Henkilökuntaedut ja verotus – käytännön tilanteita
Palkansaajan työskentely muualla kuin työnantajan toimipisteessä on nykyään suositumpaa kuin koskaan. Työntekemisen malli muuttui nopeasti, eikä paluuta entiseen tapaan toimistossa työskentelyyn ole näköpiirissä. Muutos on herättänyt monia kysymyksiä siitä, miten verotuksessa suhtaudutaan työnantajan tarjoamiin järjestelyihin ja varusteisiin työntekijän itsensä ylläpitämässä paikassa työskentelyä varten.
Etätyö ja työntekijän kotitoimiston varustaminen
Verotuksen näkökulmasta on selvää, että veronalaista tuloa ei synny siitä, että työnantaja tarjoaa työvälineet työntekijänsä työkäyttöön. Hyvänä ohjenuorana voi pitää Verohallinnon ohjeen ”Henkilökuntaedut verotuksessa” -luvun 2.5 tekstiä.
”Lähtökohtaisesti työnantajalla on velvollisuus järjestää työntekijän käytettäväksi työssä tarvittavat työvälineet. Työnantajan järjestämistä välineistä, joita käytetään työtehtävien hoitamiseen tai esimerkiksi työergonomian parantamiseen, ei muodostu työntekijälle veronalaista etuutta.”
Huomattava kuitenkin on, että tekstiä ei ole laadittu etätyötä silmällä pitäen. Asiassa ei kuitenkaan ole merkitystä sillä, tehdäänkö työ työnantajan toimipisteessä vai palkansaajan kotona. Sen sijaan veronalaista tuloa syntyy työkäyttöön annettujen välineiden yksityiskäytöstä. Linjaus on erityisen tärkeä silloin, kun kyse on etätyöstä. Niinpä selvintä onkin pitäytyä tarjoamaan palkansaajan käyttöön välineitä, joilla ei voi olla muuta kuin työkäyttöä. Verotuksessa ei ole puututtu työnantajan omistamien moottoripöytien ja työtuolien käyttöön palkansaajan kotona.
Poikkeuksen yksityiskäytön veronalaisuuteen tuo tuloverolain 69 §:n 4 momentin niin sanottu verovapaa nettietu. Lainkohdan mukaan veronalaista tuloa ei synny myöskään työntekijän työkäyttöä varten järjestetyn tietoliikenneyhteyden yksityiskäytöstä. Säännöstä koskevissa lain esitöissä (HE 57/2004 vp) todetaan, että verovapaus ei rajoitu ainoastaan tietoliikenneyhteyteen. Verovapaus yksityiskäytön osalta koskee myös työkäyttöön annettuja tietokoneita. Näin verovapaus ulottuu mm. näyttölaitteisiin sekä työssä käytettäviin ohjelmistoihin. Sen sijaan, jos työnantaja hankkii palkansaajalle tämän omistukseen tulevan tietokoneen, tietokoneen hankinnasta muodostuu palkansaajalle palkan luonteinen etu.
Varoituksen sana on paikallaan silloin, jos työnantaja aikoo maksaa työntekijän oman tietoliikenneyhteyden kustannukset. Verovapaus koskee vain työnantajan työkäyttöä varten hankkiman liittymän yksityiskäyttöä. Työkäytön osuuden korvaaminenkaan ei tällöin ole verovapaata, mutta sen voi tehdä ennakkoperintälain 15 §:n mukaisesti ennakonpidätystä toimittamatta veronalaisena kustannusten korvauksena.
Työvaatteet ja -asusteet
Työssä käytettävän vaatetuksen yleinen lähtökohta on, että vaatteet ovat normaalia elantomenoa. Näin työnantaja ei voi vaatettaa työntekijää työpäivää varten ilman että siitä syntyy palkansaajalle palkaksi luettavaa etua. Poikkeuksena tähän on työ, jossa edellytetään esim. suojavaatetusta tai työnantaja edellyttää erityistä pukeutumista. Klassisena esimerkkinä on KHO:n ratkaisu 31.12.1992/4991, jossa veronalaista etua ei muodostunut työasusta, jossa oli ”tropiikkiaiheinen värikäs kuvio”.
Normaali työelämän pukeutumiskoodi ei tarkoita, että työnantaja voisi antaa veroseuraamuksitta työkäyttöön esim. pikkutakin ja suorat housut, vaikka takissa olisikin työnantajan liikemerkki. Asia on ratkaistu pankkimaailmaan sijoittuvalla ratkaisulla KHO:1991-B-555.
Palkaksi katsottavan työpuvun kohdalla huomio kiinnittyy edun veronalaiseen arvoon. Arvostusmalli on annettu ratkaisussa KHO:1995-B-538. Sen mukaan edun arvo ei ole käyttöön annetun työasun arvo, vaan palkansaajan säästyneiden elantokustannusten määrä. Erityisen hyvin linjaus sopii tilanteeseen, jossa työssä käytetään normaalia alalle soveltuvaa vaatetusta, mutta työnantaja antaakin käytettäväksi kalliimman asun. Linjaus ei kuitenkaan sovellu jokaiseen tilanteeseen. Jos työntekijä tekee työnsä kotonaan, mukava oloasu lienee useimpien etätyöläisten käyttämä työasu. Tällöin työnantajan työntekijän etätyökäyttöön antaman tuhannen euron arvoisen kolmiosaisen puvun arvoksi ei muodostu elantokustannuksia osoittava collegeasun arvo, vaan edun arvo muodostuu puvun arvon perusteella.
Kahvitarjoilut ja aamiaiset
Työnantajan tarjoaman ruoan ja juoman kohdalla tasapainoillaan veronalaisen ravintoedun ja verovapaan virkistystoiminnan välillä. Verovapautta on kuvioitu KHO:n ratkaisussa 26.8.1987/3229. Sen mukaan verovapaata TVL 69 §:n mukaista virkistystoimintaa oli työnantajan kaksi kertaa päivässä tarjoamat kahvit kahvileipineen.
Rajaus tuo mieleen lisää kysymyksiä. Voisiko esimerkiksi aamiainen olla verovapaa etu? Asia ei ratkea aterian nimeämisellä tai ruokailuhetken ajoittamisella. Verohallinto toteaa ohjeessa ”Henkilökuntaedut verotuksessa” näin:
”Jos kuitenkin työnantajan järjestämä tarjoilu on niin runsas, että se riittää korvaamaan aterian, kysymyksessä on veronalainen ravintoetu. Siten esimerkiksi aamiais- tai lounasaikaan järjestetty juoma- ja voileipätarjoilu saattaa olla veronalainen etu.”
Yleisenä linjauksena voikin todeta, että tarjoilun runsaus ratkaisee. Kaikki tietävät mitä ovat kahvit kahvileipineen, mutta verotuksen yhteydessä asia saattaa unohtua.
Tilapäisellä työmatkalla saatu ateria ei tyypillisesti ole veronalainen etu. Tästä ei kuitenkaan ole erikseen laissa säädetty, vaan se on luettavissa lähinnä Verohallinnon kustannuskorvauspäätöksen päivärahan puolittamissäännöstä. Yksi ilmainen ateria puolittaa osapäivärahan ja kaksi ilmaista ateriaa koko- ja ulkomaanpäivärahan ilman muita verovaikutuksia. Aamiaista ei Verohallinnon ohjeistuksen mukaan kuitenkaan katsota työmatkan yhteydessä ateriaksi, jolloin se ei voi erikseen työmatkalla hankittuna saada verovapautta puolittamissäännön johdosta.
Etätyötä tekevän kahvitarjoilu työpäivän aikana työnantajan laskuun veroseuraamuksitta kaatunee käytännön ongelmiin. Edun tulee ensinnäkin olla työnantajan järjestämä, joten työntekijän omien kahvittelulaskujen maksaminen verovapaasti ei tule kyseeseen. Toiseksi, miten järjestää useissa eri paikoissa olevien työntekijöiden kahvitarjoilu siten, että etu on edelleen kollektiivinen?
Muut vähäiset lahjat työntekijöille
Veronalaiseksi tuloksi ei tuloverolain 69 §:n mukaan katsota vähäistä muuta lahjaa, joka on saatu muuna kuin rahana tai siihen verrattavana suorituksena. Reunaehtona verovapaudelle on, että edun tulee olla koko henkilökunnalle tarjottu sekä tavanomainen ja kohtuullinen. Edun kollektiivisuusedellytyksen tarkoituksena on varmistaa, että etuja ei käytetä palkitsemiseen palkan sijaan. Tavanomaisuudella peilataan lahjan antamisen aihetta. Tavanomaista on esim. joululahja tai läksiäislahja. Kohtuullisuudella rajataan edun euromääräistä arvoa. Siitä ei ole säädetty, mutta Verohallinto ohjeistaa vähäisten lahjojen yhteisarvon olevan enintään 100 euroa saajaa kohti vuodessa. Ylittävä osuus luetaan palkaksi.
Vaatimus siitä, että lahjan tulee olla muuta kuin rahaa tai siihen rinnastuvaa, tulee myös ottaa huomioon. Rahalahjan käsite on selvä. Rahaan rinnastuvana pidetään työntekijän itsensä valitsemaa lahjaa tai yleislahjakorttia. Työntekijä voi kuitenkin valita lahjansa työnantajan etukäteen valitsemista muutamista vaihtoehdoista verovapauden vaarantumatta. Verohallinto mainitsee ohjeessaan esimerkkinä verovapaasta lahjasta ostokortit, joilla työntekijät voivat valita itselleen haluamansa kirjan kymmenestä työnantajan etukäteen valitsemasta vaihtoehdosta.
Työyhteisötapahtumat
Verovapaaseen virkistys- ja harrastustoimintaan kuuluvat erilaiset työyhteisötilaisuudet. Verovapauden saavat esimerkiksi työkykyä ylläpitävät tapahtumat, kesäjuhlat ja pikkujoulut. Virkistystoiminnan verovapauden edellytyksenä on kuitenkin tuloverolain 69 §:n johtolauseen mukaiset edun kollektiivisuus, tavanomaisuus ja kohtuullisuus. Lisäksi edun tulee olla työnantajan järjestämä.
Koko henkilökunnalle järjestettävät virkistystilaisuudet ovat sinänsä varsin tavanomaisia, joten sen suhteen ei ole ongelmia. Oma kysymyksensä on perheenjäsenten osallistuminen tilaisuuksiin. Henkilökuntaetujen verovapaus koskee lähtökohtaisesti vain henkilökuntaa. Virkistystilaisuuksien kohdalla verotuskäytännössä on kuitenkin hyväksytty esimerkiksi puolison osallistuminen työnantajan järjestämiin kesä- tai joulujuhliin.
Edun kohtuullisuutta mitataan lähinnä edun järjestämisestä työnantajalle aiheutuneiden kustannusten perusteella. Tilaisuuskohtaisesta tai edes vuotuisesta euromäärästä työntekijää kohti ei ole säädetty tai ohjeistettu mitään. Selvää on vain se, että etujen tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioidaan sekä yksittäisen annetun edun kannalta että eturyhmäkohtaisesti kokonaisuutena, kuten Verohallinto ohjeessaan toteaa. Näin kollektiivisen virkistys- ja harrastustoiminnan kohtuullisuutta arvioidaan sekä tilaisuuskohtaisesti että vuositasolla, mutta erikseen muista tavanomaisista ja kohtuullisista henkilökuntaeduista.
Jonkinlaisena turvallisena ohjenuorana voisi pitää noin sadan euron tilaisuuskohtaista ja muutaman sadan euron vuotuista määrää työntekijää kohti. Määrät on johdettu vähäisen muun lahjan ohjeistetusta ja omaehtoisen virkistys- ja harrastustoiminnan säädetystä euromäärästä. Markka-aikaan verotuskäytännössä virkistys- ja harrastustoiminnan vuotuisena verovapaana rajana pidettiin noin tuhatta markkaa (~170 euroa).
Pysäköintipaikka maksullisessa parkkihallissa
Tuloverolaissa ei ole erikseen säännöksiä työnantajan työpäiväksi tarjoamasta pysäköintimahdollisuudesta. Autopaikkoja koskevia sitovia oikeusohjeita löytyy vain luontoisetupäätöksen autotalliedun kohdalla, mutta ne eivät luontevasti istu asiaan. Sääntelyn puuttuessa työpaikkapysäköinnin verotuskysymys on ratkaistu Verohallinnon ohjeistuksella. Ohjeessa ”Henkilökuntaedut verotuksessa” todetaan:
”Verotus- ja oikeuskäytännössä verovapaiksi TVL 29 §:n soveltamisalan ulkopuolelle jääviksi vähäisiksi eduiksi on yleensä katsottu muun muassa mahdollisuus pysäköidä auto työnantajan tiloihin työpaikalla. Myöskään pelkästään auton lämmitykseen käytetty sähkö työpaikalla ei ole veronalainen etu.”
Ohje ei avaa tilannetta, jossa työnantaja hankkii autopaikan maksullisesta parkkihallista. Ohje ”Luontoisedut verotuksessa” linjaa samaa asiaa näin:
”Työpäivän aikana käytettävissä oleva ja työpaikan läheisyydessä sijaitseva autotalli tai muu auton säilytyspaikka ei ole veronalainen luontoisetu. Veronalaista etua ei muodostu myöskään siitä, että palkansaaja käyttää auton lämmitykseen työnantajan kustantamaa lämmityspistoketta.”
Jälkimmäisen ohjeen mukaan työnantaja voisi hankkia veroseuraamuksitta pysäköintitilaa työntekijöilleen myös kaupallisilta toimijoilta. Asiassa ratkaisevaa ei ole, syntyykö työnantajalle pysäköintipaikkojen järjestämisestä toimitilakustannuksista erillistä kustannusta vai ei. Ohjeistuksissa ei myöskään edellytetä paikkojen olevan koko henkilökunnan käytettävissä. Selvää on, että tilanteessa, jossa autopaikka on järjestetty työntekijän kokoaikaiseen käyttöön esim. asunnon sijainnin vuoksi, tulee pysäköintietu huomioida veronalaisena autotallietuna.
