Kirjanpitokoulu osa 6: Tuloslaskelma

Tilisanomien kirjanpitokoulu on viimeksi päivitetty vuonna 2016. On siis korkea aika tarkastella tilinpäätöksen laatimista liki kymmenen vuoden jälkeen uudelleen. Kirjanpitokoulusarja on kahdeksanosainen ja osa 9 on tentti. Tässä kuudennessa osassa ” Tuloslaskelma” käsittelemme kululajikohtaisen tuloslaskelman eri erien sisältöä. Yleisiä tilinpäätösperiaatteita, jotka ohjaavat tuloslaskelmaan vaikuttavia arvostus- ja jaksotusperiaatteita, käsitellään laajemmin Tilisanomat- lehden numeroissa 2/2024–3/2025 otsikolla Kirjanpidon kulmakivet. 

Tuloslaskelmakaava 

Kirjanpitoasetuksessa (KPA) ja asetuksessa pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista (PMA) annetaan kirjanpitovelvollisille neljä eri tuloslaskelmakaavaa. Nimensä mukaisesti aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmakaava on tarkoitettu näille kirjanpitovelvollisille. Tosin, jos oikean ja riittävän kuvan antamiseksi on tarpeen, aatteellinen yhteisö ja säätiö saa käyttää myös kiinteistöille tarkoitettua tuloslaskelmakaavaa, kun antaa lisäksi asetuksen edellyttämät liitetiedot. Mikäli säätiö tai aatteellinen yhteisö harjoittaa liiketoimintaa, se voi ilmoittaa liiketoiminnan tuotot ja kulut kahdella rivillä tuloslaskelmassa ja esittää varsinaisen liiketoiminnan tuloslaskelman liitetietona. 

Kiinteistön tuloslaskelmakaava on sallittu kiinteistön hallintaan perustuvan yhtiön tilinpäätöksessä, ellei yhtiö ole osakeyhtiö tai henkilöyhtiö, jossa on vastuunalaisena yhtiömiehenä osakeyhtiö tai henkilöyhtiö, jonka vastuunalainen yhtiömies on edellä kuvattu henkilöyhtiö. Siten asunto-osakeyhtiö, jonka yhtiöjärjestyksessä todetaan sen soveltavan osakeyhtiölakia, ei voi käyttää kiinteistön tuloslaskelmakaavaa, vaan sen on käytettävä kululajipohjaista tuloslaskelmakaavaa. Mikäli kaikki asunto-osakeyhtiölakia noudattavan yhtiön osakkaat antavat suostumuksensa, voi myös kiinteistön tuloslaskelmakaavaan oikeutettu asunto-osakeyhtiö käyttää kululajikohtaista tuloslaskelmakaavaa. Tämä voi olla järkevää esimerkiksi silloin, jos asunto-osakeyhtiön tilinpäätös yhdistellään konsernitilinpäätökseen, jossa muut yhtiön noudattavat kululajikohtaista tuloslaskelmakaavaa. 

Mikäli kiinteistöä hallitseva kirjanpitovelvollinen ei ole oikeutettu kiinteistön tuloslaskelmakaavan käyttöön, on mahdollista soveltaa kululajikohtaista tuloslaskelmakaavaa siten muunnettuna, kuin Kila on lausunnossaan 1998/1544 esittänyt. Tällöin muunnetusta tuloslaskelmakaavasta ilmenevät kiinteistön hoitokulut eriteltyinä kululajeittain sähkö, vesi ym. kuluihin. 

Kululaji- ja toimintokohtaiset tuloslaskelmakaavat ovat kaikkia muita kuin edellä mainittuja kirjanpitovelvollisia varten. Lähes kaikki yritykset soveltavat kululajikohtaista tuloslaskelmakaavaa, johon tämäkin kirjoitus perustuu.  

Halutessaan voi kirjanpitovelvollinen yhdistellä tuloslaskelmaeriä, ellei niiden esittäminen erikseen ole tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. PMA:n 2 luvun 7 § toteaa, että minimissään on tuloslaskemakaavasta esitettävä liikevaihto ja tilikauden voitto/tappio sekä asetuksen kaavassa isoin kirjaimin kirjoitetut välisummat, eli liikevoitto/tappio ja voitto/tappio ennen tilinpäätössiirtoja ja veroja. Näin suppeat tiedot tulevat harvoin kyseeseen, mikäli yrityksellä on ollut toimintaa. Sen sijaan lyhennetty tuloslaskelma, eli ns. bruttotuloslaskelma on varteenotettava vaihtoehto julkistettavaksi tuloslaskelmaksi. 

Bruttotuloksesta alkavassa tuloslaskelmassa pienyritys saa yhdistää kululajikohtaisen tuloslaskelman erät 1-5, eli tuloslaskelmasta netotetaan erät, jotka ovat henkilöstökulujen yläpuolella. Näin saatu erotus on bruttotulos ja siitä vähennetään loput kaavan mukaiset erät kaavan mukaisessa järjestyksessä. Mikroyritys saa edellä kerrotun lisäksi jättää bruttotuloslaskelmassa erittelemättä kaavassa pikkukirjaimin merkityt erät. 

Kululajikohtainen tuloslaskelma

Kululajikohtainen tuloslaskelma on vähennyslaskumuotoinen. Ensin kootaan liiketoiminnan tuotot tuloslaskelman yläosaan ja liiketoiminnan kuluja vähennetään sinä järjestyksessä, kuin niiden syntyminen on riippuvainen liikevaihdon määrän muutoksesta. Mitä selkeämpi yhteys liikevaihdon määrän muutoksella on kyseisten kulujen määrän muutokseen, sitä ylemmäs kyseinen kuluerä sijoittuu tuloslaskelmakaavalla. Kirjanpitolautakunta on antanut tästä lausunnon 2010/1854, joka oli annettu koneurakoitsijoille ja kuljetusyrittäjille, mutta lausunnon lopussa Kila totesi, että lausunnosta ilmeneviä periaatteita voidaan kuitenkin soveltaa muissakin kuin lausunnon tarkoittamissa yrityksissä ja muilla toimialoilla. Esimerkiksi suunnittelu- ja konsultointiyrityksissä henkilökunta matkustaa paljon asiakastoimeksiantojen takia. Näistä matkoista aiheutuneet kulut eivät ole yrityksen omia hallinnollisia kuluja, vaan suoraan liikevaihdon määrän mukaan muuttuvia eriä. Siten niiden paikka on tuloslaskelmassa Materiaalit ja palvelut ryhmän Ulkopuolisissa palveluissa. 

1. Liikevaihto

Liikevaihdossa esitetään yrityksen toiminnasta kertyvät tuotot. Aiemmin kriteerinä oli varsinaisen toiminnan tuotot, mutta KPL:n muutoksen jälkeen liikevaihdon käsite jonkin verran laajeni. Esimerkiksi kampaamon tuotot vuokratuoleista olivat ennen liiketoiminnan muita tuottoja, nyt ne esitetään liikevaihdossa. 

2. Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos 

Varastojen muutos, jossa käsitellään yrityksen oman valmistustoiminnan keskeneräisten ja valmiiden tuotteiden alku- ja loppuvaraston erotus. 

3. Valmistus omaan käyttöön 

Kun yritys valmistaa itse tai osallistuu itselleen tulevan aktivoitavan hyödykkeen valmistukseen ja koekäyttöön, on aktivoinnille kaksi vaihtoehtoa. Aiemmin tapana oli netottaa tuloslaskelman tilejä, joille aktivoitavia kuluja oli kirjattu. Nykyisin suositeltavaa on kirjata tuloslaskelman tileille sisältyvien aktivoitavien erien summa per Pysyvät vastaavat an Valmistus omaan käyttöön. Kilan lausunnossa Kila 2016/1962 todetaan molempien menetelmien olevan kuitenkin hyvän kirjanpitotavan mukaisia. 

4. Liiketoiminnan muut tuotot 

Liiketoiminnan muihin tuottoihin luetaan eriä, jotka eivät varsinaisesti synny yrityksen suoritetuotannon tuloksena, mutta kuitenkin kuuluvat yritykselle. Tällaisia ovat esimerkiksi saadut tuet ja avustukset, vakuutuskorvaukset ja kiinteistöjen sekä hyödykekohtaisia poistoja sovellettaessa koneiden ja kaluston myyntivoitot. 

5. Materiaalit ja palvelut

a) Aineet, tarvikkeet ja tavarat 

aa) Ostot tilikauden aikana 

Kaikki materiaalihankinnat kirjataan suoriteperusteisesti riville Ostot tilikauden aikana. 

ab) Varastojen muutos 

Valmistavan yrityksen raaka-aineiden ja jälleenmyyjien ostetun kauppatavaran varastojen muutos tilikauden alun ja lopun välillä kirjataan tälle riville. Ostot tilikaudella +/- varastojen muutos on tilikauden ainekäyttö. 

b) Ulkopuoliset palvelut 

Hankintojen ryhmän riville Ulkopuoliset palvelut kirjataan ostetut henkilöstöpalvelut, jotka kohdistuvat suoraan asiakastöihin. Samoin riville kirjataan tuotteiden ja palveluiden alihankinnat. Jo aiemmin mainitussa Kilan lausunnossa 2010/1854 todettiin esimerkiksi, että ulkomaanliikennettä harjoittavan kuljetusliikkeen tie- ja lauttamaksut ovat tähän ryhmään kuuluvia eriä. Lausunnossa 1999/1573 Kila selventää tilikartan tileille Materiaalit ja palvelut/Ulkopuoliset palvelut sekä Liiketoiminnan muut kulut/Ulkopuoliset palvelut kirjattavia eriä. Jälkimmäiset palvelevat yritystä itseään, eivät kohdistu suoraan asiakastöihin. Esimerkkinä voi mainita yrityksen talousosastolle kohdistuva henkilöstövuokraus. 

6. Henkilöstökulut

a)Palkat ja palkkiot 

Erään palkat ja palkkiot merkitään suoriteperusteiset palkkakulut. Vuokratyövoiman kulut eivät kuulu tähän erään, vaan jompikumpi tileistä Ulkopuoliset palvelut on niille oikea erä. Saatuja pakkatukia tms. eriä ei netotuskiellon perusteella kirjata palkojen vähennyseräksi, vaan ne ovat Liiketoiminnan muita tuottoja. 

b) Henkilösivukulut 

ba) Eläkekulut 

Eläkekuluissa esitetään niin Tyel- kuin Yel-maksutkin ja myöskin silloin, kun YEL-yrittäjästä ei kirjata palkkakuluja kirjanpitoon. 

bb) Muut henkilösivukulut 

Muissa henkilösivukuluissa esitetään vain lakisääteiset vakuutusmaksut. Muut henkilösivukulut sisältyvät Liiketoiminnan muihin kuluihin.

7. Poistot ja arvonalentumiset

a) Suunnitelman mukaiset poistot 

Yrityksen poistosuunnitelman mukaiset poistot esitetään nimensä mukaisella rivillä. Myös verovuoden 2025 loppuun voimassa olevat korotetut poistot saa pienyritys esittää tällä rivillä, eikä velvollisuutta pistoerokäsittelyyn ole. 

b) Arvonalentumiset pysyvien vastaavien hyödykkeistä 

Jos noudatetulla poistosuunnitelmalla ei jonkin pysyvien vastaavien hyödykkeen arvo ole alentunut sen tulevaisuuden tulonodotuksia vastaavassa määrin, tulee poistosuunnitelman muutoksen lisäksi kirjata arvonalennuskirjaus hyödykkeestä, jotta uudella poistosuunnitelmalla pysytään hyödykkeen osalta sen tulontuottamiskyvyn mukaisessa arvossa. Pienyrityksellä, joka noudattaa suunnitelmapoistonaan EVL-yhteensopivia menojäännöspoistoja, arvonalennuskirjaus voi tulla eteen rakennuksen osalta tai koneiden osalta, jos koko koneiden ja kaluston arvo ylittää tulonodotukset. 

c) Vaihtuvien vastaavien poikkeukselliset arvonalentumiset 

Vaihtuvien vastaavien hyödykkeet on inventoitava ja arvioitava joka tilinpäätöksessä. Mahdollinen arvon lasku käsitellään yleensä varastojen muutoksen kautta, tälle riville ei silloin tule kirjauksia. 

8. Liiketoiminnan muut kulut 

Erä Liiketoiminnan muut kulut sisältää yrityksen omasta olemassaolosta ja perustoiminnoista syntyneet kulut. Asiakastöihin liittyvät kulut käsitellään Materiaalit ja palvelut-ryhmässä. 

9. Liikevoitto (-tappio)

10. Rahoitustuotot ja –kulut

a) Tuotot osuuksista saman konsernin yrityksissä 

Tämän otsikon alla esitetään saman konsernin yrityksiltä saadut osingot ja niiden osakkeista syntyneet myyntivoitot. 

b) Tuotot osuuksista omistusyhteysyrityksissä 

Tämän otsikon alla esitetään omistusyhteysyrityksiltä saadut osingot ja niiden osakkeista syntyneet myyntivoitot. 

c) Tuotot muista pysyvien vastaavien sijoituksista 

Tämän otsikon alla esitetään pysyviin vastaaviin kirjattujen sijoitusten tuottamat osinko-, korko- ja myyntivoittotuotot. 

d) Muut korko- ja rahoitustuotot 

Tämä erä on useimpien konserneihin kuulumattomien pientenkin kirjanpitovelvollisten tuloslaskelmassa. Tässä käsitellään kaikki korkotuotot, olivat ne sitten Omaverosta, myyntisaamisista tai sijoituksista. Samoin saadut osingot ja sijoitusten myyntivoitot kuuluvat tähän erään. 

e) Arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista 

Pysyvien vastaavien sijoitusten arvonalennus on käsiteltävä, jos se on arvioitava pysyväksi. On myös sallittua käsitellä pysyvien vastaavien sijoituksien arvonalennukset, vaikkei olisi näkyvissä, että kyse on pysyvästä arvonalentumisesta. Tätä mahdollisuutta kovin moni ei sovella, koska se lisää tilinpäätöksen työmäärää. Kaikkien arvonalentumisien kohdalla tehtyjen kirjausten seuranta kannattaa tehdä tase-erittelyissä, sillä arvon mahdollisesti palautuessa tulee tehty arvonalennuskirjaus oikaista. Purku esitettään tällä samalla rivillä. Jos samalle tilikaudelle tulee merkittäviä arvonalennuskirjauksia ja niiden palautuksia, bruttosummien esittäminen liitetietona on suositeltavaa. 

f) Arvonalentumiset vaihtuvien vastaavien rahoitusarvopapereista 

Rahoitusomaisuuteen kuuluvien arvopapereiden arvo on tarkistettava joka tilinpäätöksessä, eikä tältä osin ole merkitystä arvonaleneman pysyvyydellä. Kaikki arvonalenemat on käsiteltävä tilinpäätöksessä olennaisuuden periaate kuitenkin huomioiden. Purku esitetään tällä samalla rivillä. Jos samalle tilikaudelle tulee merkittäviä arvonalennuskirjauksia ja niiden palautuksia, bruttosummien esittäminen liitetietona on suositeltavaa. 

g) Korkokulut ja muut rahoituskulut 

Erä sisältää kaikki maksetut tai jaksotetut korkokulut, niin Omaverosta, ostoveloista kuin lainoista. Samoin sijoitusten myyntitappiot esitetään tässä erässä, ei koskaan liiketoiminnan muissa kuluissa. 

11. Voitto (tappio) ennen tilinpäätössiirtoja ja veroja

12. Tilinpäätössiirrot

a) Poistoeron muutos 

Poistoeron muodostaminen ja poistoeron purku esitetään samalla rivillä. Poistoerosta on kirjoitettu enemmän tämän Kirjanpitokoulun viidennessä osassa. 

b) Verotusperusteisten varausten muutos 

Verotusperusteisen varauksen muodostaminen ja purku esitetään samalla rivillä. Verotusperusteisista varauksista on kirjoitettu enemmän tämän Kirjanpitokoulun viidennessä osassa. 

c) Konserniavustus 

Saadut konserniavustukset ja annetut konserniavustukset esitettään tällä samalla rivillä. Mikäli kirjanpitovelvollisella on sekä saatuja että myönnettyjä konserniavustuksia, niin bruttosummien esittäminen liitetietona on suositeltavaa. 

13. Tuloverot 

Tuloveroina käsitellään tilikauden suoriteperusteiset verot. Vähäiset veronpalautukset tai jäännösverot voidaan esittää Tulovero-otsikon alla oikean ja riittävän kuvan vääristymättä. Olennaiset veronpalautukset ja jäännösverot kirjataan Edellisten tilikausien voittovaroihin omaan pääomaan. Osakeyhtiöllä suoriteperusteisen veron laskenta ei ole ongelma. Ammatin- ja liikkeenharjoittajia Kila on ohjeistanut arvioimaan liiketoiminnasta syntyvän veron määrän ikään kuin se olisi verovuoden ainoa tulo. Henkilöyhtiöt eivät kirjaa yhtiömiesten veroja tuloslaskelmaan. 

14. Muut välittömät verot 

Suomessa ei ole muita välittömiä veroja. 

15. Tilikauden voitto (tappio)