  • Realisoitumatonta arvonmuutosta vastaava määrä sisällytetään taseen vastattavissa jäsenosuus-pääoman sidottuun osaan. Realisoitumaton arvonmuutos ei siten ole tulosvaikutteinen erä.
  • Arvonmuutokset, joita vastaava määrä joko lisätään jäsenten rahasto-osuuksiin tai vähennetään niistä, on kirjattava omalle pääkirjatilille. Ne esitetään tase-erittelyissä hyödykekohtaisesti. Tiedot realisoitumattomasta arvonmuutoksesta ja siinä tilikaudella tapahtuneista muutoksista ilmoitetaan eräkohtaisesti eriteltyinä liitetiedoissa.

Realisoitumattomasta arvonmuutoksesta ilmoitetaan liitetietona erittely realisoitumattoman arvonmuutoksen lisäyksistä ja vähennyksistä verrattuna edelliseen tilikauteen sekä realisoitumattoman arvonmuutoksen yhteismäärä.

 

Tuloslaskelmassa osiokohtainen rakenne

Kirjanpitolautakunta on muodostanut henkilöstörahastolle omintakeisen tuloslaskelmarakenteen, joka ryhmittyy erillisiksi osioiksi. Ensimmäisenä osiona ovat tilikauden aikana vastaanotetut HenkRahL 2 §:n 2 kohdan tarkoittamat henkilöstörahastoerät, jotka ilmoitetaan brutto­määräisinä. Henkilöstörahastoerien siirto jäsenosuuspääomaan merkitään vähennyseränä omaksi rivikseen. Siinä tapauksessa, että osa vastaanotetuista voitto- tai tulospalkkioeristä siirretään rahaston sääntömääräyksen perusteella yhteispääomaan, jota voidaan käyttää koulutukseen tai muuhun jäsenistöä yhteisesti hyödyttävään tarkoitukseen (HenkRahL 39.1 §), merkitään tämä siirto ennen jäsenosuuspääomasiirtoa erikseen omana kohtanaan. Kaavan muodossa laskelma on seuraava:

Toisena osiona tuloslaskelmassa ilmoitetaan jäsenosuuspääomaan liittyvät erät.  Näitä ovat jäsenosuuspääoman sijoituksista tilikaudella kertyneiden osinko-, korko- ynnä muiden sellaisten tuottojen lisäksi sijoitusten myynnistä tai muusta realisoinnista syntyneet luovutusvoitot. Vastaavasti sijoitustoiminnan kuluiksi merkitään muun muassa sijoitusten luovutustappiot. Tässä osiossa käsitellään myös henki­löstörahaston kuluerät, jollei rahaston sääntöjen perusteella tai muista painavista syistä johtuen ole syytä käsitellä niitä erikseen esimerkiksi yhteispääoma-osiossa.

Hallintokulut sisällytetään pääsääntöisesti jäsenosuuspääoma-osioon, koska rahaston pääasiallinen toiminta perustuu juuri näiden varojen hallintaan. Hallintokulut on eriteltävä tuloslaskelmassa tai sen liitteenä siten, että rahaston ulkopuolisilta ostamien palvelujen kuten rahaston sijoitustoimintaan ja hallintoon liittyvien palvelujen kulut käyvät tuloslaskelmasta ilmi. Samoin palkat ja palkkiot rahaston palveluksessa oleville ja toimielimiin kuuluville henkilöille esitetään omana kulueränään. Jäsenosuuspääoman alle tuloslaskelman vieraan pääoman kulut -kohtaan merkitään henkilöstö­rahaston maksuvalmiutensa turvaamiseksi ja perustamis­vaiheen menojen kattamiseksi mahdollisesti ottamista lainoista aiheutuneet korkokulut ja muut vieraan pääoman kulut. Jos henkilöstörahasto on saanut työnantajalta tai sen kanssa samaan konserniin kuuluvalta yritykseltä lainaa HenkRahL 44 §:n mukaisesti käytettäväksi osakemerkintään tai muutoin oman pääoman korottamiseen, merkitään tällaisesta lainasta aiheutuneet vieraan pääoman kulut omana kulueränään tähän jäsenosuuspääoman sijoitustoiminta -osioon.

Toisaalta hallintokulut voivat rahaston sääntöjen mukaan tulla kokonaan tai määrätyltä osaltaan katettavaksi muuhun osioon kuuluvilla tuotoilla. Ne merkitään tällöin sääntöjen edellyttämällä tavalla kyseisen osion kuluiksi. Tuloslaskelmassa voidaan eri osioiden kuluihin merkitä myös niiden osuudet yhteisistä hallintokuluista. Jäsenosuuspääoma -osioon merkitään tällöin kulujen vähennyseränä siirto muihin osioihin.

Poistot määräytyvät KPL 5:5 §:n ja muiden yleisten poistosäännösten mukaisesti. Pysyvien vastaavien hankintamenojen ja muiden pitkävaikutteisten menojen poistot merkitään jäsenosuuspääoma-osioon olennaisuuden periaatetta noudattaen eriteltyinä siten, että koneiden ja kaluston, muiden pysyviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeiden sekä muiden pitkävaikutteisten menojen poistot esitetään omina erinään. Jos taas poistot kohdistuvat muuhun osioon kuuluviin pysyviin vastaaviin, esitetään ne asiaomaisessa osiossa.

Jäsenosuuspääoman laskelmamuoto on seuraava:

Yhteispääoman käyttö -osioon tuotoiksi merkitään jäseniä yhteisesti hyödyttävien suoritteiden luovutuksesta mahdollisesti saadut tulot, kuten jäsenten koulutuksesta perityt maksut tai yhteispääoman sijoituksina hankittujen vapaa-ajan tilojen käyttökorvaukset. Suoritteista saadut tuotot eivät yleensä riitä kattamaan niistä aiheutuneita kuluja tai suoritteista ei ehkä saada lainkaan tuottoja. Tuloslaskelman tähän pääryhmään kuuluvia kuluja voidaan tällöin kattaa myös yhteispääomasta. Kattamismäärä esitetään tuloslaskelmassa omana eränään.

Henkilöstörahaston lahjoituksena tai testamentin perusteella saamien varojen määrä esitetään lahjoitusvarat -osiona  Saadut lahjoitukset tai Saadut testamenttivarat -nimikkeellä. Jos rahasto on saanut lahjoituksen lahjakirjassa määrättyjen menojensa, kuten perustamisvaiheen menojen kattamiseen, merkitään lahjoituksella katettujen menojen määrä vähennyseränä Saadut lahjoitukset -nimikkeeseen. Jos saaduista varoista on lahjakirjassa tai testamentissa olevan määräyksen perusteella muodostettava omakatteinen tai määrä­tarkoitukseen sidottu rahastopääoma, merkitään rahastopääoman muodostamista tarkoittava siirto muu rahastopääoma -osioon ennen tilikauden yli-/alijäämä -erän esittämistä.

Tilikauden tuloksen jälkeen ennen tilikauden yli-/alijäämää esitetään omana pääryhmänään sekä omakatteiseen rahastopääomaan että määrätarkoitukseen sidottuun rahastopääomaan liittyvät tuotot ja kulut samoin kuin niiden erotuksena syntyvän yli- tai alijäämän siirto kyseiseen rahastopääomaan. Tilikauden yli-/alijäämä eritellään tuloslaskelmassa tai taseessa taikka niiden liitetietona yhtäältä jäsenosuuspääoman tuottamaan yli- tai alijäämään ja toisaalta muuhun yli- tai alijäämään.

 

Toimintakertomukseen ja liitetietoihin lisäinformaatiota

Henkilöstörahaston on aina laadittava toimintakertomus. KPL:n ja KPA:n vaatimusten lisäksi kirjanpitolautakunta ohjeistaa antamaan henkilöstörahaston toimintakertomuksessa ja liitetiedoissa rahaston tilan ja sen toiminnan arvostelemiseksi informaatiota rahaston perustana olevista seikoista ja rahoituksesta sekä sijoituksesta samoin kuin osuuden arvostamisesta. Seuraavassa esitetään näistä keskeisimmät.

 

Rahaston kuvaus esittelee toiminnan

Toimintakertomuksessa esitetään tieto niistä työnantajista, joiden henkilöstöä on mukana rahastossa. Jos siihen kuuluu työntekijöitä yksittäisistä tulosyksiköistä, on myös nämä yksiköt nimettävä. Lisäksi toiminnan laajuuden kuvaamiseksi ilmoitetaan jäsenten lukumäärä tilikauden päättyessä sekä sen muutos edellisestä tilinpäätöspäivästä.

Toimintakertomukseen kuuluu kuvaus henkilöstörahasto­eriä kerryttävistä palkkiojärjestelmistä sekä tilikauden aikaisista henkilöstörahastoerän ja lisäosan määräytymisperusteista. Kuvauksessa on tarkoituksenmukaista tuoda ilmi kustakin järjestelmästä ainakin, onko se voitto- vai tulospalkkioperustainen, samoin kuin se piirissä olevan henkilöstön määrä; niin ikään on tarpeen tieto siitä, onko HenkRahL 37 §:ssä tarkoitettu käteisnosto mahdollista.

Hallinnon ja varainhoidon järjestämistä koskevina tietoina tehdään toimintakertomuksessa selko esimerkiksi hallintopalvelujen ostamisesta työnantajayritykseltä sekä sijoitustoiminnan antamisesta arvopaperinvälittäjän tai jonkin muun tahon hoidettavaksi. Niin ikään tähän yhteyteen kuuluu kuvaus kirjanpidon järjestämisestä. Hallintokulut eritellään lisäksi liitetiedoissa.  Näiden, samoin kuin muunkin informaation laajuuden arvioinnissa on kuitenkin selvää, ettei koskaan pidä esittää luottamuksellista yritystietoa työn­antajasta eikä muitakaan salassa pidettävää informaatiota. Lautakunnan ohjeesta ei seuraa velvoitetta tällaisten seikkojen julkistamiseen.

Toimintakertomuksessa tulee ilmoittaa kunkin työnantajan rahastolle maksamien henkilöstörahastoerien määrä samoin kuin niiden yhteensä maksama määrä.

 

Sijoitustiedot tulee eritellä

HenkRahL 41.1 §:n 2 kohta sallii rahaston sijoittavan varojaan työnantajayritykseen tai sen kanssa samaan konserniin kuuluvaan yritykseen, joko oman pääoman ehdoin tai lainaehdoin. Tällaisia sijoituksia ei koske mainitun pykälän 1 kohdan vaatimus sijoituksen varmuudesta ja tulon tuottamisesta. Kirjanpitolautakunta edellyttääkin, että näistä työnantajayritykseen tai konserniyhtiöön tehdyistä sijoituksista annetaan tieto rahaston toimintakertomuksessa tase-erien mukaan eriteltyinä; tätä tiedonantovelvollisuutta ei ole rajoitettu määrältään olennaisiin sijoituksiin. Lisäksi, jos sijoitus on oman pääoman ehtoinen, ilmoitetaan rahaston omistus- ja äänivaltaosuus kyseisessä yrityksessä.

Muista kuin työantajayritykseen tai samaan konserniin kuuluvaan yritykseen tehdyistä sijoituksista on oltava ­toimintakertomuksessa erittely, jos ne ovat määrältään olennaisia. Tämä liittyy edellä mainittuun HenkRahL 41.1 §:n 1 kohdan varmuutta ja tuloa tuottamista koskevaan sijoituskriteeriin. Tiedot on pitää yleisohjeen mukaan antaa sekä silloin, kun olennainen osa rahastopääomasta on sijoitettu tiettyyn kohteeseen, että silloin, kun rahaston tekemä sijoitus muodostaa olennaisen osan kyseisen kohteen kokonaisrahoituksesta. “Olennaisuutta” ei yleisohjeessa kvantifioida, se on viime kädessä tapauskohtainen näyttökysymys.

 

Osuuden arvostusperiaatteet selostettava

Pääsäännön mukaan kukin jäsenelle saa arvonmääritys­päivän jälkeen kirjallinen selvityksen hänen osuuteensa liitetystä henkilöstörahastoerän ja sen lisäosan osasta sekä niiden perusteista ja hänen osuutensa arvosta ja tämän jakautumisesta sidottuun ja nostettavissa olevaan osaan. Tämä informaatio on henkilökohtaista. Kirjanpitolautakunta edellyttää puolestaan kumulatiivisia tietoja toimintakertomuksessa rahasto-osuuksien yhteenlasketusta arvosta tilikauden päättyessä sekä sen muutoksesta edellisestä tilinpäätöspäivästä. Yhteenlaskettu arvon ilmoittamista on ohjeistettu siten, että arvoon sisällytetään myös tilikauden yli- tai alijäämän vaikutus hallituksen tekemän ehdotuksen mukaisesti.

Siinä tapauksessa, että jäsenosuuspääoman sijoituksia on rahoitettu HenkRahL 44 §:ssä tarkoitetulla lainalla, joka on otettu työnantajalta tai sen kanssa samaan konserniin kuuluvalta yritykseltä käytettäväksi niiden osakkeiden merkintään tai vastaavaan oman pääoman korottamiseen, annetaan toimintakertomuksessa seuraava erittely:

Toimintakertomukseen sisällytetään myös selostus siitä, mitä periaatteita noudattaen jäsenosuuspääoman sijoitusten arvo on määritetty. HenkRahL 42.2 § edellyttää yleisesti näiden sijoitusten määrittämistä käypään arvoon.

Niin ikään tulee kertoa, miten henkilöstörahastoerät ja niiden lisäosat on jaettu jäsenten henkilökohtaisiin osuuksiin – tällöin ilmoitetaan osoittajassa olevan bruttosumman lisäksi jakajana käytetty arvo, kuten jäsenten ansainta-aikana tekemä työaika yhteensä taikka ansiot yhteensä. Jos taas henkilöstörahastoerä tai lisäosa muodostuu henkilökohtaisista osuuksista, jotka HenkRahL 36.1 §:n mukaisesti liitetään sellaisinaan kunkin jäsenen rahasto-osuuteen, on myös tämän menettely todettava.

Huomionarvoinen on myös informaatiovelvoite olennaisista tapahtumista, vaikka ne koskisivat tilinpäätöspäivän jälkeistä aikaa. Tällainen tapahtuma on yleisohjeen mukaan esimerkiksi se, että rahasto-osuuden arvo tilinpäätöksen laatimishetkellä on olennaisesti pienempi kuin arvonmäärityshetkellä.

 

Yli- tai alijäämästä toimenpide-ehdotus

Toimintakertomukseen sisällytetään myös hallituksen ehdotus yli- tai alijäämää koskeviksi toimenpiteiksi, joista päätöksen tekee jäsenistö henkilöstörahaston kokouksessa (HenkRahL 19 §).

 

HenkilöstöhallintoUusimmat Artikkelit
Katso kaikki