Henkilöstömenot ja kirjanpito

Kululajikohtaisessa tuloslaskelmassa henkilöstö­menot jaetaan kahteen pääerään, Palkat ja palkkiot sekä Henkilösivukulut. Jälkimmäinen erä puolestaan jaetaan alaeriksi Eläkekulut ja Muut henkilösivukulut. Toimintokohtaisessa tuloslaskelmassa henkilöstökuluja ei esitetä erilliseränä, vaan ne sisällytetään luonteensa mukaisesti eriin Hankinnan ja valmistuksen kulut, Myynnin ja markkinoinnin kulut, Hallinnon kulut sekä Liiketoiminnan muut kulut.

Kululajikohtaisessa tuloslaskelmassa esitetään erilliseränä Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos. Tämän erän avulla muutetaan muun muassa henkilöstö­menot tilikaudella vähennettäviksi henkilöstökuluiksi. Ryhmän Henkilöstökulut alla esiintyvät Palkat ja palkkiot sekä Henkilösivukulut ovat tosiasiassa henkilöstömenoja. Kun niihin sekä Materiaaleihin ja palveluihin yhdistetään sanottu jalostettujen varastojen muutoksia koskeva erä, päästään siihen, että liikevoittotasolla on vähennetty materiaalikulut ja henkilöstökulut.

Eläkekulut sisältävät sekä pakolliset että vapaaehtoiset eläkevakuutusmaksut sekä kirjanpitovelvollisen itsensä maksamat eläkkeet. Muut henkilösivukulut ovat välittömästi palkkojen perusteella määräytyviä muita henkilösivukuluja kuin eläkekuluja. Erässä esitetään esimerkiksi sosiaaliturvamaksut sekä muut pakolliset ja vapaaehtoiset henkilövakuutusmaksut kuin eläkevakuutusmaksut.

Palkat ja palkkiot ovat fyysisille henkilöille suoritettuja korvauksia työsuorituksista. Jos työsuorituksesta suoritetaan korvaus esimerkiksi ammatinharjoittajalle tai toiselle yritykselle, meno esitetään ryhmässä Materiaalit ja palvelut, yleensä erässä Ulkopuoliset palvelut. Kirjanpitolautakunta on katsonut, että yrityksen henkilöstörahastolleen suorittamat voittopalkkioerät ovat korvausta työsuorituksista ja näin ollen ne tulee sisällyttää erään Palkat ja palkkiot (1999/1564). Ne ovat tämän tulkinnan mukaan myöhästettyinä maksettuja palkkoja. Olennaiset voittopalkkioerät tulee mainita liitetiedoissa oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi kirjanpitovelvollisen tuloksen muodostumisesta.

Henkilösivukulut määräytyvät välittömästi palkkojen ja palkkioiden perusteella (lähtökohtaisesti prosenttiosuutena palkkojen ja palkkioiden määrästä). Erään kuuluvat muun muassa sosiaaliturvamaksut sekä pakolliset ja vapaaehtoiset henkilövakuutusmaksut ja eläkekulut. Esimerkiksi henkilökunnan juhlista, henkilöstölle annetuista lahjoista ynnä muusta sellaisesta aiheutuvat kulut eivät kuulu Henkilöstökuluihin, vaan erään Liiketoiminnan muut kulut (näin kirjanpitolautakunnan yleisohje rahoituslaskelman laatimisesta 30.1.2007; yleisohjeessa todetaan muun muassa ”liiketoiminnan muista kuluista aiheutuneet maksut siltä osin kuin ne johtuvat liiketoiminnasta; muun muassa vakuutusmaksut, koulutusmaksut, koulutus-, virkistys- ja matkamenot sekä huolto ja korjausmenot”).

Ryhmässä Henkilöstökulut ei esitetä luontoisetujen hankkimisesta aiheutuneita menoja. Tällaiset menot sisällytetään niihin kuluryhmiin, joihin ne luonteensa puolesta kuuluvat, esimerkiksi työsuhdeauton kulut esitetään yleensä poistoissa ja liiketoiminnan muissa kuluissa. Luontoisetujen verotusarvo ei edusta niiden raha-arvoa. Yleensä luontoisetujen tarkka raha-arvo ei ole muutoinkaan selvitettävissä sillä tarkkuudella, jota liikekirjanpidossa lähtökohtaisesti edellytetään. Tästä syystä kirjanpitolautakunta on katsonut, ettei luontoisetuja miltään osin esitetä ryhmässä Henkilöstö­kulut (KILA 1999/1586). Jos luontoisetujen luonne tai määrä on poikkeuksellinen, niistä on tehtävä selkoa liitetiedoissa oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi. Usein on luontevaa, että luontoisetuja koskevassa liitetiedossa niiden määrää kuvataan verotusarvojen avulla.

Estettä ei ole sille, että kirjanpitovelvollinen järjestää palkkakirjanpidon liikekirjanpitonsa yhteyteen ja tätä varten sisällyttää tilijärjestelmäänsä tilejä, joita tarvitaan esi­merkiksi ennakonpidätysten hoitamisessa (kuten luontoisetujen verotusarvot), mutta jotka eivät sellaisinaan vaikuta tilinpäätökseen, vaan jotka eliminoidaan ennen tilinpäätöksen laatimista. Tililuettelosta on suositeltavaa käydä ilmi, mitkä tilit kuuluvat liikekirjanpidon järjestelmään ja mitkä eivät (KILA 1991/1149).

Henkilöstömenojen jaksottaminen

Hankintamenoon on sisällytettävä hyödykkeen hankinnan ja valmistuksen muuttuvat menot (KPL 4:5 §). Hankinta­menoon sisällytettäviin ja siten esimerkiksi jäljellä olevan tavaravaraston aktivoitaviin menoihin kuuluvat muun muassa työpalkat. Jos hankinnan ja valmistuksen kiinteitä menoja aktivoidaan, hankintamenoon sisällytettävissä olevia palkka­menoja sisältäviä eriä ovat muun muassa aineiden ja tarvikkeiden hankintatoimen menot, varastoinnin ja muiden materiaalitoimintojen menot, tuotantolaitoksen käyttö­menot, tuotantorakennusten, koneiden ja kaluston korjaus ja kunnossapitomenot, tuotannon suunnittelun, ohjauksen ja laadunvalvonnan menot, tuotantojohdon ja tuotannon tukitoimintojen palkka- ja henkilösivumenot sekä tuotantolaitoksen muut hallintomenot.

Hankintamenoon eivät sen sijaan ole luettavissa myynnin, markkinoinnin ja jakelun menot eivätkä yleishallinnon menot (kirjanpitolautakunnan yleisohje kiinteiden menojen lukemisesta hyödykkeen hankintamenoon (KILA 31.1.2006)).

Kiinteiden menojen hankintamenoon sisällyttämisen edellytyksenä on, että hankinnan ja valmistuksen kiinteiden menojen määrä suhteessa vain muuttuvat menot sisältävään hankintamenoon on olennainen. Lisäksi edellytyksenä on, että kirjanpitovelvollisella on käytössään riittävä kustannuslaskentajärjestelmä hankintamenon määrittämiseksi luotettavasti ja tarkastettavasti. Kun olennaisuusvaatimus täyttyy, hankinnan ja valmistuksen kiinteiden menojen sisällyttäminen hankintamenoon on mahdollista kokonaan tai osittain. Esimerkiksi aktivoitavissa olevista palkkamenoista voidaan haluttaessa valita vain osa hankintamenoon sisällytettäväksi. Valinnoissa tulee olla johdonmukainen tilikaudesta toiseen esimerkiksi hankintamenoon sisällytettävien kululajien osalta.

Kuten artikkelin alussa tehtiin selkoa, palkka- ynnä muut sellaiset menot esitetään tuloslaskelmassa sellaisinaan ja ne jaksotetaan jalostetun varaston muutosta koskevan rivin avulla tilikaudella vähennettäviksi kuluiksi. Palkkakulun määrää ei ilmoiteta, koska varaston muutosta ei eritellä esimerkiksi palkoiksi ja materiaalikuluiksi.

Joskus palkkojen osalta on tarpeen seurata myös niiden maksuperusteista määrää.  Elinkeinoverotuksessa toimintavarauksen saavat vähentää yksityiset liikkeen- ja ammatinharjoittajat sekä sellaiset yhtymät ja kuolinpesät, joiden osakkaina on ainoastaan luonnollisia henkilöitä tai kuolinpesiä. Toimintavarausta saa tilinpäätöksessä olla voimassa enintään 30 prosenttia tilikauden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksettujen ennakonpidätysten alaisten palkkojen määrästä ( EVL 46a.1 §). Toimintavarauksen ­laskentaperusteena ovat nimenomaan maksetut palkat, varausta ei hyväksytä maksamatta olevien, siirtovelkoina käsiteltävien palkkojen perusteella (KHO 1987/628).

Liitetiedot

Henkilöstöstä on esitettävä liitetiedoissa henkilöstön keskimääräinen luku tilikauden aikana ryhmittäin eriteltynä sekä tilikauden palkat, palkkiot, eläkekulut ja muut henkilösivukulut, jollei niitä ole eritelty tuloslaskelmassa (KPA 2:8.1 §).

Henkilökunnan keskimääräinen lukumäärä voidaan laskea jakamalla tilikauden suoritettujen palkkojen perusteena olleiden työtuntien yhteismäärä yrityksessä sovelletun normaalin työajan tuntimäärällä. Vaihtoehtona on käyttää säännöllisin aikavälein laskettua keskiarvoa henkilökunnan lukumääristä (esimerkiksi kunkin kuukauden lopussa). Jälkimmäistä laskelmaa tulee oikaista osa-aikaisesti palveluksessa olevien henkilöiden osalta.

Henkilöstön ryhmäjakoa ei lainsäädännössä tarkemmin määrätä. Tuloslaskelmaa koskevana liitetietona esitetään liikevaihdon jaottelu toimialoittain ja maantieteellisten alueiden mukaisesti (KPA 2:3.1 §). Henkilöstön osalta voidaan käyttää samaa ryhmittelyä. Tavanomaista on myös, että henkilöstömäärä esitetään ryhmiteltynä työntekijöihin ja toimihenkilöihin sekä miehiin ja naisiin.

Toimitusjohtajasta ja hänen sijaisestaan, hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenistä ja varajäsenistä sekä vastaaviin toimielimiin kuuluvista sekä aiemmin kuuluneista henkilöistä on toimielinkohtaisesti esitettävä seuraavat tiedot:

• palkat ja palkkiot näistä tehtävistä
• heille myönnettyjen rahalainojen yhteenlaskettu määrä samoin kuin määrän vähennys ja lisäys tilikauden aikana sekä lainojen pääasialliset korko- ja muut ehdot
• heitä koskevien vakuuksien ja vastuusitoumusten yhteenlaskettu määrä ja pääasiallinen sisältö
• eläkesitoumukset näistä tehtävistä.

Johtoon kuuluviksi henkilöiksi katsotaan myös esimerkiksi toiminnanjohtaja, isännöitsijä tai vastaava lainsäädännössä määrätty toimielin. Henkilöyhtiöissä toimielimiksi katsotaan yhtiömiehet ja mahdollinen toimitusjohtaja. Oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi on suositeltavaa, että liitetiedoissa todetaan erikseen, ellei johdolla ole rahalainoja tai ellei johtoon kuuluvien henkilöiden hyväksi ole annettu vakuuksia tai vastuusitoumuksia.

Kun palkat ja palkkiot tulee ilmoittaa ”näistä tehtävistä”, esimerkiksi hallituksessa toimivan työntekijän osalta liitetiedoissa tulee ilmoittaa vain hallitustehtävistä saadut korvaukset, ei sen sijaan sitä korvausta, jonka hän saa palkkatyöstään yrityksessä.

Toimielinkohtaisessa ilmoittamisessa palkka- ja palkkio­tiedot sekä eläkesitoumustiedot saadaan jättää esittämättä, jos ne koskevat vain yksittäistä henkilöä. Tilanne voi olla tällainen esimerkiksi jos korvauksia ei makseta hallituksen jäsenille, ainoastaan toimitusjohtajalle.

Jos kirjanpitovelvollisen arvopaperit ovat julkisen kaupankäynnin kohteena, sekä palkka- ja palkkiotiedot että eläkesitoumukset on esitettävä kunkin johtoon kuuluvan henkilön osalta erikseen. Pieni kirjanpitovelvollinen puolestaan saa jättää palkka- ja palkkiotiedot sekä eläkesitoumustiedot kokonaan esittämättä, elleivät pienen kirjanpitovelvollisen arvopaperit ole julkisen kaupankäynnin kohteena tai oikean ja riittävän kuvan varmistaminen edellytä tiedon esittämistä.

Toimintakertomustiedot

Silloin, kun yrityksen on kirjanpitolain nojalla laadittava toimintakertomus, siinä on esitettävä muun muassa henkilöstöä koskevat tunnusluvut ja muut tiedot (KPL 3:1.5 §). Usein sekä euromäärät että tunnusluvut esitetään usealta vuodelta, esimerkiksi 3–5 vuodelta, kehityssuunnan osoittamiseksi. Nimenomaisen säännöksen nojalla liitetiedoista ei edellytetä vertailutietojen antamista siten kuin taseen, tuloslas­kelman ja rahoituslaskelman osalta tulee tehdä. Merkittävien muutos­ten esittäminen saattaa kuitenkin olla tarpeen oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.

Henkilöstön lukumäärä ilmoitetaan usein sekä tilikauden keskimääräisenä että tilikauden lopun lukumääränä. Tavanomaista on, että lukumäärä esitetään jaettuna maantieteellisten alueiden ja toimialan mukaisesti samalla tavalla kuin liikevaihto. Usein esitetään myös työntekijöiden ja toimihenkilöiden lukumäärät sekä naisten ja miesten lukumäärät. Tavanomaiset tunnusluvut kuvaavat vaihtuvuutta, koulutuspäiviä, henkilökunnan keski-ikää sekä poissaolojen määrää. Siltä osin kuin tiedot on esitetty liitetiedoissa, niitä ei yleensä ole tarpeen toistaa, vaan toimintakertomuksessa voidaan viitata asianomaiseen liitetietoon.

Kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen toiminta­kertomuksen laatimisesta (12.9.2006). Siinä lautakunta esittää suosituksia henkilöstötietojen esittämisestä toimintakertomuksessa. Kirjanpitolautakunnan ohjeen mukaan pakolliset toimintakertomuksessa esitettävät tunnusluvut ovat henkilöstön keskimääräinen lukumäärä tilikauden aikana sekä palkkojen ja palkkioiden kokonaissumma tilikaudella. Kirjanpitolautakunta esittää, että toimintakertomuksessa käsiteltäisiin henkilöstön osalta vapaaehtoisesti seuraavia asiakokonaisuuksia:

• henkilöstön rakenne ja organisaatiossa tapahtuneet muutokset
• palkitseminen
• henkilöstöjohtaminen
• henkilöstön ja osaamisen kehittäminen
• työhyvinvointi
• työterveys ja turvallisuus
• tasa-arvo
• muut henkilöstöön liittyvät tunnusluvut ja tiedot.