Tilintarkastajan erottaminen ja eroaminen

Tilintarkastuslaissa säännellään sekä tilintarkastajan erottamisesta että tilintarkastajan eroamisesta. Tilintarkastajan eroamisella ja erottamisella tarkoitetaan tässä kirjoituksessa tilanteita, joissa toimeksiantosuhde päätetään kesken toimikauden. Tilanteita, joissa tilintarkastaja vaihtuu tavanomaisen yhtiökokousmenettelyn seurauksena, ei pidetä tilintarkastajan erottamisena tai eroamisena.

Tilintarkastuslain 2:9 säännellään sekä erottamisesta että eroamisesta, niiden edellytyksistä ja ilmoitusvelvollisuuksista. Käytännön tulkintoja täydentävät lain esitöiden (HE 254/2014) linjaukset, tilintarkastuslautakunnan ratkaisut, patentti- ja rekisterihallituksessa sijaitsevan tilintarkastusvalvonnan soveltamiskäytäntö ja oikeuskirjallisuudessa esitetyt näkemykset.

Tilintarkastajan toimikausi – lähtökohdat

Tilintarkastaja valitaan joko tietyksi toimikaudeksi tai toistaiseksi. Vaikka pääsääntö on, että tilintarkastaja valitaan tilikaudeksi kerrallaan, voidaan tilintarkastaja yksityisessä osakeyhtiössä valita myös toistaiseksi (OYL 7:4). Tilintarkastajan toimikausi alkaa valintapäätöksestä ja päättyy siihen kokoukseen, jossa käsitellään tilintarkastajan antama kertomus.

Käytännössä toimikauden päättyminen asettuu tilinpäätösprosessin aikajanaan: tilintarkastaja tekee tarkastuksensa, antaa kertomuksensa ja voi osallistua kokoukseen, jossa tilintarkastuskertomus esitetään ja tilinpäätös vahvistetaan. Tämän kokouksen päättyessä tehtävä päättyy, jollei tilintarkastajaa valita uudelleen tai jollei tilintarkastajaa ole valittu toistaiseksi.

Tilintarkastaja voi erota kesken toimikauden ilmoittamalla siitä yhteisölle tai säätiölle. Tämä on linjassa sen kanssa, että tilintarkastaja saa valita asiakkaansa.

Tilintarkastajan erottaminen kesken toimikauden

Kuka päättää erottamisesta ja miten? Tilintarkastajan erottamisesta säännellään tilintarkastuslain 2:9.1:ssä. Sen mukaan tilintarkastajan voi erottaa toimestaan kesken toimikauden se, joka on tilintarkastajan valinnut, määrännyt tai osoittanut tehtävään. Koska osakeyhtiössä vähintään yhden tilintarkastajan on oltava yhtiökokouksen valitsema, tarkoittaa se, että myös tilintarkastajan erottamiselle tarvitaan useimmiten yhtiökokouksen päätös.

Tilintarkastajan erottamiseen kesken toimikauden on oltava perusteltu syy. Säännöksen tarkoituksena on suojella tilintarkastajaa perusteettomilta erottamisilta.

Hyväksyttävinä erottamisperusteina on lain esitöissä ja oikeuskirjallisuudessa pidetty muun muassa

• Tilintarkastajasta itsestään johtuvia virheitä tai laiminlyöntejä, jotka vaarantavat tehtävän hoidon (esimerkiksi olennainen viivästyminen aikataulusta, TTL 3:6.1).
• Luottamuspulaa tilintarkastajan ja omistajien välillä, kun se on konkreettisesti perusteltu.
• Tilintarkastuspalkkion ilmeistä suhteettomuutta valitsijoiden näkökulmasta.

Ei-hyväksyttäviä perusteita tilintarkastajan erottamiselle puolestaan ovat muun muassa

• Mielipide-erot kirjanpitokäsittelystä tai tilintarkastusmenettelystä.
• Tilannetta, jossa tilintarkastaja ilmoittaa joutuvansa mukauttamaan kertomusta (niin sanottu ei-puhdas lausunto).

Tilintarkastuslain mukaan sen, joka on erottanut tilintarkastajan kesken toimikauden, on annettava tilintarkastusvalvonnalle selvitys erottamisesta ja sen syistä. Koska tämän säännöksen noudattamatta jättämisestä ei ole säännelty mitään seuraamuksia, vaikuttaa ilmoituksen tekemiseen käytännössä yhtiön oma intressi.

Jos yhtiö on halunnut eroon tilintarkastajasta, joka on ilmaissut antavansa mukautetun tilintarkastuskertomuksen, yhtiöllä ei välttämättä ole intressiä ilmoituksen tekemiseen. Jos yhtiöllä on puolestaan muilta osin moitittavaa tilintarkastajan toimintaa kohtaan, voi yhtiön intressissä hyvinkin olla ilmoituksen tekeminen, koska käytännössä ilmoituksen tekeminen johtaa tai voi johtaa tilintarkastajan toiminnan arviointiin tilintarkastusvalvonnassa. Esimerkiksi ratkaisut PRH/1581/10000/2018 ja PRH/3625/10000/2018 ovat lähteneet liikkeelle tilintarkastajan erottamista koskevista yhteisön ilmoituksista.

Tilintarkastajan erottamista koskevan päätöksen osalta on huomioitava, että se tulee voimaan heti, vaikka sen perusteita moitittaisiin myöhemmin. Tilintarkastajan aseman kannalta tämä tarkoittaa, että tilintarkastaja ei ole erottamispäätöksen jälkeen enää yhtiön tilintarkastaja eikä tällä ole tilintarkastajan oikeuksia tai velvollisuuksia. Vaikka lakisääteinen toimeksiantosuhde päättyykin, niin on toki huomattava, että tämä ei lakkauta sopimusoikeudellisia velvoitteita. Periaatteessa tilintarkastajalla voi hyvinkin olla saatavia yhtiöltä jo tekemästään tilintarkastuksesta, vaikka se ei kertomuksen antamiseen päättynytkään.

Tilintarkastajan erottamista koskevan päätöksen osalta on huomioitava, että se tulee voimaan heti, vaikka sen perusteita moitittaisiin myöhemmin.

Tilintarkastajan eroaminen kesken toimikauden

Tilintarkastaja voi erota kesken toimikauden ilmoittamalla siitä yhteisölle tai säätiölle. Tämä mahdollisuus on linjassa sen periaatteen kanssa, että tilintarkastaja saa valita asiakkaansa. Tilintarkastajan eroamismahdollisuus on linjassa myös hallituksen jäsenten eroamismahdollisuuksien kanssa. Ero on niin sanotusti ilmoitusasia.

Tilintarkastajan osalta eroaminen sisältää kuitenkin tiettyjä muodollisuuksia ja sen, että tilintarkastajan tulee myös eroamisessa noudattaa hyvää tilintarkastustapaa.

Tilintarkastuslain 2:9.2 mukaan tilintarkastaja voi erota toimestaan kesken toimikauden ilmoittamalla siitä yhteisölle tai säätiölle. Tilintarkastajan on ilmoitettava ero rekisteröitäväksi kahden viikon kuluessa siitä, kun hän teki ilmoituksen. Lisäksi tilintarkastajan on annettava Tilintarkastusvalvonnalle selvitys eroamisesta ja esitettävä sille perusteltu syy.

Hyväksyttäviä syitä tilintarkastajan eroamiselle kesken toimikauden

Lain esitöiden mukaan tilintarkastajan eroamiseen johtavat tilanteet voivat olla moninaisia ja tapauskohtaisiin olosuhteisiin liittyviä. Tämän takia perusteltuja syitä tehtävästä eroamiseen ei pystytä tyhjentävästi luettelemaan, vaan suuri merkitys on valvonta- ja oikeuskäytännöllä. (HE 254/2014: 56)

Lain esitöiden mukaan perusteltu syy tilintarkastajan tehtävästä eroamiseen voi olla esimerkiksi henkilökohtaiset syyt, tilintarkastustoiminnan lopettaminen, riippumattomuuskysymyksiin tai esteellisyyteen liittyvä tilanne, tarkastuksen kohteen esittämä vaatimus lain tai hyvän tilintarkastustavan vastaisesta menettelystä, kyseisen tilintarkastuksen edellyttämän erityisasiantuntemuksen puuttuminen, tilintarkastuspalkkiota koskevien laskujen maksamatta jättäminen tai sellainen tilintarkastustehtävän suorittamiseen vaikuttava olosuhde, joka estää tilintarkastajaa toimimasta tehtävässään.

Myös sellainen hyvin poikkeuksellinen tilanne, jossa tilintarkastaja kokee hengen tai terveyden uhkaa, on perusteltu syy eroamiseen. Lisäksi tilintarkastajan avustamisvelvoitteen olennainen laiminlyönti tarkastettavan taholta on perusteltu syy tilintarkastajalle erota. (HE 254/2014: 56)

Oikeuskirjallisuudessa on esitetty listauksenomaisesti tilanteita, jotka on hyväksytty eroamisperusteiksi kesken toimikauden tilintarkastusvalvonnan valvontakäytännössä:

• Kommunikointi asiakkaan kanssa ei ole sillä tasolla kuin luottamuksellinen asiakassuhde edellyttäisi.
• Yhtiöstä ei ole toimitettu tilinpäätöksiä tilintarkastettavaksi.
• Tilintarkastusasiakkaan edustajaa ei ole tavoitettu, eikä hän vastaa yhteydenottopyyntöihin.
• Luottamuspula yhtiön hallituksen jäsenten ja tilintarkastajan välillä.
• Tilintarkastusta ei ole voitu tehdä hyvän tilintarkastustavan mukaisesti.
• Yritys on lopettanut toimintansa.
• Tilintarkastuslaskua ei ole maksettu.
• ISA 220:n mukaiset edellytykset asiakassuhteen jatkamiselle eivät täyty. (ks. Horsmanheimo, Pasi, Maj-Lis Steiner & Timo Kaisanlahti 2024. Tilintarkastuslain kommentaari – Tilintarkastuslaki ja kestävyysraportoinnin varmennus.)

Ei-hyväksyttyjä syitä tilintarkastajan eroamiselle kesken toimikauden

Sitä vastoin esimerkiksi tarkastuksen kohteen hallinnon hoitoa, kirjanpitokäsittelyä tai tilintarkastusmenettelyjä koskevat mielipide-erot tai se, että tilintarkastaja tarkastuksessa havaitsee seikkoja, joiden perusteella tilintarkastaja ei voi antaa vakiomuotoista lausuntoa tai joista tilintarkastajan tulee huomauttaa tilintarkastuskertomuksessa tai antaa lisätietoja, ei ole asianmukainen eroamisperuste.

Tilintarkastuslautakunnan ratkaisukäytännöstä ei löydy tapauksia, joissa olisi annettu seuraamuksia tilintarkastajalle tilintarkastajan eroamisen seurauksena siksi, että tilintarkastajalla ei olisi ollut hyvän tilintarkastustavan mukaisia perusteita eroamiselle. Sen sijaan tilintarkastajan toiminta on muilta osin voinut olla puutteellista. Esimerkiksi ratkaisussa PRH/409/10000/2023 tilintarkastajan eroamistilanteessa tilintarkastaja oli laiminlyönyt selvityksen toimittamisen tilintarkastusvalvonnalle, ja tämä oli yksi tekijä seuraamusta arvioitaessa.

Oikeuskirjallisuudessa on puolestaan esimerkinomaisesti kuvattu tilintarkastajan eroamistilanne, jota pidettäisiin hyvän tilintarkastustavan vastaisena. Tilanteessa tilintarkastaja ilmoittaa sähköpostitse yhtiön hallituksen puheenjohtajalle eroavansa yhtiön tilintarkastajan tehtävästä tilanteessa, jossa yhtiökokoukseen on kaksi viikkoa aikaa. Tilintarkastaja ei eroaan perustele, mutta todellisuudessa hän on riitautunut hallituksen jäsenten ja toimitusjohtajan kanssa tilinpäätöksen poistojen määrittelytavasta ja haluaa muutoinkin keventää työtaakkaansa. (Horsmainheimo etc. 2024: 82)

Tilintarkastajan erottaminen voi herättää viranomaisten mielenkiinnon

Tilintarkastajan erottaminen ja eroaminen ovat poikkeustilanteita, joiden asianmukainen hoitaminen suojaa paitsi tilintarkastajan riippumattomuutta myös tarkastettavan yhteisön luotettavuutta sidosryhmien silmissä. Tilintarkastuksen järjestelmätason uskottavuuden vuoksi on tärkeää, että yhteisöt tai säätiöt eivät erota tilintarkastajia ilman hyväksyttäviä perusteluita, eivätkä tilintarkastajat puolestaan eroa toimeksiannoista hyvän tilintarkastustavan vastaisesti ilman hyväksyttäviä perusteluita.

Tilintarkastajan erottamisella kesken kauden voi olla vaikutuksia yhteisön jatkon kannalta, koska tilintarkastajan erottaminen voi herättää viranomaisten mielenkiinnon. Tilintarkastajan erottaneen yhteisön voi jatkossa olla vaikeampi saada uutta tilintarkastajaa, koska tilintarkastajan erottaminen on luonteeltaan tarkastuskohteen riskisyyttä lisäävä tekijä tulevalle tilintarkastajalle. Tilintarkastajan erottaminen voi herättää kummastusta myös yhteisön sidosryhmissä.

Keskeisintä lienee se, ettei erottamista tai eroamista käytetä niin sanotusti pakoreittinä vaikeissa raportointitilanteissa. Yhtiön kannalta tämä tarkoittaa sitä, että mahdollisesti tuleva mukautettu tilintarkastuskertomus ei pitäisi olla syy tilintarkastajan erottamiselle kesken toimikauden. Toisaalta tilintarkastajan ei pitäisi käyttää eroamista välineenä välttääkseen mukautetun tilintarkastuskertomuksen antaminen.