Tuleeko IFRS pakolliseksi myös pienille yrityksille?

EU:n IAS-asetus on implementoitu Suomessa kirjanpitolain muutoksilla (1304/2004), jotka tulivat voimaan 31.12.2004. Sopeutettaessa kansallista kirjanpitolainsäädäntöä uusiin EU-lähtöisiin IFRS-vaatimuksiin ei haluttu sulkea IFRS-säännösten soveltamismahdollisuutta pois miltään yrityksiltä. Ehdoksi haluttiin kuitenkin asettaa auktorisoidun tilintarkastajan käyttö. Suomalaisen pienen tai keskisuuren yrityksen on siten jo nykyisin periaatteessa mahdollista ottaa vapaaehtoisuuden pohjalta IFRS käyttöön tilinpäätöksensä laadinnassa sillä edellytyksellä, että yhtiön tilintarkastusta toimittamaan on valittu HTM- tai KHT-tilintarkastaja.

IFRS:n vapaaehtoinen soveltaminen

Yksittäisen kirjanpitovelvollisen tilinpäätöksen laatiminen IFRS:n mukaan on perusteltua ennen kaikkea niissä suomalaisissa pörssikonserneissa, joiden emoyhtiö on velvoitettu laatimaan konsernitilinpäätöksen IFRS-normiston mukaisesti. Yhdenmukaisten laskentaperiaatteiden soveltaminen sekä yksittäisissä konserniyrityksissä että konsernitasolla on raportointikustannusten kannalta tarkoituksenmukaista ja vastaa myös yleisiä konsolidointiperiaatteita.

Suomalaisiin pörssikonserneihin kuuluvien yritysten piirin ulkopuolella kirjanpitolain 7a-luvun 3 §:n sallimaa IFRS:n vapaaehtoista käyttöönottoa voidaan pitää tarkoituksenmukaisena seuraavankaltaisista syistä:

• Yhtiö kuuluu ulkomaisen emoyhtiön johtamaan konserniin, jonka emoyhtiö noudattaa IFRS-normistoa konserniraportoinnissaan
• Yhtiöllä on listautumissuunnitelmia
• Rahoituksessa käytetään hyväksi ulkomaisia lähteitä
• Yhtiöllä on ulkomaisia tavaran- tai palveluntoimittajia, jotka soveltavat IFRS-normistoa
• Yhtiö toimii IFRS-normistoa noudattavan koti- tai ulkomaisen yhtiön alihankkijana
• Yhtiöllä on merkittäviä ulkomaisia asiakkaita
• Valmistaudutaan yhtiön mahdolliseen myyntiin
• Varaudutaan mahdolliseen kansainvälisen ja kansallisen sääntelyn kehitykseen.

Pienten ja keskisuurten yritysten kannalta IFRS-normiston käyttöönoton vapaaehtoisuuden pohjalta tulee olla tarkkaan harkittu päätös. IFRS-normiston soveltamiseen siirtyminen merkitsee merkittäviä lisäkustannuksia, ja raportointikustannusten punnitseminen arvioituja hyötyjä vastaan on tärkeää. Kansallisia ongelmia liittyy tällä hetkellä vielä IFRS-kirjanpidon yhteensovittamiseen verotettavan tulon laskennan ja jakokelpoisten varojen määrittelyn kanssa.

Pk-IFRS-normisto voimaan vuonna 2007?

IASB (International Accounting Standards Committee) käynnisti keskustelun erillisen pieniä ja keskisuuria yrityksiä koskevan IFRS-normiston tarpeesta vuosituhannen taitteessa. Aikaisemmin 1990-luvun puolella oli pohdittu erillisen kehitysmaiden yrityksiä koskevan helpotetun kansainvälisen tilinpäätösnormiston tarvetta, mutta keskustelu muuttui vähitellen pieniä ja keskisuuria yrityksiä koskevaksi.

Vuonna 2003 IASB käynnisti projektin, jota pidetään tällä hetkellä yhtenä tärkeimmistä IASB:n kehitysprojekteista. Sekä vuonna 2004 että 2005 toteutettiin laajat lausuntokierrokset , joiden tarkoituksena oli kartoittaa eri eturyhmien mielipiteitä erillisen pk-IFRS-normiston tarpeellisuudesta ja tarkemmasta sisällöstä.

Valtaosa kyselyihin vastanneista tahoista oli sitä mieltä, että IFRS-normisto on alun perin kirjoitettu listayhtiöille, eikä se sen johdosta sovellu sellaisenaan pienten ja keskisuurten yritysten tarpeisiin. Kevennetyn pk-IFRS-normiston aikaansaamista pidetään siten yleisesti perusteltuna, jos ylipäätään pörssiyhtiöiden kanssa yhteisiä tilinpäätösperiaatteita halutaan istuttaa pk-kenttään. IASB:n alustavien suunnitelmien mukaan lähes 3 000-sivuinen IFRS-normisto voitaisiin keventää noin 1 200-sivuiseksi pk-IFRS-versioksi.

Pienten ja keskisuurten yritysten määritelmä

Kevennetyn IFRS-normiston soveltamisalasta ollaan kahta mieltä: eräät tahot puoltavat pk-yritysten määrittelyä EU-säännösten tapaan eli esim. taseen loppusumman, liikevaihdon ja henkilöstön määrän perusteella. IASB päätyi kuitenkin vuoden 2005 alussa tekemissään linjauksissa siihen, että tehdään selkeä ero toisaalta listautuneiden ja niihin rinnastettavien, julkisen vastuullisuuden kannalta merkittävien yritysten sekä toisaalta muiden, yleensä kokoluokaltaan pienten ja keskisuurten yritysten välillä.

Yhteisöiksi, jotka ovat julkisen vastuullisuuden kannalta merkittäviä (an entity with public accountability), IASB määrittelee seuraavankaltaiset yhteisöt:

• Yhteisön arvopapereita noteerataan julkisesti tai yhteisö valmistautuu julkiseen noteeraukseen,
• Pankki- tai vakuutustoimintaa harjoittava yhteisö,
• Yleishyödyllinen yhtiö, esim. sähköä, kaasua, vettä yms. toimittava yhtiö tai
• Kotimaassaan taloudellisessa mielessä merkittävä yhteisö, mitattuna esim. varojen, liikevaihdon tai henkilöstön määrällä, markkinaosuudella tai ulkoisella rahoituksella.

Voimassaoleva IFRS-normisto koskisi kokonaisuudessaan listayhtiöitä ja muita julkisen vastuullisuuden kannalta merkittäviä yhteisöjä.

Valmisteilla olevan kevennetyn IFRS-normiston soveltamisalaan kuuluisivat yritykset, jotka
• eivät ole julkisen vastuullisuuden kannalta merkittäviä yhteisöjä ja
• julkaisevat tilinpäätöstietojaan yhteisön ulkopuolisten tahojen käyttöön.

EU:ssa yhteyttä yritysverotuksen harmonisointihankkeisiin

Normiston pakollisuudesta päätettäisiin kansallisesti tai alueellisesti. On esitetty arvailuja esimerkiksi siitä, että EU:ssa otettaisiin aikanaan käyttöön kevennetty IFRS-normisto muille kuin listatuille yhtiöille sen sijaan, että tilinpäätösdirektiivejä kehitettäisiin edelleen.

IASB:n pk-IFRS-hankkeella on nähty olevan kytkentöjä myös EU:n yritysverotusta koskeviin harmonisointihankkeisiin. EU-komissio toteutti vuonna 2003 kyselyn , jolla kartoitettiin mielipiteitä IFRS-normiston soveltumisesta yhteisen veropohjan lähtökohdaksi. Periaatteessa harmonisoidun veropohjan aikaansaamista pidettiin kannatettavana hankkeena. Sen sijaan sen arviointia, millä tavoin IFRS-normisto soveltuisi verotuksen lähtökohdaksi, pidettiin tässä vaiheessa ennenaikaisena. IFRS-normisto on parhaillaan jatkuvien muutosten kohteena, ja kokemuksia sen soveltamisesta laajemmin EU-alueella ollaan vasta keräämässä.

Yksityiskohtaisten kommenttien nojalla on nähtävissä, että IFRS-normistoa pidetään verotuksen kannalta liian sijoittajalähtöisenä – jotta IFRS-tilinpäätös soveltuisi verotuksen pohjaksi, pitäisi IFRS-tulokseen vähintäänkin tehdä oikaisuja verotettavan tulon määrittämiseksi. Lähes kaikki kommentoijat torjuivat ajatuksen siitä, että realisoitumattomat voitot tulisivat välittömästi verotuksen kohteiksi. Eräät tahot esittivät, että vaikka teoreettiselta kannalta käyvän arvon mukainen arvostaminen olisikin verotuksessa hyväksyttävissä, käytännössä siihen liittyisi kohtuuttomia hankaluuksia.

Käyvät arvot, olennaisuus ja sisältöpainotteisuus ongelmina

Komission selvityksessä kartoitettiin myös mielipiteitä siitä, miten IFRS-normistossa yleisinä lähtökohtina olevat olennaisuuden periaate ja sisältöpainotteisuuden periaate soveltuvat myös verotuksessa käytettäviksi periaatteiksi. Molempien kysymysten osalta kommentit olivat kaksijakoisia. Ongelmia nähtiin liittyvän etenkin siihen, että käytännössä yritykset saattavat soveltaa näitä periaatteita eri tavoin, mikä johtaa ristiriitaan verotuksen neutraliteettiperiaatteeseen nähden.

Ongelmia nähtiin liittyvän myös siihen, että eri kokoluokkiin kuuluvia yrityksiä saatettaisiin kohdella keskenään eri tavoin, jos verotuksen pohjaksi hyväksyttäisiin IFRS-normien perusteella laskettu kirjanpidon tulos. Yhtenä verotuksen kannalta tervetulleena hankkeena pidettiin IASB:n suunnitelmaa tilinpäätösinformaation kehittämisestä kokonaistuloksen esittämisen suuntaan (Performance Reporting). Parhaillaan vireillä olevan hankkeen kantavana ajatuksena on luokitella kokonaistulos tilinpäätösraportoinnissa siten, että realisoituneet erät esitetään selkeästi erillään realisoitumattomista eristä.

EU:n keskustelut yhteisen veropohjan määrittämisestä jatkuvat edelleen, ja IFRS-periaatteet ovat edelleen mukana vahvana lähtökohtana harmonisoidun veropohjan määrittämiselle. IFRS on yhtenä lähtökohtana komission syksyllä 2004 asettaman ”Common Consolidated Tax Base” -työryhmän työssä. Selvää on kuitenkin, ettei IFRS-tulos sellaisenaan kelpaa yhtenäiseksi veropohjaksi.

Työsuhde-etuudet, leasing-sopimukset ja tuloverot

Vuonna 2004 toteutetun yleisluontoisen kyselyn jälkeen IASB toteutti kesällä 2005 syvemmälle teknisiä yksityiskohtia luotaavan lausuntokierroksen. Tässä yhteydessä tutustuttiin myös Ison-Britannian pk-yrityksiä koskevaan FRSSE-normistoon ja siitä saatuihin kokemuksiin.

Pk-IFRS-normiston peruslähtökohtina halutaan pitää samoja tilinpäätöksen laadinnan ja esittämisen peruslähtökohtia kuin varsinaisessakin IFRS-normistossa. Sen sijaan arvostamista ja jaksottamista koskevista IFRS-periaatteista haluttiin kartoittaa mielipiteitä siitä, mitkä tilinpäätöksen laadinnan osa-alueet ovat luonteeltaan sellaisia, että ne kaipaavat yksinkertaistamista pk-yritysten kannalta. Esimerkkeinä teemoista, joita lähtökohtaisesti pidettiin teknisesti liian mutkikkaina pienten yritysten kannalta, mainitaan mm. seuraavat standardit:

• vaihto-omaisuuden arvostaminen (IAS 2)
• pitkäaikaisten projektien osatuloutus (IAS 11)
• laskennalliset verovelat ja –saamiset (IAS 12)
• rahoitusleasing (IAS 17)
• työsuhde-etuudet (IAS 19)
• tytäryritysten yhdistelyperiaatteet (IAS 27).

Toisaalta haluttiin kartoittaa mielipiteitä siitä, mitkä tilinpäätöksen laadinnan osa-alueista ovat luonteeltaan sellaisia, että ne koskevat harvoin pk-yrityksiä ja sillä perusteella näiden teemojen osalta voitaisiin soveltaa asianomaista standardia kokonaisuudessaan. Esimerkkeinä mainittiin mm. seuraavat osa-alueet:
• työsuhdeoptiot (IFRS 2)
• konsernitilinpäätös (IFRS 3 ja IAS 27)
• pitkäaikaisten projektien osatuloutus (IAS 11)
• aineellisen käyttöomaisuuden uudelleenarvostusvaihtoehto (IAS 16)
• myynti–takaisinvuokraus- liiketoimet (IAS 17)
• korkomenojen aktivointivaihtoehto (IAS 23).

Parhaillaan valmistellaan yksityiskohtaista pakettia kevennetyn pk-IFRS-normiston sisällöksi. Ehdotuskokonaisuus pyritään saamaan lausuntokierrokselle kesän 2006 aikana. Yksinkertaistamispyrkimykset koskevat myös tilinpäätösinformaation esittämistä: esimerkiksi rahavirtalaskelma tulisi pk-IFRS:n mukaan laadittavaksi epäsuoran menetelmän mukaan. Suora laadintatapa olisi tarjolla vaihtoehtoisesti, mutta sen valitessaan pk-yritys joutuisi soveltamaan IAS 7 –standardin sisältöä kokonaisuudessaan.

Kritiikki voimistunut pk-IFRS-hanketta kohtaan

IFRS:n soveltuvuutta sellaisenaan pk-yrityksille pakolliseksi tilinpäätösnormistoksi voidaan arvostella kolmestakin lähtökohdasta. IFRS-normisto on ensinnäkin kirjoitettu selkeästi arvopaperimarkkinoiden tarpeisiin, eivätkä sijoittajan suojaan liittyvät näkökohdat ole keskeisiä pk-yritysten tilinpäätösnormistoa kehitettäessä. Toiseksi, verotuksen ja kirjanpidon välisen kytkennän säilyttäminen on perusteltua pk-yrityksillä siten, ettei verotettavan tulon laskemiseksi tarvita suuria oikaisuja kuten nykyisessä IFRS-perusteisessa tuloslaskennassa olisi tilanne. Kolmanneksi, jo kustannus–hyöty-näkökohtien kannalta eivät IFRS-normistoon sisältyvät mutkikkaat laskentasäännöt ole perusteltavissa entistä laajemmasta raportoinnista eri sidosryhmille mahdollisesti aiheutuviin hyötyihin nähden.

Ennen kuin erillinen pk-yrityksille räätälöity IFRS-normisto saadaan aikaan, on ennenaikaista pohtia IFRS:n pakollisuutta pienten ja keskisuurten yritysten kirjanpidon ja mahdollisesti verotuksenkin pohjaksi. Kirjanpitolainsäädäntöä kehitettäessä valittu vapaaehtoisuuden linja on nykytilanteessa perusteltu: yrityksen on saatava päättää omista lähtökohdistaan, kannattaako sen siirtyä esim. käyttämiensä rahoituslähteiden tai liiketoimintaan liittyvien yhteistyösuhteiden johdosta IFRS-raportointiin. Siihen nähden lainsäätäjän valinta ”ei estettä, ei pakkoa” –periaatteen puolesta on oikea.

Epäilyä IASB:n voimakkaasti ajaman pk-IFRS-projektin järkevyyttä kohtaan on vastikään kuulunut myös EU-komission suunnasta. Sisämarkkinakomissaari Charlie McCreevy esitti huhtikuun alussa pidetyssä laajassa IFRS:n tulevaisuutta koskevassa seminaarissa seuraavan vetoomuksen IASB:n suuntaan : ”Keep it simple. Increasing transparency in accounts is a worthy objective. But the price of this must not be excessive complexity, especially for SMEs.”

EU on siten selkeästi viestittänyt, että nykyiset suunnitelmat päällisin puolin siloitellusta, hieman kevennetystä pk-IFRS:stä eivät kelpaa unionille, kun pohditaan nykyisen IAS-asetuksen soveltamisalan mahdollista laajentamista pienten ja keskisuurten yritysten kenttään. Komissaari McCreevy peräänkuuluttaa kunnollista pohdintaa siitä, mitkä ovat pk-yrityksen tilinpäätösinformaation tavoitteet ennen kuin IFRS:n kevytversiota pk-yrityksille voidaan antaa tilinpäätösten laadinnan lähtökohdaksi. IASB:n esittämä aikataulu – lausuntoluonnos kesällä 2006 ja lopullinen pk-IFRS vuoden 2007 puolella – ei siten tunnu realistiselta.