26. huhtikuuta 2017

Seura meitä Facebookilla Seura meitä Twitterilla Tilaa syöte

KHO 2017:5

Osingonjaosta ja muun vapaan pääoman jaosta aiheutuneen velan koron vähennyskelpoisuus

Osingonjaosta ja muun vapaan pääoman jaosta aiheutuneen velan koron vähennyskelpoisuus

KHO 2017:5

Taustaa

Kunnan verovelvollisuus tuloverotuksessa on säännelty TVL 21 §:ssä. Kunta on verovelvollinen vain kunnalle ja siltäkin osin vain elinkeinotulosta ja muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tai kiinteistön osan tuottamasta tulosta. Kunta ei kuitenkaan ole verovelvollinen omalla alueellaan harjoittamastaan elinkeinotoiminnan tuottamasta tulosta eikä omalla alueellaan sijaitsevan kiinteistön tuottamasta tulosta. Kunta joutuu näin ollen maksamaan veroa vain toisen kunnan alueella harjoittamastaan elinkeinotoiminnan tulosta ja toisen kunnan alueella omistamastaan kiinteistön tulosta, jos kiinteistöä ei käytetä yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen. 

Kuntayhtymän ja sen liikelaitoksen verovelvollisuus ja tuloveroprosentti määräytyy samalla tavalla kuin kunnan verovelvollisuus ja tuloveroprosentti. Kun kuntayhtymällä ei ole omaa aluetta, se (ja sen liikelaitos ja liikelaitoskuntayhtymä) maksavat tuloveroa kaikesta elinkeino­tulostaan ja muusta kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tai kiinteistön osan tuottamasta tulosta.

Osakeyhtiö ja sen osakkeenomistaja ovat erillisiä verovelvollisia eikä osakeyhtiön verotukseen vaikuta se, millä tavalla sen osakkeenomistajaa verotetaan tai onko osakkeenomistaja ylipäätään verovelvol-linen. Kunnan laaja verovapaus ei siis vaikuta kunnan omistaman osakeyhtiön, niin sanotun kuntayhtiön verotukseen.

Kunnan laaja verovapaus tuo kuitenkin kuntayhtiön verotukseen omat muun muassa verosuunnittelulliset erityispiirteensä mahdollistaen yhtiön ja sen osakkeenomistajan välisissä suhteissa verotuksellisesta epäsymmetriasta hyötymisen. Tällainen epäsymmetriatilanne voi olla esimerkiksi sellainen, jossa kunnan omistama osakeyhtiö maksaa kunnalle olevasta velastaan korkoa. Korko on yhtiön verotuksessa normaalien säännösten mukaan vähennyskelpoinen, ja kuntaa koskevien verosäännösten mukaan tulo on kunnalle verovapaata. Vastaavia tilanteita voi syntyä, jos osakeyhtiön osakkeenomistajana on yleishyödyllinen yhteisö. 

Seuraava KHO:n ratkaisu koskee koron vähennyskelpoisuutta sellaisen osakeyhtiön verotuksessa, jonka osakkeenomistajana on kuntayhtymä. Samalla ratkaisu sisältää kuitenkin yleisemmänkin korkojen vähennyskelpoisuutta koskevan kannanoton.

 

Tapaus KHO 2017:5

Y:n kuntayhtymä omisti sähkön tuotantoa harjoittaneen X Oy:n koko osake­kannan. X Oy oli toiminut niin sanotun Mankala-periaatteen mukaisesti, eli se oli myynyt tuottamansa sähkön osakkaalleen omakustannushintaan. Kuntalain 2 a §:n 1.1.2015 voimaan tulleen muutoksen myötä X Oy:n yhtiöjärjestystä oli muutettu vastaamaan kuntalain vaatimuksia. Yhtiö oli 1.1.2015 alkaen ryhtynyt itse myymään tuottamaansa sähköä markkinoille. X Oy:n toimintatavan muutoksen yhteydessä sen pääomarakennetta oli tarkoitus muuttaa niin, että X Oy jakaisi voitonjakokelpoiset ja varojenjakokelpoiset varansa sidottua osakepääomaa lukuun ottamatta osakkaalleen Y:n kunta­yhtymälle siten, että jaettu määrä jätettäisiin velaksi, josta X Oy maksaisi markkina­ehtoiseksi katsottavaa korkoa. 

Verohallinto oli X Oy:lle antamassaan ennakkoratkaisussa katsonut, etteivät X Oy:lle kertyvät korkokulut olleet elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n ja verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n nojalla verotuksessa vähennyskelpoisia. Hallinto-oikeus oli hylännyt X Oy:n ennakkoratkaisusta tekemän valituksen. 

Osakeyhtiölle on tunnusomaista liike­toiminnasta kertyneiden voittovarojen jakaminen osakkaille osingonjakona tai muuna varojenjakona. Osakeyhtiön yhtiökokous voi valita, jaetaanko varoja vai ei. Koska X Oy:lle kertyviä korko­kuluja oli siten pidettävä elinkeinotoiminnasta johtuneen velan korkoina, korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätöksen ja Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun. Se lausui uutena ennakkoratkaisuna, että X Oy:lle kertyvät markkinaehtoisen korkokannan mukaiset korkokulut ovat sen verotuksessa vähennyskelpoisia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla saman lain 18 a §:ssä säädetyin rajoituksin.

 

Kommentit 

EVL 18 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan elinkeinotoiminnasta johtuneen velan korko on vähennyskelpoinen. Koron vähennyskelpoisuutta ei ole säännöksessä sidottu velan käyttötarkoitukseen muutoin kuin siten, että velan tulee olla aiheutunut elinkeinotoiminnasta. Vähennyskelpoiset korot voivat olla tietyn liikeomaisuuden hankintaan liittyvien velkojen korkoja, mutta yhtä hyvin yrityksen yleiseen rahoittamiseen liittyvien velkojen korkoja. 

Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että osingonjaon rahoittamista varten otetun velan korko on EVL 18 §:n 1 momentissa tarkoitettua elinkeinotoiminnasta johtuneen velan korkoa. Asiasta ei kuitenkaan ole selkeätä julkaistua oikeuskäytännön kannanottoa. Henkilöyhtiöiden verotuksen osalta voitonjaon ja yksityisottojen rahoittamiseksi otetun velan koron vähennyskelpoisuus on ollut esillä ratkaisussa KHO 1996 T 3160, mutta osake­yhtiön osingonjakoa tai muuta varojen­jakoa koskevaa vastaava julkaistua päätöstä ei ole. Ratkaisun KHO 2017:5 jälkeen tältä osin ei enää pitäisi olla epäselvyyttä.

Varojenjakoon otetun velan antajana KHO:n ratkaisemassa tapauksessa oli osakkeenomistaja. Velka syntyi, kun voitonjako ja muu varojenjako jäivät yhtiön velaksi. EVL 18 § 1 momentin 2 kohdan näkökulmasta nämä eivät kuitenkaan voi olla perusteena sille, että korko katsottaisiin muusta kuin elinkeinotoiminnasta johtuvaksi velaksi. OYL 1:5:n mukaan osakeyhtiön toiminnan tarkoituksena on tuottaa voittoa osakkeenomistajille. Osake­yhtiölle on tunnusomaista liiketoiminnasta kertyneiden voittovarojen jakaminen sen osakkaille osinkona tai muuna varojenjakona. Nämä seikat huomioon ottaen voitonjaosta tai muusta varojenjaosta aiheutuneen velan korko on katsottava elinkeinotoimintaa harjoittavan osakeyhtiön elinkeinotoiminnasta johtuneen velan koroksi. Lähtökohtaisesti osakkeenomistajalle olevaa velkaa ja sen korkoa tulee arvioida samalla tavalla kuin ulkopuoliseltakin otettua velkaa ja sen korkoa. Tämän vuoksi velka ja sen korko ovat elinkeinotoiminnasta johtuneita silloinkin, kun velka syntyy siten, että jaetut varat jäävät yhtiön velaksi osakkeenomistajalle. 

Toinen KHO:n ratkaisun osio koskee veron kiertämistä sääntelevän VML 28 §:n soveltamista. Varojenjaosta aiheutuneen velan korot maksettiin osakkeenomistajana olevalle kuntayhtymälle, jota ei veroteta korkotulosta. On selvää, että pelkästään koronsaajan verotusasema ei voi olla perusteena VML 28 §:n soveltamiselle. Vanha veron kiertämistä estävien säännösten soveltamisen peruslähtökohta on, että verolain soveltaja ei voi VML 28 §:ään nojautumalla rakentaa parempaa ja aukottomampaa verojärjestelmää kuin mihin lainsäätäjä on avoimesti tai vaieten tyytynyt. Jos koronsaajan verotusaseman perusteella olisi evätty koron vähennyskelpoisuus, olisi tällöin päädytty edellä mainitun peruslähtökohdan kanssa ristiriitaiseen lopputulokseen.

KHO 2017:4

Peitellyn osingon verovuosi

Peitellyn osingon verovuosi

KHO 2017:4

Taustaa

Peitellyllä osingolla tarkoitetaan verotusmenettelylain (VML) 29 §:n 1 momentin mukaan rahanarvoista etuutta, jonka osake­yhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta. Säännöksen tarkoittamissa tilanteissa on kysymys osakeyhtiön ja sen osakkaan välisissä suhteissa osakkaan hyväksi tapahtuvasta hinnoittelupoikkeamasta verrattuna siihen, että hinnoittelussa käytettäisiin tavallista hintaa. Hinnoittelupoikkeamat voivat olla yli- tai alihinnoittelutilanteita. Osakkaan hyväksi tapahtuva markkina­ehtoisesta hinnasta poikkeava hinnoittelu voi johtaa peitellyn osingon verotukseen silloinkin, kun hinnoitteluvirhe on täysin tahaton eikä kysymyksessä ole minkäänlaisten veroetujen tavoittelu.

VML 29 §:n 2 momentissa peitellyksi osingoksi säädetään myös osakepääoman alentaminen ja omien osakkeiden lunastaminen, jos nämä tapahtuvat osingosta menevän veron välttämiseksi. Tällöin ei ole kysymys miltään osin tavanomaisesta hinnoittelusta poikkeava tilanne, vaan säännös voi tulla sovellettavaksi myös silloin, kun osakkeen lunastushinta tai osakepääoman alentamismäärä vastaa osakkeen käypää arvoa. Ratkaisevaa on pelkästään se, tapahtuuko osakepääoman alentaminen tai osakkeiden lunastaminen osingosta menevän veron välttämiseksi.

Peitellyn osingon verotuksessa aiheuttamat oikaisut riippuvat siitä, millaisesta osakkaalle siirtyneestä edusta on kysymys. Mahdollista on se, että peitelty osinko johtaa tulonlisäyksiin sekä yhtiön verotuksessa että osakkeenomistajan verotuksessa. Veroseuraamusten ankaruutta lisää se, että peitelty osinko ilmenee usein vasta verotarkastuksessa, jolloin normaalien veroseuraamusten lisäksi kummal­­lekin osapuolelle voi tulla veronkorotus ja veron jälkikäteisestä maksamisesta aiheutuvat viivästysseuraamukset.

Peitellyn osingon verotusta lieventää kuitenkin se, että peitellystä osingosta on sen saajan verotuksessa veronalaista vain 75 prosenttia, joskin luonnollisen henkilön verotuksessa tämä on kokonaan ansiotuloa. 

Peitellyn osingon verotuksessa keskeinen kysymys on luonnollisesti se, onko osakas saanut osakkuusaseman perusteella yli- tai alihinnoittelun johdosta VML 29 §:n 1 momentissa tarkoitetun edun, tai onko osakepääoman alentaminen tai osakkeiden lunastaminen tapahtunut VML 29 §:n 2 momentissa tarkoitetuissa olosuhteissa. Näistä seikoista on runsaasti vanhaa oikeuskäytäntöä. Oikeuskäytännössä on toisinaan jouduttu ratkomaan myös sitä, millaisia peitellyn osingon jakamisesta tehtävät oikaisut ovat yhtiön ja osakkaan verotuksessa.

Peitellyn osingon verotuksessa on ratkaistava myös se, minkä vuoden verotukseen peitelty osinko vaikuttaa. VML 29 §:ssä ei ole tästä erityissäännöksiä, joten asia on ratkaistava tuloverotuksessa noudattavien yleisten jaksottamissäännösten perusteella. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa esillä on nimenomaan kysymys peitellyn osingon oikeasta verovuodesta.

 

Tapaus KHO 2017:4

Vuonna 2006 perustetun asunto-osakeyhtiön osakkaita olivat A ja hänen avopuolisonsa sekä A:n kokonaan omistama B Oy. B Oy:n omistamat 2 000 osaketta oikeuttivat hallitsemaan kahta liikehuoneistoa ja A:n ja avopuolison omistamat 2 200 osaketta hallitsemaan kolmea asuinhuoneistoa. Asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen mukaan osakkeenomistajat maksoivat hoito- ja rahoitusvastiketta huoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden lukumäärän mukaisessa suhteessa.

Yhtiöjärjestystä oli 18.12.2006 muutettu siten, että toinen B Oy:n omistamista liikehuoneistoista siirtyi osakkaiden omistamien osakkeiden lukumääriä muuttamatta vastikkeetta A:n ja avopuolison hallintaan asuinhuoneistona. B Oy:n osuus yhtiölainasta ja yhtiövastike pysyivät ennallaan. B Oy maksoi 30.4.2008 jäljellä olevan yhtiölainaosuutensa 280 612,25 euroa. 

Kun B Oy:n hallitsemalle liikehuoneistolle yhtiöjärjestyksen mukaan tuleva osuus asunto-osakeyhtiön lainoista poikkesi siitä, mikä se olisi ollut pinta-alojen mukaan laskettuna, A:n katsottiin verovelvollisen vahingoksi 4.7.2012 tehdyssä verotuksen oikaisussa saaneen verovuonna 2008 B Oy:ltä 74 571,04 euron suuruisen peitellyn osingon. 

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A oli edellä mainituissa olosuhteissa saanut B Oy:ltä peiteltyä osinkoa verovuonna 2006 eikä verovuonna 2008. Koska peiteltyä osinkoa ei voitu verottaa A:n verovuo­den 2008 tulona, A:n vahingoksi mainitulta vuodelta tehty verotuksen oikaisu kumottiin.

 

Kommentit

Kuten KHO:n ratkaisusta ilmenee, asiassa on ollut kysymys siitä, tuleeko peitellyksi osingoksi katsottu etuus verottaa vuoden 2006 tulona vai vuoden 2008 tulona. Ensimmäisen kerran Verohallinto ratkaisi asian vuoden 2011 tammikuussa ja lisäsi verovelvollisen (A:n) vuoden 2008 tuloon 82 542,53 euroa. A valitti asiasta hallinto-oikeuteen, joka esitetyn uuden selvityksen vuoksi kumosi ja palautti asian Verohallinnolle. Verohallinto toimitti heinäkuussa 2012 verotuksen uudelleen ja lisäsi A:n vuoden 2008 tuloon 74 571,04 euroa. Tästä käynnistyi uusi valitusprosessi, joka sitten päättyi tammikuussa 2017 annettuun KHO:n ratkaisuun. 

A omisti kokonaan B Oy:n osakekannan. Hän oli avopuolisonsa ja B Oy:n kanssa perustanut kaupparekisteriin 25.10.2006 merkityn asunto-osakeyhtiön, joka oli 19.9.2006 ostanut Kuopiossa sijainnen kiinteistön rakennuksineen. Asunto-osakeyhtiö oli teettänyt rakennuksessa remontin. Kiinteistön osto ja remontti oli rahoitettu asunto-osakeyhtiön nimiin otetulla pankkilainalla. Asunto-osakeyhtiön alkuperäisen yhtiöjärjestyksen mukaan osakkaat maksoivat hoito- ja rahoitusvastiketta osakkeidensa lukumäärän mukaisessa suhteessa. Asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestystä muutettiin 18.12.2006 siten, että toinen B Oy:n omistamista liikehuoneistoista siirtyi osakkaiden omistamien osakkeiden lukumäärää muuttamatta vastikkeetta A:n ja tämän avopuolison hallintaan asuinhuoneistona. B Oy:n osuudet yhtiölainasta ja yhtiövastikkeesta pysyivät ennallaan. B Oy maksoi 30.4.2008 jäljellä olleen osuutensa asunto-osakeyhtiön lainoista. 

Verotusta toimitettaessa A:n katsottiin saaneen osakkuusasemansa perusteella B Oy:ltä VML 29 §:n 1 momentissa tarkoitetun edun, kun B Oy otti vastattavakseen asunto-osakeyhtiön velasta suuremman osan kuin sen hallinnassa olleen liikehuoneiston pinta-ala edellytti verrattuna A:n ja hänen avopuolisonsa hallinnassa olevien huoneistojen pinta-alojen mukaiseen yhtiövelkaosuuteen. A vaati hallinto-oikeudessa peitellyn osingon verotuksen poistamista tai alentamista. Hallinto-oikeus kuitenkin hylkäsi valituksen. Se katsoi päätöksessään, että A:n oli katsottava saaneen edun lopullisesti hyväkseen B Oy:n maksaessa vuonna 2008 jäljellä olleen velkaosuutensa asunto-osakeyhtiön veloista. Peitellyksi osingoksi katsottu määrä voitiin hallinto-oikeuden päätöksen mukaan lisätä A:n verovuoden 2008 tuloon peiteltynä osinkona.

Korkeimpaan hallinto-oikeuteen tekemässään valituksessa A totesi, että peitellyksi osingoksi katsottavan edun oikea verovuosi on 2006 eikä 2008. KHO:n päätöksessä todetaan, että KHO:ssa on ratkaistavana kysymys siitä, mille verovuodelle A:n B Oy:ltä saama peitelty osinko on jaksotettava. Varsinainen peitellyn osingon tarkoittaman edun syntyminen ja sen määrä jäivät siis alempien instanssien päätösten varaan. Sen sijaan KHO:n ratkaisu sisältää nimenomaisen kannanoton peitellyn osingon jaksottamiseen.

TVL 110 §:n 1 momentin mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. Tätä säännöstä sovelletaan myös peitellyn osingon verotuksessa, kun VML 29 §:ssä ei ole jaksottamisesta muuta säädetty. Esillä olevassa asiassa oli siis ratkaistava, oliko A saanut peitellyksi osingoksi katsotun edun TVL 110 §:ssä tarkoitetulla tavalla vallintaansa yhtiöjärjestyksen muutosajankohtana, vai sinä ajankohtana, jolloin B Oy maksoi osuutensa asunto-osake­yhtiön veloista. 

Yhtiöjärjestyksen muutos merkitsi sitä, että B Oy:n hallinnassa alun perin ollut liikehuoneisto siirtyi A:n ja hänen avopuolisonsa hallintaan vastikkeetta ja ilman, että osakkaiden omistusosuuksia asunto-osakeyhtiössä samalla olisi muutettu. Tämän seurauksena B Oy:n hallitsemaan huoneistopinta-alaan suhteutettu osuus asunto-osakeyhtiön yhtiölainasta kasvoi samalla kun A:n ja hänen avopuolisonsa vastaava osuus yhtiölainasta pienentyi. Nämä seikat huomioon ottaen KHO katsoi etuuden tulleen A:n hallintaan vuonna 2006, ja peitellyn osingon oikea verovuosi oli siis 2006. Sillä, että B Oy oli maksanut osakkeitaan rasittavan lainaosuutensa asunto-osakeyhtiölle vuonna 2008, ei ollut merkitystä. Tämän vuoksi KHO kumosi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja Verohallinnon verovelvollisen vahingoksi tekemän oikaisupäätöksen. Lopputulos merkinnee käytännössä sitä, että A välttyi peitellyn osingon verotukselta.

KHO 2016:185

Sukupolvenvaihdoshuojennuksen menettäminen

Sukupolvenvaihdoshuojennuksen menettäminen

KHO 2016:185

Taustaa
Perintö- ja lahjaverolain (PerVL) 55–57 §:ssä säädetään maatilojen ja muiden yritysten sukupolvenvaihdoshuojennuksesta. PerVL 55 §:n nojalla osa perintö- ja lahjaverosta voidaan jättää maksuunpanematta, jos veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä. Huojennuksen soveltaminen edellyttää verovelvollisen ennen verotuksen toimittamista tekemää pyyntöä. Maatilan tai muun yrityksen osalla tarkoitetaan myös vähintään yhtä kymmenesosaa maatilan tai yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.

Edellytyksenä huojennuksen saamiselle on muun muassa se, että verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä. Edellytysten täyttyessä osa verosta jätetään maksuunpanematta. Verrattain mutkikas huojennuksen määrän laskentaa koskeva säännös johtaa käytännössä siihen, että vero määrätään arvostamalla yritysvarallisuus 40 prosenttiin varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain mukaisesta arvosta. Huojennuksella on suuri merkitys yritysten sukupolvenvaihdostilanteissa.

Kun sukupolvenvaihdoshuojennus merkitsee tavanomaisista perintö- ja lahjaveroseuraamuksista poikkeavaa lievempää verotusta, on laissa myös säännökset, joilla pyritään estämään huojennuksen käyttämistä veroetujen saavuttamiseen esimerkiksi siten, että aluksi toimintaa jatketaan, mutta huojennuksen saamisen jälkeen omaisuus kuitenkin myydään suhteellisen nopeasti. Tällainen estetään PerVL 55 §:n 6 momenttiin sisällytetyllä veron jälkikäteistä maksuunpanoa koskevalla säännöksellä, jolloin huojennusetu menetetään ja vero maksuunpannaan 20 prosentilla korotettuna. Lainsäännöksen mukaan tällainen maksuunpano tapahtuu, jos verovelvollinen luovuttaa pääosan maatilasta, muusta yrityksestä tai sellaisen osasta, josta on myönnetty sukupolvenvaihdoshuojennus, ennen kuin viisi vuotta on kulunut perintö- tai lahjaverotuksen toimittamispäivästä.

Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on otettu kantaa siihen, tapahtuiko EVL 52f §:ssä tarkoitetussa osakevaihdossa sellainen luovutus, jonka seurauksena olisi tehty PerVL 55 §:n  6 momentissa tarkoitettu maksuunpano.

 

Tapaus KHO 2016:185

A oli 26.5.2014 saanut isältään lahjaksi 10 prosenttia liiketoimintaa harjoittavan B Oy:n osakkeista. A oli saanut ennakkoratkaisun, jonka mukaan lahjoitukseen voitiin myöntää perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukainen sukupolvenvaihdoshuojennus. 

A oli 7.7.2014 yhdessä isänsä ja sisarensa kanssa allekirjoittanut C Oy -nimisen osakeyhtiön perustamissopimuksen. C Oy:n toimialana oli muun ohella omistaa ja hallita konsernin muita yhtiöitä. Kaikki kolme osakasta olivat yhtiön hallituksen varsinaisia jäseniä. 

C Oy:ssä oli tarkoitus toteuttaa suunnattu maksullinen osakeanti, jossa tarjotaan uusia osakkeita merkittäväksi osakkeenomistajille heidän omistusosuuksiensa suhteessa. Osakkeiden merkintähinnat oli tarkoitus maksaa apporttiomaisuudella siten, että isä luovuttaa C Oy:lle omistamansa Kiinteistö Oy D:n ja B Oy:n osakkeet. A ja hänen sisarensa luovuttavat C Oy:lle omistamansa B Oy:n osakkeet. Suunniteltujen järjestelyiden jälkeen C Oy omistaisi koko Kiinteistö Oy D:n osakekannan ja 80,51 prosenttia B Oy:n osakekannasta. 

Verohallinto oli 7.8.2014 antanut A:lle ennakkoratkaisun, jonka mukaan yllä kuvattuja toimia ei voida toteuttaa ilman, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momenttia sovellettaisiin. Hallinto-oikeus oli A:n valitukseen antamalla päätöksellä kumonnut Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, ettei osakevaihtojärjestelyä ole pidettävä sellaisena luovutuksena, joka aiheuttaa lahjoituksessa 26.5.2014 saadun lahjaverohuojennuksen maksuunpanon. 

Kun otettiin huomioon, että B Oy:n osakkeita ei luovutettu ulkopuolisille vaan osakkeiden omistus pysyi osakevaihdon jälkeen välillisesti samoilla perhepiiriin kuuluvilla henkilöillä ja että A jatkoi lahjaksi saamiinsa osakkeisiin liittynyttä yritystoimintaa C Oy:n hallituksen jäsenenä, korkein hallinto-oikeus katsoi, että A ei luovuttanut suunnitellussa osakevaihdossa pääosaa yrityksestä siten kuin perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momentissa tarkoitetaan. A:lle ei siten ollut pantava maksuun aiemmin huojennettua lahjaveroa korotuksineen. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön hallinto-oikeuden päätöksestä tekemän valituksen.

 

Osakkeiden luovutus

PerVL 55 §:n 6 momentin mukaan vero korotuksineen maksuunpannaan, jos verovelvollinen viiden vuoden kuluessa verotuksen toimittamispäivästä luovuttaa pääosan yrityksestä tai sellaisen osasta, josta hänelle on myönnetty sukupolvenvaihdoshuojennus. Jos huojennus on saatu osakkeiden perintö- tai lahjasaannon perusteella, tulee lainsäännöksen mukaan siis olla kysymys näiden osakkeiden luovutuksesta. Verohallinnon ohjeessa ”Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa” (15.5.2013) lainsäännöstä tulkitaan kuitenkin sen sanamuotoon nähden varsin laveasti. Ohjeen mukaan osakkeiden luovuttamisella tarkoitetaan myös sen yritysvarallisuuden luovuttamista, jonka välilliseen omistamiseen osakkeet oikeuttavat. Jos huojennus on myönnetty esimerkiksi emoyhtiön osakkeista tytäryhtiön omistaman yritysvarallisuuden perusteella, johtaa tytäryhtiön osakkeiden pääosan luovutus ohjeen mukaan huojennuksen menettämiseen. Tällainen tulkinta voi johtaa siihen, että verovelvollinen voi menettää huojennuksen, vaikka hän ei ole luovuttanut osakkeita, mutta jos yhtiö, jonka päätöksiin hän ei voi esimerkiksi vähemmistöosakkeenomistajana vaikuttaa, on luovuttanut omaisuuttaan.

 

Yritysjärjestelyt

Yritysjärjestelyjen näkökulmasta PerVL 55 §:n 6 momentin säännös on hankala. Yrityksessä toteutetun sukupolvenvaihdoksen jälkeen voi olla tarvetta toteuttaa EVL:ssa tarkoitettuja yritysjärjestelyjä kuten sulautuminen, jakautuminen tai osakevaihto. Sulautumista ja jakautumista ei EVL 52b ja 52c §:n mukaan pidetä luovutuksena sulautuvan tai jakautuvan yhtiön osakkeenomistajan verotuksessa. Tämä antaa hyvän perusteen katsoa, että niissä ei tapahdu myöskään PerVL 55 §:n 6 momentissa tarkoitettua luovutusta. Verohallinnon ohjeessa todetaan jakautumisen osalta, että jakautumista ei pidetä huojennuksen menettämisen aiheuttavana luovutuksena. Tätä perustellaan sillä, että osakeyhtiön EVL 52c §:n mukainen jakautuminen ei vaikuta yrityksen omistussuhteisiin. Muista yritysjärjestelyistä ohjeen tuossa kohdassa ei ole mainintoja.

EVL 52f §:n alkuperäisen sanamuodon mukaan osakevaihtoa ei pidetty verotuksessa luovutuksena. Vuonna 2012 toteutetulla lainmuutoksella säännöstä muutettiin ja siitä poistettiin kyseinen maininta, mutta uuden sanamuodon mukaan osakevaihdossa syntynyttä voittoa ei katsota veronalaiseksi tuloksi. Lainvalmisteluaineistosta ilmenee, että muutoksella ei ollut tarkoitus vaikuttaa muiden verosäännösten tulkintaan. Vaikka lainmuutoksen seurauksena osakevaihto sinänsä onkin nykyisin luovutus, ei muutoksella ollut tarkoitus ottaa kantaa PerVL 55 §:n 6 momentin soveltamiseen.

 

KHO:n ratkaisun tosiseikat ja lopputulos

KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa verovelvollinen A oli saanut isältään lahjaksi 10 prosenttia liiketoimintaa harjoittavan B Oy:n osakkeista. Tähän lahjoitukseen oli sovellettu sukupolvenvaihdoshuojennussäännöstä. A, hänen isänsä (E) ja sisarensa (F) perustivat C Oy:n, jonka oli tarkoitus hankkia näiden omistamat B Oy:n osakkeet osakevaihdolla. Lisäksi C Oy hankkii osakevaihdolla A:n isältä tämän omistamat Kiinteistö Oy D:n osakkeet. A, E ja F omistivat yhteensä 80,51 prosenttia B Oy:n osakkeista.

EVL 52f §:ssä tarkoitettu osakevaihto on yhtiöoikeudellisesti apporttiehtoinen osakemerkintä. Osakevaihdossa A merkitsee C Oy:n osakkeita ja maksaa osakkeiden merkintähinnan luovuttamalla C Oy:lle omistamansa 10 prosenttia B Oy:n osakkeista. B Oy:n liiketoiminnan oli tarkoitus jatkua entisellään. A tuli toimimaan jatkossa C Oy:n hallituksen jäsenenä. 

KHO totesi, että A ei esillä olleessa osakevaihdossa luovuttanut pääosaa yrityksestä PerVL 55 §:n 6 momentissa tarkoitetulla tavalla. Hänen maksettavakseen ei siis maksuunpantu aikaisemmin maksuunpanematta jätettyä lahjaveroa korotuksineen. 

KHO:n ratkaisun lähtökohtana on sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevan sääntelyn tarkoitus turvata yritystoiminnan jatkuvuus. KHO katsoi, että A jatkaa lahjaksi saamiinsa osakkeisiin liittyvää yritystoimintaa C Oy:n hallituksen jäsenenä. KHO ei siis edellyttänyt sitä, että hänen olisi tullut toimia osakevaihdon jälkeen myös B Oy:n hallituksen jäsenenä. Lisäksi KHO totesi, että B Oy:n osakkeita ei luovuteta ulkopuolisille vaan osakkeiden omistus pysyy osakevaihdon jälkeen välillisesti samoilla perhepiiriin kuuluvilla henkilöillä. KHO:n ratkaisu ei siis poissulje sitä, että osakevaihto voi joskus johtaa PerVL 55 §:n 6 momentin mukaisiin seuraamuksiin. Ratkaisu kuitenkin osoittaa, että osakevaihto ei kategorisesti ole PerVL 55 §:n 6 momentissa tarkoitettu luovutus, vaikka osakevaihdossa osakkeet vaihtavatkin omistajaa

KHO 2016:173

Hallintoneuvoston jäsenyys ja sukupolvenvaihdoshuojennus

Hallintoneuvoston jäsenyys ja sukupolvenvaihdoshuojennus

KHO 2016:173

Taustaa

PerVL 55 §:ssä olevan yritysten sukupolvenvaihdoksiin sovellettavan huojennussäännöksen soveltaminen edellyttää, että perinnön tai lahjan saaja jatkaa yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadussa yrityksessä. Yritystoiminnan jatkamista koskeva vaatimus PerVL 55 §:ssä on osakeyhtiömuotoisen yritystoiminnan näkökulmasta ongelmallinen, koska yritystoimintaa harjoittaa osakeyhtiö eikä osakkeenomistaja, joka on PerVL 55 §:n soveltamistilanteissa verovelvollinen. 

Osakeyhtiöiden osakkeita perintönä tai lahjana saavien osalta säännöstä on tulkittu siten, että jatkamisvaatimus edellyttää luovutuksensaajan henkilökohtaista osallistumista yritystoimintaan. Verohallinnon ohjeessa todetaan, että jatkamisella tarkoitetaan luovutuksensaajan henkilökohtaista osallistumista yhtiön liiketoiminnan johtamiseen yrityksessä. Tämä täyttyy ohjeen mukaan ilman eri selvitystä, jos luovutuksensaaja työskentelee luovutuksen jälkeen yhtiön hallituksen varsinaisena jäsenenä tai toimitusjohtajana. Tällainen vaatimus sulkee alaikäisen pois PerVL:n sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamispiiristä. Tämä ilmenee myös oikeuskäytännöstä (KHO 2011:1 ja 2015:156). 

Hallitusjäsenyyden lisäksi jatkamisvaatimus voidaan täyttää myös muunlaisella toiminnalla yhtiön johtotehtävissä. Ratkaisussa KHO 2014:92 katsottiin, että talouspäällikön, joka vastasi perheyhtiön ulkoisesta laskennasta ja sen kehittämisestä sekä henkilöstö- ja palkkahallinnosta ja joka lisäksi kuului yhtiön johtoryhmään, jatkoi PerVL 55 §:ssä tarkoitetuin tavoin lahjaksi saamillaan varoilla yritystoimintaa, vaikka hän ei kuulunut yhtiön hallitukseen. Tuossa ratkaisussa todettiin, että ”yritystoiminnan jatkaminen voi perheyhtiössä tapahtua myös käyttämällä päätösvaltaa ja toimimalla yhtiön johtotehtävissä”. Se, millainen toiminta on tällaista, on ratkaistava tapauskohtaisesti kulloinkin vallitsevat olosuhteet huomioon ottaen. Seuraavassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa on katsottu, että osakeyhtiön hallintoneuvoston jäsenyys ei ollut sellaista toimintaa yhtiön johtotehtävissä, että sen perusteella lahjansaajan olisi katsottu PerVL 55 §:ssä tarkoitetulla tavalla jatkavan yritystoimintaa.

 

Tapaus KHO 2016:173

A aikoi lahjoittaa kahdelle lapselleen kummallekin erikseen 10 prosenttia X Oy:n osakkeista. Lahjansaajat oli tarkoitus valita X Oy:öön perustettavaan hallintoneuvostoon. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että lahjansaajat eivät jatkaneet yritystoimintaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla eikä heille voitu myöntää tuohon lainkohtaan perustuvaa sukupolvenvaihdoshuojennusta.

 

Kommentit

Ratkaisussa KHO 2011:1 katsottiin, että sukupolvenvaihdoshuojennussäännöstä ei sovellettu, kun lahjansaaja oli alaikäinen. Tässä ratkaisussa KHO totesi, että ”alaikäinen ei voi ikänsä vuoksi osallistua yrityksen toimintaan, koska osakeyhtiölain 6 luvun 10 §:n mukaan vajaavaltainen ei voi toimia yhtiön hallituksen jäsenenä.” Ratkaisussa on siis annettu merkitystä OYL:n säännöksille. Nyt annettu hallintoneuvoston jäsenyyttä koskeva ratkaisu KHO 2016:173 jatkaa tätä PerVL 55 §:n soveltamisedellytykset OYL:iin kytkevää linjaa.

OYL 6 luvun 1 §:n 1 momentissa säädetään yhtiön johdosta. Yhtiöllä on oltava hallitus. Sillä voi olla myös toimitusjohtaja ja hallintoneuvosto. OYL:ssa yhtiön johdolla tarkoitetaan siis hallitusta, toimitusjohtajaa ja hallintoneuvostoa. Hallituksen jäsenenä toimiminen on PerVL 55 §:ssä tarkoitettua yritystoiminnan jatkamista. Selvänä on pidettävä myös sitä, että jos perinnön- tai lahjansaaja toimii yhtiön toimitusjohtajana, hänen on katsottava jatkavan yritystoimintaa PerVL 55 §:ssä tarkoitetulla tavalla, vaikka hän ei olisikaan hallituksen jäsen. Sitä, että hallintoneuvoston jäsenyyden ei katsota täyttävän PerVL 55 §:ssä tarkoitettua jatkamisvaatimusta, KHO perustelee sillä, että hallintoneuvoston lakimääräiset tehtävät ovat OYL:n mukaan rajatut ja hallintoneuvoston merkitys yhtiön johdon osana on rajallinen. 

OYL 6 luvun 2 §:n 1 momentin mukaan hallitus huolehtii yhtiön hallinnosta ja sen toiminnan asianmukaisesta järjestämisestä (yleistoimivalta). Hallitus vastaa siitä, että yhtiön kirjanpidon ja varainhoidon valvonta on asianmukaisesti järjestetty. OYL 6 luvun 21 §:n mukaan hallintoneuvostosta määrätään yhtiöjärjestyksessä. Hallintoneuvosto valvoo hallituksen ja toimitusjohtajan vastuulla olevaa yhtiön hallintoa. Yhtiöjärjestyksessä voidaan määrätä, että hallintoneuvosto valitsee hallituksen. Muuten hallintoneuvostolle voidaan yhtiöjärjestyksessä määrätä vain hallituksen yleistoimivaltaan kuuluvia tehtäviä ja tehtäviä, joita ei ole säädetty muulle toimielimelle. Hallintoneuvostolle ei voida antaa oikeutta edustaa yhtiötä.

Hallintoneuvostolle ei siis voida siirtää hallitukselle kuuluvia yhtiön kirjanpidon ja varainhoidon valvontaan liittyviä tehtäviä eikä muitakaan sellaisia tehtäviä, jotka osakeyhtiölain eri säännöksissä tai muualla lainsäädännössä, kuten kirjanpitolaissa, on nimenomaisesti osoitettu hallitukselle tai toimitusjohtajalle kuuluviksi. Silloinkin, kun hallintoneuvosto on valittu, yhtiön hallinto on hallituksen ja toimitusjohtajan vastuulla. Säännökset merkitsevät sitä, että hallintoneuvoston merkitys yhtiön johdon osana on rajallinen ja että osakeyhtiön johtamisesta vastaavat aina ensisijaisesti hallitus ja toimitusjohtaja. Hallintoneuvoston rajallisen lakisääteisen merkityksen vuoksi hallintoneuvoston jäsenyydelle ei KHO:n mukaan voida antaa PerVL 55 §:n soveltamista arvioitaessa samaa merkitystä kuin hallituksen jäsenyydelle tai toimitusjohtajan tehtävälle.

KHO siis katsoi, että PerVL 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevaa säännöstä ei voitu soveltaa, kun lahjansaajat toimivat yhtiön hallintoneuvoston jäseninä, mutta he eivät muutoin toimineet yhtiössä johtotehtävissä. Lopputulos osoittaa, että ottamalla yhtiöjärjestykseen hallintoneuvostoa koskevat määräykset, ei voida laajentaa PerVL 55 §:n piiriin kuuluvien verovelvollisten piiriä.

KHO 2016:153

Veronkorotus

Veronkorotus

KHO 2016:153

Taustaa

VML 32 §:ssä on veroilmoituksessa olleiden virheiden perusteella eroteltu neljä erilaista veronkorotusta: 1) vähäinen puutteellisuus tai virhe, jolloin veronkorotus on enintään 150 euroa (1 mom.), 2) olennaisesti vaillinainen tai virheellinen vero­ilmoitus, jolloin veronkorotus on enintään 800 euroa (2 mom.) ja 3) tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta annettu olennaisesti väärä veroilmoitus, jolloin veronkorotus on lisätyn tulon osalta enintään 30 prosenttia lisätystä tulosta (3 mom.) ja 4) siirtohinnoitteludokumentaation esittämiseen liittyvät puuteet, jolloin veronkorotus on enintään 25 000 euroa (4 mom.). 

VML 32 §:ssä säännellyt kolme ensimmäistä veronkorotustilannetta eivät ole toisistaan tarkkarajaisesti erotettavissa. Kun 3 momentissa tarkoitetun veron­korotuksen määrä lasketaan tuloon lisättävän määrän perusteella, se johtaa usein olennaisesti ankarampaan lopputulokseen kuin 2 momentissa tarkoitettu veronkorotus. Tämä ero synnyttää vaikeita rajanveto-ongelmia. KHO julkaisi vuoden 2016 alussa kolme yritysverotusta koskevaa ratkaisua, joissa tämä rajanveto oli esillä. Tapauksia (KHO 2016:15, 2016:16 ja 2016 T 406) on käsitelty tällä palastalla Tilisanomissa 2/2016.

Seuraavassa KHO:n ratkaisussa veronkorotus on ollut esillä luonnollisen henkilön verotuksessa. Tapauksessa on kysymys veroilmoituksen olennaisen puutteellisuuden (2 mom.) ja tahallisuuden ja törkeän tuottamuksen (3 mom.) rajanvedosta, mutta ratkaisu sisältää yleisemminkin veronkorotuksen määräämistä koskevia linjauksia.

 

Tapaus KHO 2016:153

Samaan veroilmoitukseen liittyvien laiminlyöntien ja virheiden johdosta voitiin verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 1‒3 momenttia sovellettaessa määrätä vain yksi veronkorotus. 

Verovelvollinen oli jättänyt tietoisesti ilmoittamatta määrältään huomattavat vuokratulot. Veronkorotus oli määrättävä mainitun pykälän 3 momentin mukaisesti. 

Verovelvollisen menettely ei kuitenkaan ilmentänyt nimenomaista veron välttämistarkoitusta tai erityistä suunnitelmallisuutta. Hänen vuokratulojen perusteella maksamansa ennakkovero huomioon ottaen laiminlyöntiin oli liittynyt vain vähäinen vaara siitä, että laiminlyönti olisi johtanut verolta välttymiseen. Laiminlyönnin oli katsottava tapahtuneen lähinnä välinpitämättömyydestä. Verovelvolliselle määrättiin noin viittä prosenttia lisätystä tulosta vastaava veronkorotus.

 

Tosiseikat

Verovelvollinen A oli myynyt kyseisenä verovuonna arvopapereita yhteensä 43 933,45 eurolla ja hänellä oli ollut omistuksessaan useita huoneistoja, joista hän oli saanut bruttovuokratuloa yhteensä 332 553,63 euroa. A oli maksanut 37 931,15 euroa verovuoden 2011 ennakkoveroja saamiinsa vuokratuloihin liittyen. 

A:ta on esitäytetyssä veroilmoituksessa pyydetty selvittämään arvopaperimyynnit ja vuokratulot. A oli toimittanut vero­ilmoituksen antamiselle asetetussa määrä­ajassa selvityksen ainoastaan kahden huoneiston vuokrauksesta, josta hänelle on ilmoituksen mukaan muodostunut nettotappiota 184,21 euroa. Suurin osa vuokraustoiminnasta saaduista tuloista ja menoista on jäänyt ilmoittamatta ajallaan. Verohallinto oli pyytänyt 13.6.2012 päivätyllä selvityspyynnöllä A:lta selvitystä arvopaperikaupoista ja selvitystä vuokratuloista. A oli selvityspyynnön johdosta 20.7.2012 selvittänyt arvopaperikauppojen luovutusvoittojensa ja vuokratulojensa määrät Verohallinnolle. 

A:n selvityksen perusteella hänen säännönmukaisessa verovuoden 2011 verotuksessaan on arvopapereiden luovutusvoittojen määräksi vahvistettu 9 427,58 euroa. A:n verovuoden 2011 nettovuokratuloina on vastaavasti verotettu hänen 20.7.2012 antamansa ilmoituksen mukaiset 203 620,52 euroa. A:lle määrättiin VML 32 §:n 3 momentin perusteella veronkorotusta 17 800 euroa, josta arvopapereiden luovutusvoittojen perusteella määrättyä veronkorotusta oli 400 euroa ja vuokratulojen perusteella määrättyä 17 400 euroa.

 

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus totesi, että arvopapereiden myyntihinnat ilmenivät esitäytetyltä veroilmoitukselta, jolloin luovutusvoitot voidaan laskea 20 prosentin hankintameno-olettamaa käyttäen. Tämän vuoksi veronkorotuksen määräämiseen tältä osin tuli soveltaa VML 32 §:n 2 momenttia. Tällainen johtopäätös voidaan tehdä ratkaisun KHO 2012:98 perusteella. 

Hallinto-oikeus katsoi, että myöskään vuokratulojen osalta veronkorotusta ei tule määrätä 3 momentin perusteella. Tähän se päätyi muun muassa sen vuoksi, että säädetyssä ajassa ilmoittamatta jätettyjen vuokratulojen suuri määrä ei ole yksinään syy, jonka perusteella 3 momenttia tulisi soveltaa, kun A oli kuitenkin hyvissä ajoin ennen verotuksen päättymistä ilmoittanut kyseisten tulojen oikean määrän. 

Hallinto-oikeuden mukaan A:lle tuli määrätä veronkorotus VML 32 §:n 2 momentin mukaan. Se alensi arvopaperi­kauppojen perusteella määrätyn veronkorotuksen 200 euroon ja vuokratulojen perusteella määrätyn veronkorotuksen 800 euroon. Hallinto-oikeus siis katsoi, että eri virheiden perusteella voitiin määrätä erilliset veronkorotukset ja niiden yhteismäärä saattoi näin nousta VML 32 §:n 2 momentissa säädettyä 800 euron ylärajaa suuremmaksi. 

 

KHO:n ratkaisu ja siitä tehtävät johtopäätökset

KHO päätyi toisenlaiseen lopputulokseen. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että samaan veroilmoitukseen liittyvien laiminlyöntien ja virheiden johdosta voidaan mainitun pykälän 1‒3 momenttia sovellettaessa määrätä vain yksi veron­korotus. Tämä merkitsee sitä, että verovelvolliselle ei voida määrätä samanaikaisesti veronkorotusta esimerkiksi siten, että joidenkin ilmoituspuutteiden osalta määrätään 2 momentin mukainen veronkorotus ja joidenkin toisten ilmoituspuutteiden osalta määrätään 3 momentin mukainen veronkorotus. Mahdollista ei ole sekään, että verovelvolliselle määrättäisiin samaan veroilmoitukseen sisältyvien useiden eri puutteiden vuoksi 2 momentin mukaan useita veronkorotuksia, joiden yhteismäärä ylittäisi säännöksessä mainitun 800 euron enimmäismäärän.

Jos veroilmoituksessa on useita erilaisia virheitä ja laiminlyöntejä, voidaan virheiden kokonaisarvioinnin perusteella päätyä siihen, että veroilmoitus on ollut olennaisesti väärä 3 momentissa tarkoitetulla tavalla. Mikäli verovelvollisen on lisäksi katsottava menetelleen virheellisesti tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta, veronkorotus on määrättävä pykälän 3 momentin mukaan siinäkin tapauksessa, että myös 1 tai 2 momentin soveltamisedellytykset täyttyisivät. Näin ollen sinänsä erillisinä 1 ja 2 momenttien soveltamisalaan kuuluvat virheet ja laiminlyönnit tulevat näin mukaan 3 momentin mukaiseen arviointiin ja ne otetaan huomioon 3 momentin mukaista veronkorotusta määrättäessä. Niistä ei siis määrätä 3 momentista erillistä veronkorotusta. Niiden osalta veronkorotusta määrättäessä tulee kuitenkin ottaa huomioon se, että veronkorotusta määrättäessä on arvioitava yksityiskohtaisesti kunkin tuloon lisättävän erän korotuksen määrä. 

KHO:n ratkaisussa erotellaan selkeästi VML 32 §:n 3 momentin soveltamisedellytykset eli toisaalta se, onko veroilmoitus jätetty antamatta tai onko se ollut olennaisesti väärä, ja toisaalta se, onko verovelvollinen menetellyt virheellisesti tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta. Veroilmoitusta ja verovelvollisen toimia arvioidaan näiden säännöksen soveltamisedellytysten pohjalta. VML 32 §:n 3 momentin soveltamiseen ei siis ole päädytty ”automaattisesti” sillä perusteella, että alun perin ilmoittamatta jätettyjen tulojen määrä on ollut huomattava.

KHO 2016 TT4472

Sale and lease back -järjestely

Sale and lease back -järjestely

KHO 2016 TT4472

Taustaa

Kirjanpitolain 1.1.2016 voimaan tullut uudistus on synnyttänyt uusia jännitteitä EVL:n ja KPL:n välille. Eräs jännitteitä synnyttävä säännös on KPL 5:5b §:ään lisätty rahoitusleasingsopimuksella hankitun omaisuuden merkitsemistä koskeva säännös. Jos kirjanpitovelvollinen on tehnyt vuokrasopimuksen, jonka kohteena olevaan hyödykkeeseen perustuvat riskit ja edut siirtyvät olennaisilta osin vuokralle­ottajalle sopimuskauden alkaessa, vuokralle­antaja saa merkitä hyödykkeen tilinpäätökseensä siten kuin se olisi myyty ja vuokralleottaja siten kuin se olisi ostettu. Jos kirjanpitovelvollinen ottaa tämän merkintätavan käyttöönsä, sitä tulee soveltaa kaikkiin tässä säännöksessä tarkoitettuihin sopimuksiin. Säännös on tahdonvaltainen, joten kirjanpitovelvollinen voi itse päättää, ottaako menettelyn käyttöön vai ei.

Lainvalmisteluvaiheessa huomattiin, että verolainsäädäntö ei tunne vastaavanlaista rahoitusleasingin käsittelyä, mutta todettiin, että se ei ole esteenä menettelyn ulottamiselle erillistilinpäätökseen. Hallituksen esityksessä (HE 89/2015, s. 87) todettiin myös, että rahoitusleasing­sopimus voidaan eliminoida veroilmoituksessa. Esityksessä mainittiin kuitenkin, että verotuskäytännössä on jo käsitelty tiettyjä sale and lease back -vuokrausjärjestelyjä rahoitusleasingsopimuksen tavoin, jolloin myynnistä tai ostosta ei ole syntynyt luovutustapahtumaa. Tällainen päätelmä hallituksen esityksessä tehdään vanhasta vaikeatulkintaisesta ratkaisusta KHO 1990 T 2531. Sale and lease back -järjestelyt ovat kuitenkin olleet tuon jälkeenkin esillä oikeuskäytännön ratkaisuissa, ja niissä on suhtauduttu järjestelyjen verotukselliseen käsittelyyn toisella tavalla.

KPL:n kirjanpitolain uudistuksessa tuli joka tapauksessa rahoitusleasingia koskeva säännös, ja sen mukaisen menettelyn käsittelyyn voidaan joutua ottamaan kantaa verotuksessa. Seuraava KHO:n ratkaisu koskee sale and lease back -järjestelyä ja nimenomaan sen ensimmäistä ”vaihetta”, jossa omaisuuden omistusoikeus vakuuden antamistarkoituksessa luovutetaan rahoittajalle.

 

Tapaus KHO 2016 T 4472

Kirjanpitolakiin oli lisätty 1.1.2016 voimaan tulleet säännökset rahoitusleasingsopimuksella hankitun omaisuuden merkitsemisestä kirjanpitoon. Uuden säännöksen mukaan vuokrasopimuksen tehnyt kirjanpito­velvollinen vuokralleottaja voi merkitä tietyin ehdoin hyödykkeen tilinpäätökseensä siten kuin se olisi ostettu. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että mainittuja kirjanpitolain periaatteita ei voitu soveltaa verotuksessa. 

 

Kommentit

KHO:ssa esillä ollut asia on verovelvollisen keskusverolautakunnan antamasta ennakkoratkaisusta tekemään valitukseen annettu päätös. KVL oli omassa ratkaisussaan päätynyt samaan lopputulokseen kuin KHO.

Esillä olleessa järjestelyssä A Oy haki rahoitusta kansainvälisiltä rahoittajilta luovuttamalla omistamiaan kuljetus­välineitä vakuudeksi. Rahoittajat saivat vakuusajaksi kuljetusvälineiden omistusoikeuden ja A Oy vuokrasi ne samalla sopimuksella omaan käyttöönsä. Rahoitusjärjestely sisälsi takaisinosto-option, jonka mukaan A Oy:n oli mahdollista ostaa kuljetusvälineet takaisin erikseen sovitun ajan kuluttua. Yhtiön tarkoituksena oli jatkaa kyseisen omaisuuden käyttämistä myös vuokrakauden jälkeen, ja järjestelyn taloudellinen mallinnus oli tehty siten, että omaisuus palaa yhtiön omistukseen vuokrakauden jälkeen. Yhtiö vaati, että järjestely on kokonaisuutena katsottava rahoitusjärjestelyksi ja sen kohteena olleen omaisuuden luovutuksessa oli kysymys vakuuden antamisesta. Yhtiölle ei tällöin siis realisoituisi tuloa. 

EVL:ssa ei ole KPL 5:5b:ää vastaavia rahoitusleasingsopimuksia koskevia säännöksiä. EVL:n lähtökohtana on, että verovelvollisen toimenpiteitä arvioidaan niiden juridisen muodon mukaan. KVL katsoi omassa ratkaisussaan, että hakemuksessa tarkoitetussa rahoitusjärjestelyssä hakija siirsi kuljetusvälineidensä omistusoikeuden rahoittajalle. Hakijan verotuksessa kuljetusvälineet katsottiin tällöin luovutetuksi, vaikka ne taloudellisessa mielessä luovutettiin rahoittajille vain saadun rahoituksen vakuudeksi. KHO hylkäsi verovelvollisen valituksen. Esillä olleessa tilanteessa omaisuuden vakuudeksi luovuttavalle yhtiölle realisoituu luovutusvuoden verotuksessa luovutushinta. Tavanomaisessa vakuuden antamisessa ei luonnollisestikaan tällaisia veroseuraamuksia aiheudu, koska omaisuus ei vaihda omistajaa ja sitä ei siis luovuteta EVL:ssa tarkoitetulla tavalla. 

Ratkaisu on aikaisemman linjan mukainen, eikä KPL 5:5b § siis muuttanut sale and lease back -järjestelyjä koskevaa oikeustilaa verotuksessa. Aikaisemmasta käytännöstä voidaan mainita tatkaisu KVL 25/2013 (KHO 2014 T 1443, ei muutosta), jossa niin ikään oli esillä sale and leaseback -järjestely. Siinä A Oy myi omistamansa kiinteistöosakeyhtiön osakkeet rahoittajalle. Kaupan yhteydessä sovittiin, että A Oy vuokraa kiinteistö­osakeyhtiön tilat omaan käyttöönsä kymmenen vuoden ajaksi. Sopimuksen mukaan A Oy:llä oli oikeus lunastaa kiinteistöosakeyhtiön osakkeet takaisin itselleen aikaisintaan kolmen vuoden kuluttua ja velvollisuus lunastaa osakkeet vuokrasopimuksen päättyessä kymmenen vuoden kuluttua. Kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden luovutus oli A Oy:n verotuksessa veronalainen luovutus. Kiinteistöosake­yhtiön tilojen käyttöoikeudesta maksettavat leasingvuokrat olivat A Oy:n verotuksessa vähennyskelpoisia vuokramenoja. 

KHO 2016:115

KHO:n ja KVL:n yritysveropäätöksiä: Osakeyhtiön jakautuminen ja verojen kiertäminen

KHO:n ja KVL:n yritysveropäätöksiä: Osakeyhtiön jakautuminen ja verojen kiertäminen

KHO 2016:115

Taustaa

Osakeyhtiön jakautumisen verotusta koskevat säännökset ovat EVL 52c §:ssä. Säännöksessä erotellaan toisistaan kokonaisjakautuminen ja osittaisjakautuminen. Kokonaisjakautumisessa osakeyhtiö purkautuu selvitysmenettelyttä siten, että kaikki sen varat ja velat siirtyvät kahdelle tai useammalle osakeyhtiölle. Osittaisjakautumisessa osakeyhtiö selvitysmenettelyttä siirtää, ilman että se purkautuu, yhden tai useamman liiketoimintakokonaisuutensa sellaisenaan yhdelle tai useammalle osakeyhtiölle ja jättää vähintään yhden liiketoimintakokonaisuuden siirtävään yhtiöön. Kummassakin tapauksessa jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa kunkin vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita. Rajoitetussa määrin vastike saa olla myös rahaa.

Jakautumisella yhtiökokonaisuus voidaan hajauttaa useaksi eri yhtiöksi samojen omistajien hallussa. Usein jakautuminen on keino, jolla pyritään taseen keventämiseen erottamalla varsinaisen ydinliiketoiminnan kannalta vähemmän tärkeä omaisuus erillisiin yhtiöihin. Taseen keventämisellä saatetaan pyrkiä parantamaan mahdollisuuksia esimerkiksi avainhenkilöiden sitouttamiseen, sukupolvenvaihdoksen toteuttamiseen tai varautumaan yrityksen myyntiin.

Jos jakautuminen on toteutettu siten, että toiseen vastaanottavaan yhtiöön siirretään liiketoiminnan kannalta ylimääräinen omaisuus, voi tämä yhtiö jakautumisen jälkeen toimia varoja omistavana ja hallitsevana yhtiönä, esimerkiksi sijoitustoimintaa harjoittavana yhtiönä. Verotuksen näkökulmasta tällainen sijoitusvarallisuuden eriyttäminen ydinliiketoiminnasta erilliseen yhtiöön on hyväksyttävä jakautumisperuste. 

Ongelmia voi kuitenkin tulla silloin, jos jakautumisen jälkeen se yhtiö, johon ylimääräinen varallisuus on siirretty, aiotaan purkaa. Osakeyhtiön purkamisessa osakkeenomistaja saa yhtiöstä sen varat. Osakkeenomistajan verotuksessa purkutilanteessa sovelletaan luovutusvoittoja koskevia säännöksiä. Ne voivat johtaa lievempään verotukseen kuin olisi johtanut varojen jakaminen osinkona jakautuvasta yhtiöstä. Tämän vuoksi verotuksessa voi syntyä epäilys, että jakautumisella ja sitä seuranneella vastaanottavan yhtiön purkamisella on pyritty saamaan ansiotulona mahdollisesti verotettava osinko purussa luovutusvoittona verotettavaksi pääomatuloksi. Seuraava KHO:n ratkaisu koskee tällaista tilannetta.

 

Tapaus KHO 2016:115

Rakennusalan liiketoimintaa harjoittaneiden yhtiöiden X Oy:n ja Y Oy:n kokonaisjakautumiset oli toteutettu vuonna 2005 elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n mukaisesti. Jakautumisille oli katsottu olleen verotuksessa hyväksyttävät liiketaloudelliset syyt. Jakautumisissa syntyneet Z Oy ja R Oy oli purettu noin kahden vuoden kuluttua jakautumisten jälkeen. A oli ollut osakkaana sekä jakautuneissa että puretuissa yhtiöissä. Asiassa oli kysymys siitä, tuleeko A:n Z Oy:stä ja R Oy:stä saamien jako-osuuksien verotukseen soveltaa luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä vai VML 28 §:n veron kiertämistä ja VML 29 §:n peiteltyä osinkoa koskevia säännöksiä. 

Korkein hallinto-oikeus totesi, että verovelvollinen voi lopettaa omistamansa yhtiön toiminnan ja purkaa yhtiön, eikä yhtiön purkamiselle lähtökohtaisesti tarvitse esittää liiketaloudellisia syitä. Tässä tapauksessa asiaa oli kuitenkin arvioitava kokonaisuutena ottaen huomioon aiemmat yhtiöiden jakautumiset, joiden seurauksena nyt kysymyksessä olevat yhtiöt olivat syntyneet. 

X Oy:n ja Y Oy:n jakautumisten keskeisenä syynä oli ollut tavoite myydä yhtiöt, joten jakautumisille oli ollut verotuksesta riippumaton liiketaloudellinen syy. Nyt Z Oy:n ja R Oy:n purkamisen jälkeen tarkasteltaessa järjestelyjä kokonaisuutena ei voitu pitää ilmeisenä, että jakautumiset olisivat olleet vain välivaihe ja että järjestelyjen todellisena syynä olisi ollut jakautumisissa syntyneiden yhtiöiden myöhempi purkaminen ja sen seurauksena osingonjaon verotusta lievempi luovutusvoiton verotus. Näin ollen yhtiöiden purkamisiin ei voitu soveltaa VML 28 §:n veronkiertosäännöstä. A:n Z Oy:stä ja R Oy:stä saamia jako-osuuksia ei tullut katsoa peitellyksi osingoksi, vaan niiden verottamiseen tuli soveltaa luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä.

 

Kommentit

Jakautumisessa syntyneen varainhallintayhtiön purkaminen on aikaisemmin ollut esillä ratkaisussa KHO 1999:63. Siinä verovelvollisten tarkoituksena oli purkaa varainhallintayhtiö 4–5 vuoden kuluessa jakautumisesta. KHO katsoi tuolloin, että jakautuminen oli tapahtunut veron kiertämisen tarkoituksessa ja jakautumiseen ei siis sovellettu EVL 52c §:stä ilmenevää jatkuvuusperiaatetta. KHO katsoi, että jakautumisella ja myöhemmin tehtävällä purkamisella ansiotulona mahdollisesti verotettava osinko muuttui purussa luovutusvoittona verotettavaksi pääomatuloksi. KHO:n tuolloisessa ratkaisussa tuodaan veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamista puoltavana seikkana esille lisäksi se, että purkamisen jälkeen liiketoiminta olisi jatkunut yhdessä yhtiössä ja näin kysymys ei olisi ollut todellisesta jakautumisesta.

Sittemmin käytäntö muotoutui tällaisissa tilanteissa osin KHO:n ratkaisusta poikkeavaksi: jakautuminen sinänsä hyväksyttiin ja siihen sovellettiin EVL 52c §:ää, mutta myöhemmin osakkeenomistajien verotuksessa voi tulla sovellettavaksi veron kiertämistä koskeva VML 28 § ja peiteltyä osinkoa koskevaa VML 29 §, jos passiivista toimintaa harjoittava varallisuudenhallintayhtiö puretaan, sen osakkeet luovutetaan tai yhtiö hankkii omia osakkeitaan (ks. KVL 65/2000). Ratkaisussa KHO 17.1.2001 t. 2512 (= KVL 2001:30) hyväksyttävänä pidettiin myös sitä, että osakas myi jakautumisessa muodostetun varainhallintayhtiön osakkeita pian jakautumisen jälkeen muille kysessä olevan yhtiön osakkaille, kun myyntiin oli painavia syitä.

Nyt esillä olevassa ratkaisussa KHO 2016:115 jakautuminen oli alun perin tapahtunut sen vuoksi, että rakennusalan liiketoimintaa harjoittaneet yhtiöt olisi saatu myydyiksi. Yhtiö, jonka kanssa neuvotteluja oli käyty, oli halukas ostamaan vain ydinliiketoiminnan. Sittemmin kauppa jäi kuitenkin toteutumatta, mutta jakautuminen oli kuitenkin viety loppuun. 

Ne yhtiöt, joihin ”ylimääräinen varallisuus” oli siirretty, purettiin noin kahden vuoden kuluttua jakautumisen jälkeen. Verotarkastuksessa oli todettu, että purkamisen verokohtelu oli ollut huomattavasti kevyempi kuin olisi ollut avoimen osingon verokohtelu. Purkautuvasta yhtiöstä saatua jako-osaa oli alun perin käsitelty verotuksessa luovutusvoittoveroseuraamuksin, mutta verotarkastuksen jälkeen verotusta muutettiin ja Verohallinto katsoi jako-osan peitellyksi osingoksi. Ratkaisu koski verovuoden 2008 verotusta. Tuolloin peitellystä osingosta 70 prosenttia oli veronalaista ansiotuloa.  Hallinto-oikeus ja KHO kuitenkin totesivat, että veron kiertämistä ja peiteltyä osinkoa koskevia säännöksiä ei voida soveltaa.

KHO totesi, että verovelvollinen voi lopettaa omistamansa yhtiön toiminnan ja purkaa yhtiön eikä tähän tarvita liiketaloudellista syytä. Ennen purkamista toteutetut jakautumiset oli tehty tarkoituksena myydä varsinaiset liiketoimintaa harjoittavat yhtiöt. KHO luonnehti tätä verotuksesta riippumattomaksi vahvaksi liiketaloudelliseksi syyksi. Vaikka KHO arvioikin jakautumista ja purkamista kokonaisuutena, ei voitu pitää ilmeisenä, että jakautumiset olisivat olleet vain välivaihe ja että järjestelyjen todellisena syynä olisi ollut syntyneiden yhtiöiden myöhempi purkaminen ja sen seurauksena osingonjaon verotusta lievempi luovutusvoiton verotus. 

Verovelvollinen oli esittänyt useita erilaisia verotuksesta riippumattomia syitä siihen, minkä vuoksi yhtiöt oli purettu pian jakautumisen jälkeen. KHO ei kuitenkaan kytke ratkaisuaan näihin syihin. Ratkaisua ei siten ole syytä nähdä vain ”näissä olosuhteissa tapahtunutta purkamista” koskevana yksittäisenä ratkaisuna. Ratkaisun yleisempää merkitystä on kuitenkin vaikeata hahmottaa. Vähintäänkin ratkaisu on nähtävä niin, että jakautumista seuraava vastaanottavan nopea purkaminen ei automaattisesti johda VML 28 §:n ja 29 §:n soveltamiseen.

Lopputulos riippuu kulloisistakin olosuhteista. Pidemmälle menevien johtopäätösten tekemiseen lienee syytä suhtautua varoen. 

KHO 2016:103

KHO:n ja KVL:n yritysverotuspäätöksiä: Osakevaihdossa syntyneen SVOP-rahaston palautus

KHO:n ja KVL:n yritysverotuspäätöksiä: Osakevaihdossa syntyneen SVOP-rahaston palautus

KHO 2016:103

Taustaa

Osakeyhtiön varoja voidaan osakeyhtiölain (OYL) mukaan jakaa osakkeenomistajille monella eri tavalla. Tavanomaisin varojen jaon muoto on voittovarojen jakaminen. Tällöin kysymyksessä on osinko, ja osakkeenomistajan verotuksessa sitä käsitellään osinkoon soveltuvien säännösten mukaan. Voittovarojen jakamisesta on erotettava varojen jakaminen yhtiön vapaan oman pääoman rahastosta. Myös tällaista varojen jakoa pidetään osakkeenomistajan verotuksessa pääsääntöisesti osinkona, mutta sitä voidaan käsitellä myös luovutuksena verotettavana tulona. Vuonna 2013 tuloverolakiin (TVL), elinkeinoverolakiin (EVL) ja maatilatalouden tuloverolakiin (MVL) lisättiin säännökset, jotka koskevat nimenomaan varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta. 

Muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatua OYL 13:1:n 1 kohdassa tarkoitettua varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta pidetään TVL 45a §:n ja EVL 6c §:n mukaan veronalaisena luovutuksena siltä osin kuin verovelvolliselle palautetaan tämän yhtiöön tekemä pääomansijoitus, jos pääomansijoituksen tekemisestä on varoja jaettaessa kulunut enintään kymmenen vuotta; ja verovelvollinen esittää edellä mainittujen edellytysten täyttymisestä luotettavan selvityksen.

Käytännössä varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta tarkoittaa varojenjakoa OYL 8:2:ssa tarkoitetusta sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta eli SVOP-rahastosta.

Luovutuksena käsiteltävästä SVOP-rahaston jaosta syntynyttä voittoa laskettaessa varojenjaosta vähennetään osakkeen poistamatta oleva hankintameno, kuitenkin enintään luovutuksena pidettävien varojenjaon määrä. Verotuksellinen lopputulos on siis toisenlainen kuin on siinä tapauksessa, että varojenjako verotetaan osinkona.

Vuoden 2013 lainmuutoksesta lähtien on ollut epävarmuutta sen suhteen, miten verotuksessa käsitellään varojenjakoa SVOP-rahastosta, joka on muodostunut yritysjärjestelyjen yhteydessä. Tyypillisesti tällaisia SVOP-rahastoja syntyy osakevaihtojen yhteydessä. Asiaan on nyt saatu KHO:n ratkaisu.

 

Tapaus KHO 2016:103

Osakevaihdossa syntyneen sijoitetun vapaan oman pääoman rahaston varojen jakamiseen osakkaille voitiin soveltaa tuloverolain 45 a §:n säännöstä varojenjaon verottamisesta luovutuksena.

 

Kommentit

Vapaan oman pääoman rahastosta tapahtuvan varojenjaon käsittely luovutuksena edellyttää, että verovelvolliselle palautetaan hänen yhtiöön tekemänsä pääomansijoitus. Lainmuutokseen johtaneessa hallituksen esityksessä todettiin, että tällaisina pääomansijoituksina tulisivat kyseeseen lähinnä osakkaiden maksamat merkintähinnat osakkeista tai optioista taikka muista erityisistä oikeuksista sekä muut oman pääoman sijoitukset.

Hallituksen esityksessä todetaan nimen­omaisesti, että ”säännös ei soveltuisi esimerkiksi yritysjärjestelyissä ja rahastosiirroissa muodostuneiden oman pääoman erien jakoihin”. Valtiovarainvaliokunta piti mietinnössään tällaista rajausta perusteltuna, ”jottei verokohtelu riipu sattumasta tai verovelvollisen omasta valinnasta”. Varsinaisissa lainsäännöksissä yritysjärjestelyjä ja niissä muodostuneita vapaan oman pääoman rahastoja ei kuitenkaan miltään osin mainita eikä näin syntyneistä rahastoista tapahtunutta varojenjakoa aseteta erityisasemaan. Tämän vuoksi lain sanamuodon mukainen päätelmä on, että yritysjärjestelyissä muodostuneista vapaan oman pääoman rahastoista tapahtuva varojenjako tulisi luokitella osingoksi tai luovutuksena käsiteltäväksi tuloksi samanlaisten kriteerien pohjalta kuin muullakin tavalla syntyneiden vapaan oman pääoman rahastojen jako. KHO:n ratkaisussa päädyttiin tällaiseen lain sanamuodon mukaiseen lopputulokseen, niin kuin yleensä tuleekin tehdä.

Ratkaisu KHO 2016:103 koskee Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön KVL:n ennakkoratkaisusta 8/2015 tekemää valitusta. X oli luovuttanut vuonna 2009 toteutetussa osakevaihdossa A Oy:lle omistamansa B Oy:n, C Oy:n ja D Oy:n osakkeet. A Oy:ssä oli myös toinen osakas, joka oli osakevaihdossa luovuttanut A Oy:lle omistamansa D Oy:n osakkeet. Osakkaat saivat vastikkeena A Oy:n uusia liikkeelle laskemia osakkeita luovutettujen osakkeiden käyvän arvon mukaisessa suhteessa. A Oy:n osakkeiden merkintähinta merkittiin kokonaan A Oy:n SVOP-rahastoon. Merkintähintana oli A Oy:lle apporttina luovutettujen osakkeiden käypä arvo. Se oli laskettu yhtiöiden tuotto- ja substanssiarvojen keskiarvona. Verohallinnon vuonna 2009 antaman ennakkotiedon mukaan osake­vaihtoon sovellettiin EVL 52f §:ää ja osakkeenomistajan verotuksessa silloisessa TVL 45.2 §:ssä ollutta (nyk. TVL 45.5 §:ssä) jatkuvuusperiaatteen soveltamista merkitsevää säännöstä. Osakevaihdossa ei siis ollut realisoitunut tuloa osakkeenomistajille. 

A Oy:n SVOP-rahastoon ei ollut kirjattu muita eriä kuin edellä mainitussa osakevaihdossa osakkaiden sijoittamia varoja. A Oy:n tarkoituksena oli jakaa osakkailleen sijoitetun vapaan oman pääoman rahaston varoja osakeomistuksen mukaisessa suhteessa OYL 13:1.1:n mukaisesti.

X oli sijoittanut hänelle jaettavat varat A Oy:öön osakevaihdossa vuonna 2009. Kun X:lle palautetaan hänen itse yhtiöön sijoittamiaan varoja ja pääomansijoituksen tekemisestä on varoja jaettaessa vuonna 2016 kulunut alle kymmenen vuotta, voitiin hakemuksessa tarkoitettuun varojenjakoon soveltaa KVL:n mukaan TVL 33b.6 §:n, 45a §:n ja 46a §:n säännöksiä. KVL:n mukaan varojenjakoa voitiin siis käsitellä luovutuksena verotettavana tulona eikä se tällöin ollut osinkoa, vaikka vapaan oman pääoman rahasto olikin muodostunut yritysjärjestelyssä. KHO ei muuttanut KVL:n ratkaisun lopputulosta.

Yhtiöoikeudellisesti osakevaihto on osakeanti, jossa osakkeen merkintähinta maksetaan apporttiomaisuudella. Osakkeenomistaja sijoittaa vastaanottavaan yhtiöön omistamiaan kohdeyhtiön osakkeita saaden vastikkeena vastaanottavan yhtiön osakkeita. Osakkeenomistaja tekee tällöin pääomansijoituksen samalla tavalla kuin hän tekee osakeannissa, jossa osakkeen merkintähinta maksetaan rahana. Myös muunlaista apporttiomaisuutta vastaan tapahtunutta osakemerkintää pidetään vakiintuneesti pääomansijoituksena yhtiöön.

Verotuksen näkökulmasta erottavana piirteenä osakevaihtoon on vain se, että osakevaihdossa osakkeiden merkitsijälle ei realisoidu apporttiomaisuuden luovutuksesta veronalaista tuloa. Selkeästi pääomansijoituksena pidettävän sijoituksen luonnehtiminen joksikin muuksi kuin pääomansijoitukseksi ei voi kuitenkaan perustua siihen, että osakkeita luovuttavan osakkeenomistajan verotuksessa osakevaihdossa syntynyttä voittoa ei katsota veronalaiseksi tuloksi. Pelkkä maininta lainvalmisteluaineistossa ei ole riittävä peruste. 

KHO:n päätös sisältää kannanoton myös pääomansijoituksen määrään. Kun osakkeiden merkintähintana on apporttina luovutettavien osakkeiden käypä arvo merkintähetkellä, sijoituksen määrä voi KHO:n päätöksen mukaan ylittää osakkeiden luovuttajan luovutuksen kohteena oleviin yhtiöihin tekemien pääomansijoitusten määrän. Osakevaihdossa saatujen osakkeiden hankintamenoksi osakkeenomistajan verotuksessa muodostuu TVL 45.5 §:n mukaan kuitenkin luovutettujen kohdeyhtiön osakkeiden verotuksessa poistamatta oleva hankintameno. Hankintamenon osalta noudatetaan siis jatkuvuusperiaatetta. 

KHO 2016:50

KHO:n ja KLV:n yritysveropäätöksiä: Myyntisaaminen vai lainasaaminen?

KHO:n ja KLV:n yritysveropäätöksiä: Myyntisaaminen vai lainasaaminen?

KHO 2016:50

Myyntisaaminen

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset. EVL 17 §:n 2 kohdasta ilmenee, että vähennyskelpoisia menetyksiä ovat muun muassa myynti­saamisten arvonalentumiset sekä muun rahoitusomaisuuden lopullisiksi todetut arvonalenemiset. 

Myyntisaamisia ovat verovelvollisen varsinaiseen toimintaan liittyvien suoritteiden luovutuksesta syntyneet saamiset. Esimerkiksi koneiden ja laitteiden myyntiä harjoittavalle yritykselle syntyy myynti­saaminen, kun se myy koneita ja laitteita asiakkailleen muutoin kuin käteismaksua vastaan. Koneen luovuttamisen yhtey­dessä syntyy tulo, joka on sen verovuoden­ tuottoa, jonka aikana kone on luovutettu. Sillä, että asiakas maksaa ostonsa vasta myöhemmin esimerkiksi vasta seuraavan verovuoden kuluessa, ei ole tuloutuksen kannalta merkitystä. 

Kun myyntisaaminen perustuu suoritteen luovutuksen yhteydessä tuloksi luettuun myyntihintaan ja sitä vastaava määrä on kirjattu tuotoksi, tulee yrityksen vastaavasti saada tehdä verotuksessa vähennys, jos asiakas ei sittemmin maksakaan myyntisaamista tai maksun saaminen muuttuu epävarmaksi. Tällöin myyntisaamisen tai sen osan kirjaaminen menetyksenä kuluksi on verrattavissa oikaisuerään: liian suurena alun perin kirjattu myyntituotto oikaistaan todellisen suuruiseksi.

EVL 17 §:n 2 kohdan mukaan menetyksenä saadaan vähentää myyntisaamisen arvonalentuminen. Menetyksen ei siis tarvitse olla vielä lopullinen. Jos asiakas sittemmin maksaa menetykseksi kirjatun myyntisaamisen, on se tällöin veronalaista tuottoa.

 

Muu saaminen

Muiden saamisten, esimerkiksi lainasaamisten, kirjaamiseen menetykseksi suhtaudutaan tiukemmin. Tällaisen saamisen arvonalentumisen tulee olla lopullinen, jotta se voidaan vähentää menetyksenä EVL 17 §:n 2 kohdan mukaan. Jos yritys on antanut asiakkaalleen lainan, ei lainan antaminen ole yritykselle myöskään veronalaista tuloa. Tilanne on siis myynti­saamisiin verrattuna toisenlainen, minkä vuoksi saamisen kuluksi kirjaamiseenkin suhtaudutaan tiukemmin. 

Muun kuin myyntisaamisen menetys voi olla myös kokonaan vähennyskelvoton. EVL 16 §:n 7 kohdassa säädetään vähennyskelvottomiksi esimerkiksi osakeyhtiöiden ja eräiden muiden yhteisöjen muiden kuin myyntisaamisten arvonalenemiset ja menetykset, jos saaminen on säännöksessä tarkemmin määritellyltä konserniyhtiöltä. Säännöksessä tarkoitettuja vähennyskelvottomia menetyksiä ovat tyypillisesti esimerkiksi emoyhtiön muut kuin myyntisaamiset tytäryhtiöiltä. 

EVL 16 §:n 7 kohdan säännöksellä on liittymäkohta käyttöomaisuusosakkeiden verovapautta koskeviin säännöksiin. Jos osakeyhtiön omistamat tytäryhtiön osakkeet ovat verovapaasti luovutettavissa, ei tytäryhtiön osakkeiden hankintamenokaan ole emoyhtiön verotuksessa vähennyskelpoinen. Tällöin ei perusteltua ole se, että tällaiselta yhtiöltä olevan saamisen menetys voitaisiin vähentää. 

Kun konsernitilanteissakin tytäryhtiöltä olevien myyntisaamisten menetykset saadaan vähentää, mutta muiden tytäryhtiöltä olevien saamisten menetystä ei saada vähentää, aiheuttaa tämä rajanveto-ongelmia sen suhteen, mikä on myyntisaaminen ja mikä ei. Kysymys voi olla esimerkiksi siitä, voiko suoritteen myynnistä syntynyt saaminen syystä tai toisesta muuttua verotuksessa vähennyskelvottomaksi muuksi saamiseksi. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on otettu tähän kantaa. 

 

Ratkaisun KHO 2016:50 tosiseikat

A Oyj myi yhdysvaltalaiselle tytäryhtiölleen B Inc:lle koneita, varaosia ja komponentteja. B Inc toimi A Oyj:n tuotteiden jälleenmyyjänä. Tuotteiden myynnistä kertyi A Oyj:lle myyntituottoja. Kun kysymyksessä oli laskutusmyynti, muodostui myynnistä myös myyntisaamisia. Yksinkertaistettuna tilannetta voidaan kuvata yllä olevalla kuviolla.

A Oyj:llä oli myynnissään käytössä yleiset maksuehdot käteismaksusta 180 päivän maksuaikaan. Laskun eräännyttyä asiakkaalle lähetettiin kaksi maksumuistutusta, jonka jälkeen saatava siirrettiin perintään. Jos saaminen oli siirretty perintään tai asiakkaalle oli huomattu maksuhäiriöitä, ainoastaan käteismyynti oli sallittua. Tytäryhtiöiden osalta myynti­saamisille oli aluksi kuitenkin annettu enemmän maksuaikaa. A Oyj oli antanut B Inc:lle saamisten erääntymisen jälkeen kaksi vuotta lisää maksuaikaa. A Oyj oli perinyt tytäryhtiöiden avoimille myyntisaamisille viiden prosentin vuotuista korkoa, joka oli tuloutettu rahoitustuottoihin.

A Inc:n tulos oli ollut vuodesta 2007 alkaen ollut tappiollinen ja sen oma pääoma oli vuodesta 2007 alkaen negatiivinen. A Oyj oli vuonna 2009 kirjanpidossaan kirjannut kuluksi B Inc:ltä vuosilta 2005–2008 olevia myyntisaamisiaan hieman yli 3 miljoonaa euroa. B Inc oli vuosina 2005–2009 kuitenkin myös lyhentänyt A Oyj:lle olevia ostovelkojaan niin, että ne olivat vuosina 2007 ja 2009 pienentyneet. A Oyj oli koko ajan käsitellyt saamisia myyntisaamisina eikä ollut siirtänyt niitä muiksi saamisiksi.

A Oyj:n ja B Inc:n välillä oli EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettu suhde. Tämän vuoksi menetyksen vähennyskelpoisuuden kannalta ratkaisevaa oli se, pidetäänkö kuluksi kirjattuja saamisia myyntisaamisina vai ei.

 

KHO:n ratkaisun lopputulos ja perustelut

Verotusta toimitettaessa myyntisaamisten arvonalentumista ei hyväksytty vähennyskelpoiseksi. Myöskään hallinto-oikeus ei hyväksynyt vähennystä. Se perusteli kielteistä päätöstään muun muassa sillä, että tytäryhtiön myyntisaamisten maksuehdot olivat ulkopuolisiin asiakkaisiin verrattuna poikkeavat ja että A Oyj ei ollut rahoittanut B Inc:iä muutoin kuin vuonna 2007 annetulla miljoonan dollarin lainalla. Hallinto-oikeuden mielestä A Oyj:n kirjanpidossa myyntisaamisina käsiteltyjä saatavia oli pidettävä tosiasialliselta luonteeltaan lainasaamisina.

Korkein hallinto-oikeus (KHO) oli toisella kannalla. Se kumosi hallinto-oikeuden päätöksen. KHO totesi perusteluissaan muun muassa, että A Oyj oli antanut B Inc:lle yleisistä maksuehdoistaan poiketen maksuaikaa, jotta B Inc voisi suoriutua velvoitteistaan. Kysymyksessä olevat saamiset olivat kuitenkin myyntisaamisia ja A Oyj oli käsitellyt niitä kirjanpidossaan koko ajan myyntisaamisina. Kun niitä ei tytäryhtiön tappiollisuuden vuoksi kyetty perimään, alaskirjauksessa oli kysymys lainvalmisteluaineistossa mainitulla tavalla kysymys myyntituottojen korjauserästä. Tässä suhteessa merkitystä ei ollut sillä, milloin tytäryhtiön toiminta on alkanut tai miten pitkään sen toiminta on ollut tappiollista. A Inc:ltä olevien myyntisaamisten arvonalentuminen oli siten vähennyskelpoinen.

On selvää, että A Oyj ei olisi saanut vähentää menetystä, jos se olisi antanut B Inc:lle lainan, jolla tämä olisi suoriutunut ostoveloistaan. A Oyj olisi voinut mahdollisesti sijoittaa B Inc:iin myös lisää omaa pääomaa, jotta B Inc selviytyisi ostoveloistaan. Tämä olisi lisännyt B Inc:n osakkeiden hankintamenoa A Oyj:n verotuksessa. Kun B Inc oli A Oyj:n tytäryhtiö, A Oyj ei todennäköisesti olisi missään vaiheessa saanut vähentää kyseistä osakkeiden hankintamenoa. Tällaisia vaihtoehtoisten menettelytapojen käyttämistä ei kuitenkaan voida edellyttää eikä tuollaisten mahdollisuuksien olemassaoloon viitaten voida evätä myyntisaamisen arvonalentumisen vähentämistä.

Ratkaisu osoittaa myös sen, että konsernisuhteissakin luotolla tapahtuvassa myynnissä syntyvät saamiset voivat olla myyntisaamisia. Näin on silloinkin, kun tytäryhtiö olisi heikossa taloudellisessa tilanteessa ja sille tapahtuvassa myynnissä myyntisaamisten maksuehdoissa noudatettaisiin muista asiakkaista poikkeavia ehtoja.

KHO 2016:35

KHO:n ja KVL:n yritysveropäätöksiä: Palkkaa vai työkorvausta?

KHO:n ja KVL:n yritysveropäätöksiä: Palkkaa vai työkorvausta?

KHO 2016:35

Taustaa

Ennakkoperintälain (EPL) 13.1 §:n mukaan palkkana pidetään kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvaus­ta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Työnantajan on toimitettava palkasta ennakonpidätys ja maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Työkorvauksena pidetään EPL 25.1 §:n 1 kohdan mukaan työstä, tehtävästä tai palveluksesta maksettua muuta korvausta kuin palkkaa. Työkorvauksesta toimitetaan ennakonpidätys vain, jos saajaa ei ole merkitty ennakko­perintärekisteriin. Työkorvauksesta ei makseta työnantajan sosiaaliturvamaksua. 

Palkan ja työkorvauksen välinen rajanveto on vanha ennakkoperintää koskeva ongelma. Työn- tai toimeksiantajan näkökulmasta ongelmaa on pyritty helpottamaan muun muassa EPL 13.2 §:n säännöksellä. Sen mukaan harkittaessa sitä, onko korvaus saatu työsuhteessa, ei oteta huomioon sellaisia työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, joita työn teettäjä ei voi havaita. Tämä rajoittaa työn teettäjän selonottovelvollisuutta. 

Yritykset ulkoistavat ydintoimintaansa kuulumattomia tai erityistä osaamista vaativia tehtäviä niihin erikoistuneille pienyrityksille. Nämä tilanteet voivat olla myös sellaisia, että aikaisemmin yrityksen palkattuna työntekijänä ollut henkilö jatkaa osin samojen työtehtävien hoitamista toimien kuitenkin ulkoistamisen jälkeen yrittäjänä. Työnantaja ja työntekijä eivät kuitenkaan voi ilman todellisten olosuhteiden muuttumista muuttaa työsuhdetta toimeksiantosuhteeksi ja maksettua suoritusta siten palkasta työkorvaukseksi. Seuraava KHO:n ratkaisussa olosuhteet olivat kuitenkin sellaiset, että työsuhde muuttui toimeksiantosuhteeksi.

 

Tapaus KHO 2016:35

A hoiti B Oy:n talouspäällikön tehtäviä yhtiön työntekijänä vuosina 2007 ja 2008. A irtisanottiin vuonna 2008 ja B Oy:n emoyhtiö määräsi tehtävän ulkoistettavaksi. B Oy kilpailutti palvelun ja hyväksyi A Ky:n, jonka ainoa työntekijä ja vastuunalainen yhtiömies A oli, tekemän tarjouksen. A Ky ryhtyi hoitamaan B Oy:n palkanlaskennan ja kirjanpidon tekniset suoritteet sekä viranomaisilmoitukset ja yhtiön tulosraportit. 

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että B Oy:n A Ky:lle maksamia korvauksia ei ollut pidettävä ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentissa tarkoitettuna A:lle maksettuna palkkana. Tapauksen olosuhteet eivät osoittaneet A:n työsuhteen keinotekoista muuttamista toimeksiantosuhteeksi. Tällä aiemmalla työsuhteella ei siten ollut merkitystä asiassa.

 

Kommentit

A:n työtehtävät olivat niiden supistumisesta huolimatta pysyneet samoina, A työskenteli B Oy:n tiloissa, toimeksi­antosopimus sisälsi määräyksiä vähimmäistyöajasta (90 tuntia kuukaudessa) ja se sisälsi myös irtisanomista koskevia määräyksiä. Hallinto-oikeuden mielestä näissä olosuhteissa A Ky:lle ei ole aiheutunut yrittäjäriskiä. A Ky:n liikevaihto oli muodostunut kokonaan tai ainakin pääosin B Oy:ltä tehdystä laskutuksesta. Tällaisiin perusteisiin nojautuen hallinto-oikeus piti A Ky:lle maksettuja suorituksia palkkana, mutta KHO päätyi toisenlaiseen lopputulokseen.

KHO totesi, että A Ky:n liikevaihdon koostumus ja toimeksiantajien lukumäärä sekä myös yrittäjäriski ovat EPL 13.2 §:ssä tarkoitettuja sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, joita ei oteta suorituksen palkanluonteisuutta arvioitaessa huomioon. A Ky:n tarjoamat palvelut olivat asiantuntijapalveluja, jotka eivät edellytä merkittäviä investointeja ja joissa riski muodostuu lähinnä toimeksiantojen loppumisesta. Sen jälkeen kun sopimus oli muuttunut toistaiseksi voimassa olevaksi, se sisälsi kolmen kuukauden irtisanomisajan. Sopimus sisälsi KHO:n mielestä alalle ominaisen yrittäjäriskin. Asiantuntijapalveluille ei ole epätavanomaista se, että toimeksianto hoidetaan asiakkaan tiloissa eikä myöskään se, että toimeksiantosopimuksessa nimetään toimeksiannosta vastuussa oleva henkikö. 

B Oy:n esittämän selvityksen mukaan A:n työsuhteen päättymisen jälkeen hänen tehtäviensä valvonta oli kohdistunut vain työn tulokseen ja tehtävien raportointi poikkesi siitä, miten yhtiön työntekijät raportoivat työtehtävistään. KHO katsoi, että ei ollut esitetty perusteita sille, että työn olisi katsottava tapahtuneen B Oy:n johdon ja valvonnan alaisena. Lopuksi KHO totesi vielä painavana seikkana sen, että kirjanpitoon, palkkahallintoon ja raportointiin liittyvien tehtävien antaminen ulkopuolisen palveluntarjoajan hoidettavaksi on liiketoiminnassa tavanomaista eikä osoita järjestelyn keinotekoisuutta. 

Verohallinto on 4.4.2016 antanut palkkaa ja työkorvausta koskevan ohjeen, jossa KHO:n ratkaisun linjaus on otettu huomioon. Ohjeen alussa todetaan seuraavasti: ”Ohjeella ei ole tarkoitus kiristää nykyistä verotuskäytäntöä vaan päinvastoin mahdollistaa, että yksittäisistä toimeksiannoista maksettavia suorituksia voidaan ohjetta sovellettaessa yhä useammin pitää työkorvauksina.” Pelkällä uudella sopimuksella tai nimikemuutoksella työsuhde ei kuitenkaan jatkossakaan muutu toimeksiantosuhteeksi. Muitakin muutoksia tarvitaan, mutta kynnys on kuitenkin madaltunut.

KHO 2016:18

Työsuhteen perusteella hankittu osake ja sen arvo

Työsuhteen perusteella hankittu osake ja sen arvo

KHO 2016:18

Erilaiset omistukselliset sitouttamisjärjestelmät voivat olla työntekijöiden kannalta taloudellisesti merkittäviä kannustimia. Työntekijöiden osakeomistus voidaan järjestää usealla erilaisella vaihtoehtoisella tavalla, ja käytännön vaihtoehdot listatuissa ja listaamattomissa yhtiöissä poikkeavat jossain määrin toisistaan. Korkein hallinto-oikeus on viime vuosina julkaissut useita ratkaisuja, joissa on otettu kantaa erilaisiin omistuksellisten sitouttamisjärjestelmien verotuskysymyksiin. Vuoden 2014 alussa julkaistiin aihepiiristä kolmen tapauksen nippu (KHO 2014:4, 5 ja 6). Näissä oli esillä noteeraamattomien yhtiöiden omistukselliset järjestelyt. Kahdessa tapauksessa oli kysymys siitä, saako työntekijä lahjan vai ansiotulona verotettavaa tuloa, kun hän sai ostaa käypää arvoa alemmalla hinnalla työnantaja­yhtiönsä osakkeita yhtiön muilta osakkeenomistajilta. Yhdessä tapauksessa työntekijä sai merkitä osakkeita käypää arvoa alemmalla merkintä­hinnalla suunnatussa osake­annissa. Ratkaisuja on käsitelty Tilisanomien numerossa 2/2014. 

Vuonna 2014 julkaistiin myös ratkaisu KHO 2014:66, jossa esillä oli noteeratun yhtiön kannustinjärjestelmään kuuluneen johdon holdingyhtiön ja sen osakkeenomistajien verotus. Holdingyhtiön­ osakkeenomistajien holdingyhtiön kautta saamat tulot katsottiin veron kiertämistä koskevan VML 28 §:n nojalla heidän ansiotulokseen. Ratkaisua on käsitelty Tilisanomien numerossa 4/2014.

Edellä mainituissa ratkaisuissa ei ollut esillä se, miten osakkeet arvostetaan, jos niiden saaminen tai merkintä katsotaan veronalaiseksi ansiotuloksi. Arvostamisen lähtökohta on selvä. Työnantajalta saadut edut arvostetaan pääsääntöisesti käypään arvoon. TVL 66.1 §:n mukaan etu työsuhteeseen perustuvasta oikeudesta merkitä yhtiön osakkeita käypää hintaa alempaan hintaan on veronalaista ansiotuloa. 

Monissa yhtiöissä – etenkin niin sanotuissa asiantuntijayhtiöissä – on käytäntönä, että otettaessa yhtiöön uusia osakkaita osakkeista yhtiölle tai osakkeita myyvälle vanhalle osakkaalle maksettava hinta perustuu ennalta määrättyyn hintaan, usein tietyllä tavalla laskettuun substanssiarvoon. Kun osakas sitten luopuu osakkeistaan, hän saa osakkeista vastaavalla tavalla määritetyn hinnan. Hinta voi olla selvästi jollain muulla tavalla laskettavaa ”osakkeen käypää arvoa” pienempi. Tällaisista esimerkiksi osakassopimukseen sisältyvistä osakkeen hinnoittelu­ehdoista käytetään usein nimitystä naken in, naken ut -periaate. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on otettu kantaa siihen, muodostuuko tällaisilla ehdoilla yhtiöön tulevalle uudelle osakkaalle osakkeiden ostovaiheessa työsuhteeseen perustuva etu.

 

Tapaus KHO 2016:18

A oli vuonna 2009 ostanut 13 asianajotoimintaa harjoittavan B Oy:n osaketta kauppahinnoilla, jotka olivat vastanneet osakassopimuksessa niin sanotun naken in, naken ut -periaatteen mukaisesti sovittua osakkeiden tasearvoa. Osakkeista 11 oli ostettu B Oy:ltä ja kaksi yhtiön osakkaana olleilta asianajajilta. Osakekauppojen jälkeen A oli omistanut yhtiön sadasta osakkeesta 13. Kaksi muuta osakasta olivat omistaneet yhtiön osakkeista kumpikin 42, ja kolme osaketta oli yhtiön itsensä hallussa.

Toimitetussa verotarkastuksessa osakkeiden käypä arvo oli määritetty yhtiön substanssi- ja tuottoarvojen keskiarvon perusteella. Verohallinto oli oikaissut A:n verotusta hänen vahingokseen ja lisännyt A:n verotettaviin ansiotuloihin ostettujen osakkeiden käyväksi arvoksi lasketun määrän ja A:n maksamien kauppahintojen erotuksen. Verotuksen oikaisulautakunta oli alentanut A:n verotettaviin ansio­tuloihin lisätyn määrän vastaamaan verotarkastuksessa lasketun substanssiarvon ja A:n maksamien kauppahintojen välistä erotusta. Hallinto-oikeus oli hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisulautakunnan päätöksestä tekemän valituksen.

Asiassa oli kyse yhtiöstä, joka tarjosi asiantuntijapalveluja ja jonka osakkaina oli näitä palveluja tarjoavia asiantuntijoita, joista yhdelläkään ei ollut määräysvaltaa yhtiössä. Osakassopimuksen ehtojen takia osakkeista ei voitu niitä myytäessä saada substanssiarvoa korkeampaa hintaa. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen, jossa oli vaadittu A:n verotettaviin ansiotuloihin lisätyn määrän korottamista osakkeiden substanssi- ja tuotto­arvojen keskiarvojen ja osakkeista maksettujen kauppahinnan erotuksen mukaiseksi.

 

Kommentit

KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa A oli maksanut B Oy:n osakkeista osakassopimuksessa sovitun laskentatavan mukaisesti 1 770 euroa/osake. Verotarkastuksessa osakassopimukselle ja sen ehdoille ei annettu merkitystä. Osakkeen arvo määritettiin yhtiön substanssiarvon ja tuottoarvon keskiarvon perusteella. Käyväksi arvoksi muodostui tällöin 8 234 euroa/osake. A:n verotusta oikaistiin lisäämällä A:n tuloihin näin lasketun arvon ja hänen maksamansa hinnan erotus. Kun osakkeita oli kaikkiaan 13 kpl, ansiotuloksi muodostui 84 031 euroa. A teki asiasta oikaisu­vaatimuksen. Oikaisulautakunta käytti osakkeen käypänä arvona verotarkastuksessa laskettua substanssiarvoa 2 326 euroa/osake. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti asiasta hallinto-oikeuteen ja sen päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Kummatkin muutoksenhakuasteet hylkäsivät valituksen. 

Verovelvollinen oli noin kolme vuotta myöhemmin luopunut yhtiön osakkuudesta, jolloin yhtiö oli lunastanut osakkeet hintaan 3 558 euroa/osake. Tällöin hän sai osakkeista yhteensä 46 254 euroa. Jos verotarkastukseen perustunut verotuspäätös olisi jäänyt voimaan, olisi hänen ansiotulokseen yhtiöön tulovaiheessa katsottu 84 031 euroa. Tämä määrä olisi tällöin tullut katsoa osakkeiden hankinta­menoksi. Yhtiöstä poistumisvaiheessa hänelle olisi muodostunut luovutustappio 37 778 euroa. On selvää, että taloudellisessa mielessä tällainen verotuksellinen lopputulos olisi ollut väärä. Osakas­sopimuksen laskentatavan mukaan osakkeen arvo oli noussut 1 770 eurosta 3 558 euroon, ja verovelvolliselle oli näiden lukujen mukaan muodostunut 23 244 euron suuruinen luovutusvoitto. Tämäkin osoittaa omalla tavallaan sen, että lunastus­lausekkeen tai osakassopimuksen mukaisen hinnan sivuuttaminen verotuksessa johtaa väärään lopputulokseen.

KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa verovelvollinen oli yhtiön osakkaaksi tullessaan maksanut osakkeista osakas­sopimuksessa määritellyn arvostamistavan mukaisesti 1 770 euroa/osake. Oikaisulautakunta käytti verotarkastajien laskemaa substanssiarvoa 2 326 euroa/osake.­ Hallinto-oikeudessa valittajana oli vain Veronsaajien oikeudenvalvonta­yksikkö. Ratkaisun perustelut huomioon ottaen voidaan katsoa, että verotuksen perusteena olisi tullut käyttää osakassopimuksen mukaista hintaa. Hallinto-oikeus ei kuitenkaan ottanut tähän kantaa, koska valittajana oli vain Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö.

Verotuksessa on perinteisesti suhtauduttu hyvin pidättyvästi siihen, että osakkeiden käypää arvoa määritettäessä otettaisiin huomioon osakkeen vapaata luovuttamista rajoittavia osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen lunastuslausekkeita tai osakassopimukseen perustuvia osakkeen luovuttamista rajoittavia sopimuslausekkeita. Tällaiselle nuivalle lähtökohdalle on ollut useampiakin syitä. Hyvin usein kielteistä suhtautumista on perusteltu sillä, että lunastuslausekkeen tai osakassopimuksen mukaisen hinnan huomioon ottaminen johtaisi siihen, että verovelvolliset voivat itse ”vapaasti” päättää siitä, millaista arvoa verotuksen perusteena käytetään. Tällaiseen perusteeseen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vetosi tässä asiassa. Toisena perusteena kielteiselle suhtautumiselle on ollut se, että osakassopimuksen mukaisen hinnan tai lunastuslausekkeen mukaisen hinnan ei katsota osoittavan sellaista vapaassa kaupassa muodostunutta markkinahintaa, jollaista käyvän arvon mukaisen hinnan tulkitaan tarkoittavan. Tähän liittyy läheisesti myös luovutusolosuhteita koskeva olettama. Jos käyvän arvon määrittämisessä pidetään lähtökohtana olettamaa, että yhtiön kaikki osakkeet luovutetaan yhdellä kertaa ulkopuoliselle ostajalle, ei lunastuslausekkeen tai osakassopimuksen mukaisella hinnalla ole tällöin merkitystä. 

Kolmantena perusteena kielteiselle suhtautumiselle luovutusrajoitusten huomioon ottamiselle voi olla, että erilaisten luovutusrajoitusten huomioon ottaminen arvostamisessa voi olla vaikeata. Ratkaisussa KHO 2011:91 esillä oli julkisesti noteeratun yhtiön työntekijän osakepalkkion arvostaminen tilanteessa, jossa osakkeiden kurssi oli luovutusrajoitusten päättyessä huomattavasti alempi kuin osakkeiden saamishetkellä. TVL ­66.3 §:n­ mukaan osakepalkkio tulee arvostaa osakkeiden saamishetken käyvän arvon mukaan. KHO totesi, että luovutusrajoitukset periaatteessa vaikuttavat osakkeiden käypään arvoon siten, että luovutusrajoituksen alaisen osakkeen arvon voidaan ajatella olevan markkinoiden kurssinoteerausta alempi. KHO kuitenkin totesi, ettei ole yksiselitteistä tapaa määritellä osakkeiden luovutusrajoitusten vaikutusta osakkeen arvoon, eikä luovutusrajoituksia kyseisessä tapauksessa otettu huomioon. Jos käytettävä hinta tai sen laskenta­tapa on määritelty lunastuslausekkeessa tai osakassopimuksessa, ei tällöin kuitenkaan voida vedota arvostamisvaikeuksiin.

Lunastuslausekkeen tai osakas­sopimuk­sen mukaisen hinnan huomioon ottamisen puolesta voidaan vahvana perusteena pitää sitä, että ketään ei tulisi verottaa suuremmasta tulosta kuin mitä hän todellisuudessa saa. Ratkaisussa KHO 2011:91 päädyttiin tämän lähtökohdan vastaiseen lopputulokseen. Jos osakassopimus tai lunastuslauseke johtaa siihen, että osaketta ei voida luovuttaa muuta kuin sen mukaisella hinnalla, ei osakkeen arvoksi tuloverotuksessa tulisi katsoa tätä suurempaa määrää. Luovutus­rajoitusten huomioon ottamista tukee myös se, että verotuksen perusteeksi tulee ottaa ne tosiseikat, jotka ovat synnyttäneet verovelvollisuuden. Jos arvonmäärittämisessä lähtökohdaksi otetaan muunlaiset olosuhteet, poiketaan tästä peruslähtökohdasta. Luovutusrajoituksen huomiotta jättäminen merkitsee tällaista poikkeamaa samoin kuin monesti myös sellainen arvostamisessa käytettävä olettama, että kaikki osakkeet luovutetaan yhdellä kertaa. 

Esillä olevassa asiassa hallinto-oikeus katsoi, että osakkeista ei esitetyn osakassopimuksen ehdoista johtuen voinut saada niitä myytäessä substanssiarvoa korkeampaa hintaa. Sillä seikalla, että osakkaiden on mahdollista muuttaa osakassopimusta, ei ollut merkitystä. Merkitystä ei ollut silläkään, että toinen asianajotoimisto voisi tehdä tarjouksen yhtiön koko osakekannasta. Verotuksen perusteeksi asetettiin siis verovelvollisuuden syntymisajankohdan tosiasialliset olosuhteet niin kuin pitääkin. KHO ei muuttanut hallinto-oikeuden päätöstä, mutta viittasi myös siihen, että kyseessä oli asiantuntijapalveluita tarjoava yhtiö, jonka osakkaina on palveluja tarjoavia asiantuntijoita, joista yhdelläkään ei ollut määräysvaltaa yhtiössä. 

Luovutusrajoituksen huomioon ottaminen voi johtaa siihen, että osinko on huomattavan suuri verrattuna luovutus­rajoituksen mukaiseen hintaan. Tällä ei kuitenkaan ole merkitystä osakkeiden omistajanvaihdosvaiheen verotuksen kannalta, koska osinkoa kuitenkin verotetaan saajansa tulona osinkoa koskevien säännösten mukaisesti.

Ratkaisu tuo uusia tuulia luovutus­rajoitusten huomioon ottamiseen osakkeiden käyvän arvon määrittämisessä. Yksilölliset olosuhteet tulee ottaa huomioon, ja ne voivat edellyttää kaavamaisesti määritetystä arvosta poikkeamista. Ratkaisu koskee tuloverotusta, ja siinä oli esillä asiantuntijapalveluja tarjoavan yhtiön osakassopimuksen mukainen hinta. Sillä voi kuitenkin olla heijastusvaikutuksia myös laajemmalle tai se voi olla alku uudenlaiselle luovutusrajoitusten huomioon ottamista merkitsevälle lähestymistavalle. Voidaan kysyä, miksi ei myös lunastuslauseketta voitaisi ottaa huomioon, jos lunastusuhka on todellinen? Tuloverotuksen arvostamistilanteet ovat niin sanottuja yksilöllisiä arvostamistilanteita. Myös perintö- ja lahjaverotuksen arvostamistilanteet ovat tällaisia.

KHO 2016:15

KHO linjasi veronkorotuksia

KHO linjasi veronkorotuksia

KHO 2016:15

Taustaa

Tuloverotuksessa säädetään veronkorotuksesta verotusmenettelylain (VML) 32 §:ssä. Veronkorotus määrätään silloin, kun verovelvollinen on laiminlyönyt hänelle lain mukaan kuuluvan ilmoittamisvelvollisuutensa. Se tulee määrättäväksi muun muassa veroilmoituksen myöhästymisen tai veroilmoituksessa olleiden virheiden tai puutteiden vuoksi.

VML 32 §:ssä on veroilmoituksessa olleiden virheiden perusteella eroteltu neljä erilaista veronkorotusta:  

  1. Vähäinen puutteellisuus tai virhe, jolloin veronkorotus on enintään 150 euroa (1 mom.)
  2. Olennaisesti vaillinainen tai virheellinen veroilmoitus, jolloin veronkorotus on enintään 800 euroa (2 mom.)
  3. Tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta annettu olennaisesti väärä veroilmoitus, jolloin veronkorotus on lisätyn tulon osalta enintään 30 % lisätystä tulosta (3 mom.)
  4. Siirtohinnoitteludokumentaation esittämiseen liittyvät puutteet, jolloin veronkorotus on enintään 25 000 euroa (4 mom.) 

Kolme ensimmäistä veronkorotustilannetta eivät ole toisistaan tarkkarajaisesti erotettavissa. 

Verohallinnon yhtenäistämisohjeissa on laajasti käsitelty veronkorotusten määräämistä. Yhtenäistämisohjeiden mukaan veronkorotus määrätään tapauskohtaisesti yksilölliset olosuhteet huomioiden.

VML 32.3 §:n mukaan määrättävä veronkorotus poikkeaa olennaisesti 1 ja 2 momentin veronkorotuksista. Se on selvästi rangaistusluonteinen ja se voidaan määrätä lain sanamuodon mukaan vain, jos verovelvollinen on antanut tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta olennaisesti väärän veroilmoituksen. 

Veronkorotuksen määrääminen sen mukaan edellyttää siten subjektiivista syyksiluettavuutta (tahallisuus tai törkeä huolimattomuus) ja sen lisäksi myös sitä, että veroilmoitus on  olennaisesti väärä. VML 32.3 §:n mukainen veronkorotus on muista veronkorotuksista myös sikäli poikkeava, että sen määrä lasketaan prosentteina tuloon lisätyn tulon määrästä. Jos esimerkiksi osakeyhtiön tuloon lisättävä määrä on 100, on tästä menevä yhteisövero 20, mutta veronkorotus VML 32.3 §:n mukaan voi olla 30 % eli 30. Tämä on 150 % veron määrästä. 

Käytännössä VML 32.3 §:n nojalla  määrättävät veronkorotukset ovat Verohallinnon yhtenäistämisohjeiden mukaan yleensä 0–7 %. 

Kuten edellä on todettu, eri veronkorotusten soveltamisrajat eivät ole yksiselitteisiä, vaikka korotusten määrät eri momenteissa ja etenkin 2 ja 3 momenttien välillä voivat poiketa olennaisesti toisistaan. VML 32.3 §:ssä puhutaan olennaisesti väärästä veroilmoituksesta ja VML 32.2 §:ssä olennaisesti vaillinaisesta tai virheellisestä ilmoituksesta. Jos VML 32.3 §:n sanamuotoon kuuluva tahallisuus tai törkeä huolimattomuus sivuutetaan, on säännösten soveltamisalojen ero hiuksenhieno. VML 32.2 §:ssä säädetty 800 euron yläraja voidaan myös nähdä ongelmalliseksi, koska sen mukaista veronkorotusta saatetaan pitää suurten yritysten ilmoituspuutteiden sanktioinnin kannalta liian pienenä. Tällöin VML 32.3 §:n soveltaminen saattaa laajentua sellaisiin tilanteisiin, joihin se ei sanamuotonsa puolesta  soveltuisi. 

VML 32.3 §:n soveltaminen voi myös johtaa varsin ankaralta tuntuviin veroseuraamuksiin tilanteessa, jossa kysymys on inhimillisestä virheestä ja vielä sellaisesta virheestä, joka vääjäämättä tulee jossain vaiheessa verotuksessa korjatuksi.

Korkeimpaan hallinto-oikeuteen on VML 32.3 §:n soveltamisesta tehty viime vuosina useita valituksia. KHO on nyt julkaissut kolme tällaisiin valituksiin annettua ratkaisua. Niissä kysymys on ollut siitä,  määrätäänkö veronkorotus VML 32.3 §:n mukaan vai 32.2 §:n mukaan.

 

Tapaus KHO 2016:15

Yhtiö ei ollut ilmoittanut saamaansa 1 000 000 euron suuruista konserniavustusta pääverolomakkeellaan satunnaisina tuottoina, minkä johdosta yhtiö oli ilmoittanut elinkeinotoiminnan tappionsa  konserniavustuksen verran liian suurena. Vaikka yhtiö oli ilmoittanut konserniavustuksen sen ilmoittamiseen tarkoitetulla lomakkeella 65, korkein hallinto-oikeus katsoi, että yhtiö oli antanut törkeästä huolimattomuudesta olennaisesti väärän veroilmoituksen verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla.

 

Tapahtumien kulku ja äänestysratkaisu

KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa A Oy oli saanut B Oy:ltä 1 milj. euron suuruisen konserniavustuksen. A Oy ei ollut ilmoittanut kyseistä konserniavustusta pääverolomakkeensa 6B tuloverolaskelmalla. Yhtiö oli ilmoittanut elinkeinotoimintansa tappioksi 16,9 milj. euroa. Tuloverolaskelmalla tulouttamatta jäänyt  konserniavustus oli kuitenkin ilmoitettu verolomakkeella 65, jolla annetaan selvitys yhteisöistä, joissa omistusosuus on vähintään 10 % ja jossa ilmoitetaan myös annetut ja saadut konserniavustukset. 

Konserniavustus oli ilmennyt myös yhtiön tuloslaskelmalta, joka oli ollut nidottuna verolomakkeeseen 63 (Tilinpäätöstiedot Verohallinnolle ja kauppa­rekisteriin). Virhe tuli ilmi yhtiön verotusta toimitettaessa ja yhtiö ei siis itse ollut tätä ennen oikaissut veroilmoitustaan. Yhtiön mukaan konserniavustus oli jäänyt lisäämättä pääverolomakkeella kiireestä johtuneesta inhimillisestä erehdyksestä.

Verotusta toimitettaessa yhtiölle määrättiin VML 32.3 §:n mukaan 50 000 euron suuruinen veronkorotus. Oikaisulautakunta katsoi, että veronkorotus tuli määrätä VML 32.2 §:n mukaan ja alensi  korotuksen 800 euroon. 

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti oikaisulautakunnan päätöksestä vaatien veronkorotukseksi 50 000 euroa. Hallinto-oikeus kumosi oikaisulautakunnan päätöksen. 

Veronkorotus tuli hallinto-oikeuden mukaan määrätä VML 32.3 §:n mukaan, mutta korotusta ei tullut määrätä 10 000 euroa suuremmaksi. KHO hylkäsi yhtiön valituksen eikä muuttanut hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta. KHO:n ratkaisu syntyi äänin 3–2. 

Vaikka KHO:ssa ratkaisuja ymmärrettävästi joudutaan tekemään myös äänestäen, on esillä oleva äänestysratkaisu kuitenkin ainakin jossain määrin tavanomaisesta poikkeava. Ratkaisukokoonpanossa mukana olleiden hallintoneuvosten välillä on ollut vahvasti toisistaan poikkeava näkemys sen suhteen, tuleeko esillä olleessa tilanteessa veronkorotus määrätä VML 32.3 §:n vai 33.2 §:n perusteella. 

Ratkaisu ei ole ollut vaikea lopputuloksen euromäärän vuoksi, vaan muiden periaatteellisempien ja myös lain tulkintaan ja soveltamiseen liittyvien poikkeavien näkemysten vuoksi. KHO:n enemmistö on joutunut käyttämään paljon ”ruutia” sen perustelemiseen, minkä vuoksi VML 32.3 §:n prosenttiperusteista veronkorotusta voidaan soveltaa tilanteeseen, joka ei oikein mahdu säännöksen soveltamisalaan.  Samalla tulee hyväksytyksi se, että tuomioistuimen ratkaisulla paikataan lainsäädännön puutteellisuuksia. 

KHO:n vähemmistöön jääneet hallintoneuvokset olisivat pitäytyneet tiukemmin lain sanamuodossa ja lähteneet siitä, että on lainsäätäjän tehtävänä korjata veronkorotussäännöksissä VML 32.2 §:n ja 32.3 §:n välillä oleva epäsuhta. 

 

Ratkaisun kommentointi

VML 32.3 §:n soveltaminen edellyttää, että verovelvollinen on antanut tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta olennaisesti väärän veroilmoituksen. Lain sanamuoto edellyttää siis tietoisuutta (tahallisuutta) tai törkeää huolimattomuutta ja sen lisäksi sitä, että veroilmoitus on olennaisesti väärä. 

Ensimmäinen kysymys esillä olevassa tilanteessa on se, onko veroilmoitus ollut olennaisesti väärä: konserniavustus on jäänyt merkitsemättä pääverolomakkeen verolaskelmalle, mutta konserniavustusta koskeva oikea tieto on ilmennyt verolomakkeelta 65, jolla nimenomaisesti selvitetään saadut konserniavustukset. 

Perusteita on katsoa, että veroilmoitus ei ole ollut olennaisesti väärä, jos katsotaan veroilmoitusta kokonaisuutena, mutta jos asiaa arvioidaan verolaskelman lopputuloksen kannalta, voi päätelmä olla toinen. 

Jos veroilmoitus katsotaan olennaisesti vääräksi, edellyttää VML 32.3  §:n soveltaminen sitä, että verovelvollinen on täyttänyt pääverolomakkeen tältä osin tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta väärin. Tämän arviointi verotuksen toimittamisen yhteydessä voi olla vaikeata, mutta VML 32.3 §:ssä tällainen edellytys kuitenkin on asetettu. 

Jos edellä mainitut edellytykset eivät täyty, ei VML 32.3 §:ää voida soveltaa. Tällöin kysymys olisi VML 32.2 §:ssä tarkoitetusta olennaisesti virheellisenä annetusta veroilmoituksesta ja veronkorotusta voidaan määrätä enintään 800 euroa.

Todettakoon se, että VML 32 §:ssä ei ole mainintoja, jotka oikeuttaisivat siirtymään 3 momentin soveltamiseen, jos 1 ja 2 momentin veronkorotukset tuntuvat päätöksentekijästä euromääriltään ”liian pieniltä”. Tällaisesta mahdollisuudesta ei ole mainintoja lainvalmisteluaineistossakaan.  KHO:n ratkaisussa todetaan, että veronkorotuksen luonteesta ihmisoikeussopimuksessa tarkoitettuna rangaistuksena johtuu, että sen soveltamiseen tulisi liittyä korostetun lainalaisuuden. Ratkaisussa myös myönnetään se, että VML 32.3 §:n sanamuodon sellaisenaan voidaan katsoa soveltuvan huonosti esillä olevaan tilanteeseen. Näistä seikoista huolimatta ratkaisussa kuitenkin lopulta päädytään siihen, että veronkorotus määrätään VML 32.3 §:n mukaan.

Ratkaisussa käsitellään laajasti veronkorotussäännösten muutoksia samoin kuin verotusmenettelyssä tapahtuneita muutoksia ilmoitus- ja tutkimisvelvollisuuden kannalta. Myös aikaisempi oikeuskäytäntö ja Euroopan ihmisoikeussopimus otetaan esille. Tärkeään asemaan ratkaisussa nousee lailla 1079/2005 toteutettu verotusmenettelyn uudistus, vaikka veronkorotusta koskevia säännöksiä ei tuolloin muutettukaan. 

Lainmuutoksella 1079/2005 vero­viranomaisten toimesta tapahtuvaa vero­ilmoitusten tutkimisvelvollisuutta rajoitettiin aikaisempaan verrattuna. Tuolloin VML 26 §:n 5 momenttiin otetun säännöksen mukaan verotus toimitetaan verovelvollisen ilmoituksen, sivulliselta tiedonantovelvolliselta saatujen tietojen ja asiassa saadun muun selvityksen perusteella. 

Verotusta toimittaessaan veroviranomaisen on tutkittava saamansa tiedot ja selvitykset tavalla, joka asian laatu, laajuus, verovelvollisten yhdenmukainen kohtelu ja verovalvonnan tarpeet huomioon ottaen on perusteltua. Uudistuksessa muutettiin myös verotuksen oikaisemista verovelvollisen vahingoksi koskevia säännöksiä. 

KHO toteaa, että VML 32 §:n 2 momentin ja 3 momentin soveltamisalojen välisessä rajanvedossa on välttämätöntä ottaa huomioon veronkorotusjärjestelmän rakenteellinen kokonaisuus.

Rakenteellisella kokonaisuudella se tarkoittaa sitä, että VML 32.2 §:n mukainen 800 euron veronkorotus olisi suuremmille yrityksille lähes merkityksetön. Näin sitten lisäperustelujen kautta päädytään VML 32.3 §:n soveltamiseen, vaikka aikaisemmin ratkaisussa onkin todettu VML 32.3 §:n soveltuvan säännöksen sanamuoto huomioon huonosti esillä olevaan tilanteeseen. 

Selvää on, että lainmuutoksella 1079/2005 on korostettu verovelvollisen omaa vastuuta veroilmoituksen oikeellisuudesta, ja veroviranomaisen entisen kaltaisesta veroilmoituksen tutkimisvelvollisuudesta on luovuttu. KHO:n mukaan on lainsäädännön tarkoituksen mukaista ja myös johdonmukaista, että nykyisessä verotusmenettelyssä pääverolomakkeelle sisältyvien verotettavaa tuloa perusteettomasti pienentävien virheiden johdosta voidaan määrätä merkityksellinen veronkorotus, koska virhe saattaa jäädä rajoitetumman tutkimisvelvollisuuden puitteissa havaitsematta. 

Veronkorotusjärjestelmän tarkoituksena voidaan katsoa nimenomaan olevan ehkäistä tällaisia ilmoituspuutteita. Kun sitten toisaalta VML 32.3 §:n mukaisessa prosenttiperusteisessa veronkorotuksessa ei ole alarajaa, ei sen soveltaminen johda liian ankariin lopputuloksiin. 

KHO päätyy siihen, että yhtiö on antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen. Tätä perustellaan: 

  1. Pääverolomakkeen merkityksellä yritysverotuksen toimittamisen perustana 
  2. Virheen selvyydellä
  3. Verotettavaan tulokseen vaikuttavalla euromäärällä
  4. Yhtiön resursseilla huolehtia kirjanpitovelvollisena ilmoitusvelvollisuudestaan. 

Lopputulos osoittaa, että inhimillisille virheille ja erehdyksille ei ole sijaa, jos virhe tai erehdys koskee pääverolomakkeen verolaskelman määrältään merkittävää erää. 

KHO:n vähemmistön mielestä veronkorotusta ei olisi voitu määrätä VML 32.3 §:n perusteella. Vähemmistö katsoi, että veroilmoitusta on veronkorotusta arvioitaessa tarkasteltava kokonaisuutena. Yhtiö ei ollut liitelomakkeella annetut tiedot huomioon ottaen antanut olennaisesti väärää veroilmoitusta. Se, että konserniavustusta ei ollut merkitty pääverolomakkeelle, osoitti huolimattomuutta, mutta huolimattomuutta ei voitu pitää törkeänä pelkästään konserniavustuksen  määrän perusteella, kun konserniavustus ilmeni liitelomakkeelta ja se näin ollen mahdollisti oikean verotuksen. Vähemmistön perusteluissa on lisäksi laajasti ja kriittisesti käsitelty enemmistön perusteluita.

 

Edellä käsitellyn ratkaisun KHO 2016:15 kanssa hyvin pitkälti samanlainen ratkaisu on KHO 2016 T 406

Siinä vakuutusyhtiö oli ilmoittanut elinkeinotoiminnan tuloksensa 365 297,37 euroa liian pienenä sen johdosta, ettei se ollut ilmoittanut sanotun määräisiä verovuoden välittömiä veroja elinkeinotoiminnan tuloksesta antamassaan laskelmassa vähennyskelvottomina. 

Välittömät verot olivat kuitenkin ilmenneet veroilmoituksen liitteenä olleesta tilinpäätöksestä. KHO totesi, että virhe ei ollut tahallinen, vaan se oli johtunut veroilmoituksen täyttämisestä vastanneiden henkilöiden erehdyksestä tai huolimattomuudesta. Tästä huolimatta (äänin 3–2) katsottiin, että yhtiö oli antanut törkeästä huolimattomuudesta olennaisesti väärän veroilmoituksen VML 32.3 §:ssä tarkoitetulla tavalla. 

Tässäkin KHO perusteli ratkaisuaan muun muassa pääverolomakkeen merkityksellä yritysverotuksen toimittamisen perustana ja siinä olleen virheen verotettavaan tulokseen vaikuttavalla euromäärällä. 

Yhtiölle määrättiin tässä tapauksessa 20 000 euron suuruinen veronkorotus.

 

Kolmas ratkaisu KHO 2016:16 eroaa edellä mainituista. 

Siinä katsottiin, että veronkorotusta ei voitu määrätä VML 32.3 §:n nojalla. Tässä tapauksessa A Oy oli ottanut lainaa tytäryhtiöltään 114,5 milj. euroa  3,75 %:n korolla ja lainannut tästä määrätä edelleen emoyhtiölleen 89,4 milj. euroa samalla korolla. 

Tapahtuneen virheen vuoksi A Oy oli jättänyt tulouttamatta kertyneet korkotulot 2,7 milj. euroa, mutta vastaavasti jättänyt vähentämättä 3,4 milj. euron korkokulut. Verotuksessa yhtiölle määrättiin 130 000 euron veronkorotus ilmoittamatta jääneistä korkotuloista. Oikaisulautakunta ja hallinto-oikeus eivät muuttaneet verotuspäätöstä, mutta KHO kumosi verotuspäätöksen tältä osin. KHO totesi, että korkomenot olivat ylittäneet korkotulot ja yhtiö oli antanut omaksi vahingokseen virheellisen vero­ilmoituksen. KHO katsoi, että veronkorotuksen määrääminen vain ilmoittamatta jääneiden korkotulojen osalta ottamatta huomioon samasta virheestä johtuneita korkomenoja, johti VML 32.3 §:n tarkoituksen vastaiseen lopputulokseen. Säännöksen soveltamisedellytysten ei katsottu täyttyvän.

Samanaikaisesti edellä käsiteltyjen ratkaisujen kanssa KHO ratkaisi muitakin veronkorotusasioita, mutta ne jätettiin kuitenkin julkaisematta. Mahdollisimman laaja ratkaisujen julkaisukäytäntö olisi verovelvollisten oikeusturvan kannalta suotavaa. 

Tietynlaisena kontrastina edellä mainittuihin julkaistuihin ratkaisuihin voidaan mainita julkaisematon ratkaisu KHO 2016 T 409. Siinä yhtiön säädetyssä ajassa antamassaan veroilmoituksessa ilmoitettu tulo oli poikennut n. 83 milj. euroa Konserniverokeskuksen laskemasta verotettavasta tulosta. Keskeisenä  syynä eroon oli yhtiön veroilmoituksella ollut virheellinen käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappion käsittely. Verotuksessa määrätty n. 1,8 milj. euron veronkorotus aleni KHO:ssa 800 euroon. Asia päättyi  yhtiön kannalta positiivisesti sen vuoksi, että yhtiö oli ennen säännönmukaisen verotuksen toimittamista oma-aloitteisesti korjannut veroilmoituksessa olleen virheen. Se, että oma-aloitteisella veroilmoituksen korjaamisella voi välttää VML 32.3 §:n mukaisen veronkorotuksen, ilmenee epäsuorasti myös julkaisuista ratkaisuista. Verovelvollisen voi siis olla syytä veroilmoituksen jättämisen jälkeenkin vielä kerran varmistaa se, että vero­ilmoitukseen ei ole jäänyt virheitä. 

KHO 2015:157

Perusteettomasti vähennetty arvonlisävero tuloverotuksessa

Perusteettomasti vähennetty arvonlisävero tuloverotuksessa

KHO 2015:157

Taustaa

Arvonlisäverolain (AVL) 176 §:n mukaan Verohallinto määrää verovelvolliselle arvonlisäveron veroilmoituksella annetuista tiedoista poiketen, jos veroa on ilmoitettu liian vähän maksettavaksi. AVL 179 §:n mukaan vero on määrättävä kolmen vuoden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jolta vero olisi tullut maksaa. Tällaiselle veron määräämiselle ei ole laissa asetettu muita edellytyksiä kuin se, että verovelvollinen itse on ilmoittanut veroa liian vähän maksettavaksi.

Tuloverotus on luonteeltaan toisenlaista kuin itseverotukseen perustuva arvonlisäverotus, vaikka tuloverotus onkin menettelyllisesti muuttunut enenevässä määrin itseverotuksen suuntaan. Verohallinto toimittaa verovelvollisen verotuksen ja verovelvollinen saa verotuspäätöksen. Veroviranomaiset voivat jälkikäteen muuttaa verovelvollisen verotusta, mutta muuttamisen edellytykset ovat olennaisesti toisenlaiset kuin arvonlisäverotuksessa. Verotusmenettelylain (VML) 56 §:ssä on säännelty se, millä edellytyksillä toimitettua verotusta voidaan muuttaa verovelvollisen vahingoksi. Säännöksessä on säännelty kolme erilaista edellytyksiltään toisistaan poikkeavaa oikaisua: yhden vuoden määräajassa tehtävä oikaisu, kahden vuoden määräajassa tehtävä oikaisu ja viiden vuoden määräajassa tehtävä oikaisu. Viimeksi mainitusta käytettiin aikaisemmin nimitystä jälkiverotus. Viiden vuoden oikaisu on mahdollista, jos verovelvollinen on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen.

Arvonlisäveroa luonnehditaan tuloverotuksessa usein läpikulkueräksi, kun myynneistä suoritettavan veron ja vähennettävän veron erotus tilitetään valtiolle. Pääsääntöisesti arvonlisävero ei lisää eikä vähennä verovelvollisen elinkeinotuloa.

Jos verovelvollinen on tehnyt arvonlisäverotuksessa aiheettomia vähennyksiä ja suoritettu vero on jäänyt liian alhaiseksi, johtaa tämä AVL 179 §:n mukaiseen arvonlisäveron määräämiseen verovelvolliselle. Jos AVL 179 §:ssä tarkoitettu kolmen vuoden määräaika on jo kulunut umpeen, ei arvonlisäveroa voida enää määrätä. Tuloverotuksen oikaisun viiden vuoden määräaika saattaa kuitenkin olla edelleen avoinna. Tällöin joudutaan kysymään, miten tuloverotuksessa on suhtauduttava aiheettomasti saatuun arvonlisäverovähennykseen. Tähän on otettu kantaa seuraavassa KHO:n ratkaisussa.

 

Tapaus KHO 2015:157

Yhtiölle ei syntynyt elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 §:ssä tarkoitettua rahanarvoista etuutta mahdollisesti perusteettomasti vähennetyn arvonlisäveron johdosta tilanteessa, jossa arvonlisäveron määräämistä koskeva kolmen vuoden määräaika oli kulunut umpeen. Yhtiön tuloon ei siten voitu lisätä mainittua vähennetyn arvonlisäveron määrää, vaikka tuloverotukseen liittyvä viiden vuoden jälkiverotusaika oli vielä avoinna.

 

Kommentit

Yhtiö (X Oy) oli vuonna 2005 maksanut toiselle yhtiölle (Y Oy) myyntiprovisiota, jonka määrä arvonlisäveroineen oli 15 000 euroa ja ilman arvonlisäveroa 12 295,08 euroa.  Myyntiprovisio oli verotarkastuksessa todettu aiheettomaksi. Yritysverotoimisto lisäsi vuonna 2009 verovelvollisen vahingoksi tekemässään oikaisussa X Oy:n verovuoden 2005 tuloon myyntiprovision arvonlisäveroineen. AVL 179 §:ssä tarkoitettu kolmen vuoden aika, jonka kuluessa arvonlisäverotuksessa aiheettomasti vähennetty arvonlisävero määrältään 2 704,92 euroa olisi voitu maksuunpanna, oli tuolloin siis jo kulunut umpeen. Kysymys oli siitä, voidaanko tällaista arvonlisäverotuksessa tehtyä aiheetonta vähennystä, jota ei siis enää voitu maksuunpanna, lukea tuloverotuksessa tuloksi.

Oikaisulautakunta katsoi, että yhtiön tuloon voitiin lisätä vain vähennyskelvottomaksi todetun myyntiprovision arvonlisäveroton määrä 12 295,08 euroa. Oikaisulautakunta totesi muun muassa, että arvonlisäveron lisäämisellä tuloon saataisiin tosiasiallisesti aikaan tilanne, jossa arvonlisäverotukselle nimenomaisesti säädetty lyhyempi oikaisu- ja muutoksenhakuaika menettäisi merkityksensä. Tällainen ei ole ollut lainsäätäjän tarkoituksena.

Hallinto-oikeus toi ratkaisussaan esiin arvonlisäverotuksen ja tuloverotuksen erillisyyden. Tämän vuoksi mahdollinen arvonlisäveron vähennyskelpoisuus tulee ratkaista arvonlisäverotuksessa. Arvonlisäveron jälkiverotusoikeuden mahdollinen vanhentuminen tai se, että arvonlisäverotusta ei jostain muusta syystä ole toimitettu, ei oikeuta mahdollisesti perusteettomasti vähennetyn arvonlisäveron verottamiseen tuloverotuksessa saatuna rahanarvoisena etuutena. Kun kysymyksessä ei ollut EVL 4 §:ssä tarkoitettu rahanarvoinen etuus, hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Korkein hallinto-oikeus myönsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja hylkäsi sen tekemän valituksen.

Mikäli arvonlisäverotuksen kolmen vuoden jälkiverotusaika ei olisi jo ollut umpeutunut, X Oy:n arvonlisäverotuksessa vähentämään myyntiprovisioon liittyvä arvonlisäverovähennys olisi palautettu maksettavaan arvonlisäveroon. Kun määräaika oli jo kulunut umpeen, ei tätä ”palautusta” voitu tehdä tuloverotuksen puolella. Yhtiö siis sai pitää hyvänään tekemänsä alv-vähennyksen. Toisaalta on kuitenkin huomattava, että vähennettyä veroa vastaava määrä on toisella osapuolella (Y Oy:llä) ollut myynnistä suoritettavaa arvonlisäveroa.

EVL 4 §:n mukaan tuloa ovat rahana ja rahanarvoisena etuutena saadut tulot. Vaikka säännös johtaa laajaan tulon veronalaisuuteen, olisi arvonlisäverovähennyksen tulouttaminen tämän säännöksen nojalla ollut vaikeasti perusteltavissa. Hallinto-oikeus totesikin päätöksessään perustellusti, että kyseessä ei ole EVL 4 §:ssä tarkoitettu rahanarvoinen etuus. 

 

Tapaus KHO 2015:161

KHO:n ja KLV:n yritysverotuspäätöksiä

KHO:n ja KLV:n yritysverotuspäätöksiä

Tapaus KHO 2015:161

Taustaa

Verolakien tulkinnassa ei ole epätavanomaista se, että lain sanamuodon ja lain­valmisteluaineiston välillä on jännitteitä. Joskus lain sanamuoto ja sen perustelut saattavat jopa johtaa toisistaan poikkeavaan lopputulokseen. Kun verosta tulee säätää lailla, tällaisten lain ja lainvalmisteluaineiston välisten ristiriitatilanteiden­ tulisi ainakin lähtökohtaisesti päätyä lain sanamuodon voittoon. Käytännössä tilanne ei kuitenkaan ole näin auvoinen. Oikeuskäytännöstä löytyy useita ratkaisuja, joissa ristiriita on ratkennut lainvalmisteluaineiston suuntaan, mutta löytyy tietenkin myös tilanteita, joissa lain sanamuoto on osoittautunut painavammaksi – niin kuin yleensä pitäisikin.

Monesti lainsäännöksen ja lainvalmisteluaineiston ristiriita ei ole selvä tai se voi olla näennäinen. Se, että tällaisessa tilanteessa ratkaisua perustellaan lainvalmisteluaineistoon nojautuen, ei merkitse poikkeamaa verotuksen lakisidonnaisuudesta. Lainvalmisteluaineisto voidaan yleisten tulkintaoppien mukaan ottaa huomioon verolakien soveltamisessa.

Lainsäännöksen ja lainvalmisteluaineiston välinen jännite on viime vuosina ollut esillä muun muassa toimitusjohtajan ja osakeyhtiön hallituksen jäsenten palkkioiden verotuksessa. Ennakko­perintälain (EPL) 13.1 §:n mukaan palkalla tarkoitetaan: 

  1. kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa
  2. kokouspalkkiota, henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota, hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota ja toimitusjohtajan palkkiota.

Lainsäännöksen mukaan hallituksen jäsenen palkkio ja toimitusjohtajan palkkio ovat palkkaa, vaikka kyseiset palkkiot eivät ole työsuhteessa maksettua palkkaa. Lainvalmisteluaineistosta 1990-luvulta löytyy kuitenkin maininta, johon tukeutuen hallituksen jäsenen palkkio ja toimitus­johtajan palkkio voitiin tietyin tiukoin edellytyksin katsoa verotuksessa muuksi kuin palkaksi. Tällöin se oli työkorvausta ja mahdollista oli myös se, että palkkio voitiin verotuksessa hyväksyttävällä tavalla maksaa palkkion laskuttavalle osakeyhtiölle. 

Ratkaisu KHO 2011:31 asetti kuitenkin pisteen tällaiselle käytännölle hallituksen jäsenen palkkioiden osalta. Ratkaisussa katsottiin, että hallituksen jäsenen palkkio oli palkkaa, vaikka se maksettiin osana konsultointitoimeksiannon kokonaiskorvausta. Ratkaisussa KHO 2013:1 vastaava linjaus tehtiin osakeyhtiön toimitusjohtajan palkkion osalta. Ratkaisuja perusteltiin EPL 13.1 §:n sanamuodon lisäksi sillä, että OYL:n mukaan hallituksen jäsenenä ja osakeyhtiön toimitus­johtajana voi olla vain luonnollinen henkilö.

Edellä mainitut ratkaisut eivät koskeneet asunto-osakeyhtiön eivätkä keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön isännöitsijää. Etenkin keskinäisten kiinteistöosake­yhtiöiden isännöitsijöiden tai toimitusjohtajien palkkioiden osalta oikeustila on edellä mainittujen ratkaisujen jälkeen ollut tulkinnanvarainen. Seuraava ratkaisu tuo selkeyttä tähän.

 

Tapaus KHO 2015:161

Kiinteistö Oy X:n ja Y Oyj:n tarkoituksena oli solmia isännöintisopimus. Toimeksiantoon kuului Kiinteistö Oy X:n tehtävien hoitaminen isännöintitehtäväluettelon mukaisessa laajuudessa sekä alalla vakiintuneen käytännön mukaisesti. Sopimuksen mukaan Kiinteistö Oy X:n toimitusjohtajan tehtäviä hoiti Y Oyj:n kulloinkin esittämä ja Kiinteistö Oy X:n hallituksen hyväksymä ja nimeämä henkilö.

Kun otettiin huomioon isännöinti­sopimuksen sisältö, toimitusjohtajan tehtävän luonne kyseisessä yhtiössä ja toimitusjohtajan tehtävästä maksettavan palkkion sisältyminen isännöintisopimuksen perusteella maksettavaan kokonaiskorvaukseen, korkein hallinto-oikeus katsoi, että toimitusjohtajan tehtävästä maksettavaa palkkiota ei voitu pitää sellaisena henkilökohtaisesta tehtävästä maksettavana palkkiona, jota ennakko­perintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetaan. Sillä, että yhtiöön sovellettiin osakeyhtiölakia ja siten myös lain toimitusjohtajaa koskevia säännöksiä, ei ollut asiassa merkitystä.

 

Kommentit

Asunto-osakeyhtiöllä voi AsOyL 7:1.1:n mukaan olla isännöitsijä. Isännöitsijä huolehtii asunto-osakeyhtiön kiinteistön ja rakennusten pidosta ja hoitaa yhtiön muuta päivittäistä hallintoa hallituksen antamien ohjeiden ja määräysten mukaisesti. Isännöitsijä vastaa siitä, että yhtiön kirjanpito on lain mukainen ja varainhoito luotettavalla tavalla järjestetty. AsOyL 7:20.2:n mukaan isännöitsijänä voi olla myös yhteisö. Tässä suhteessa on siis selvä ero OYL:n säännöksiin, joiden mukaan toimitusjohtajan tulee olla luonnollinen henkilö. Verotuskäytännössä on asunto-osakeyhtiöiden isännöitsijöiden palkkioita pidetty vakiintuneesti isännöintitoimistojen tulona. Osakeyhtiön toimitusjohtajan palkkiota koskenut ratkaisu KHO 2013:1 ei muuttanut oikeustilaa tältä osin.

AsOyL 28:1:n mukaan AsOyL:n säännöksiä sovelletaan myös keskinäiseen kiinteistöosakeyhtiöön. Jos tällaisessa yhtiössä, johon sovelletaan AsOyL:a, on isännöitsijä, tulee hänelle maksettua isännöitsijän palkkiota käsitellä samalla tavalla isännöitsijätoimiston tulona kuin asunto-osakeyhtiöiden maksamia vastaavia palkkioita.

Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön yhtiöjärjestyksessä voidaan kuitenkin määrätä, että AsOyL:a ei sovelleta yhtiöön tai sitä sovelletaan vain joiltain osin. Tällaiseen yhtiöön sovelletaan OYL:a siltä osin kuin siihen ei sovelleta AsOyL:a. Tällaisessa yhtiössä voi olla myös toimitusjohtaja. KHO:n ratkaisu 2015:161 koskee tällaisen keskinäisen kiinteistö-osake­yhtiön toimitusjohtajan palkkiota.

KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa Kiinteistö Oy X:n toimitusjohtajan tehtäviä hoiti Y Oyj:n kulloinkin esittämä ja Kiinteistö Oy X:n hallituksen hyväksymä henkilö. Toimitusjohtajaksi nimettävä oli työsuhteessa Y Oyj:öön ja isännöintisopimuksen mukainen korvaus toimitusjohtajan tehtävien hoitamisesta maksettiin Y Oyj:lle.

EPL 13.1 §:n sanamuodon mukaan osakeyhtiön toimitusjohtajan palkkio on palkkaa, ja tämä on vielä vahvistettu ratkaisussa KHO 2013:1 viittaamalla lisäksi OYL:n säännöksiin. Nämä seikat puolsivat sitä, että nyt esillä olleen Kiinteistö Oy X:n toimitusjohtajan palkkio olisi katsottu palkaksi. Ratkaisu olisi kuitenkin ollut siinä mielessä asiallisesti virheellinen, että kyseisen toimitusjohtajan tehtävät eivät olleet tyypillisiä osakeyhtiön toimitusjohtajan tehtäviä, vaan ne olivat vastaavanlaisia kuin asunto-osakeyhtiön isännöitsijän tehtävät. Isännöitsijän tehtävistä isännöintiä harjoittavalle yhtiölle maksettua palkkiota ei ole pidetty palkkana. Ratkaistavana oli nyt se, kumpaan puoleen oikeuden vaaka kallistuu. 

KHO totesi, että Kiinteistö Oy X:n ja Y Oyj:n välisessä isännöintisopimuksessa oli sovittu tavallisista ulkopuoliselle isännöitsijälle tyypillisesti kuuluvista hallinnollisista tehtävistä, taloushallintoon liittyvistä tehtävistä ja kiinteistön teknisistä tehtävistä. Toimitusjohtaja toimi vastaavanlaisissa tehtävissä kuin asunto-osakeyhtiön isännöitsijä ja sopimuksen mukaisia tehtäviä hoitivat Y Oyj:ssä toimitusjohtajaksi nimettävän lisäksi myös muut työntekijät. Toimitusjohtajan palkkio sisältyi isännöintisopimuksen perusteella maksettavaan kokonaiskorvaukseen. Palkkiota ei näissä olosuhteissa pidetty palkkana. Sillä, että kyseiseen keskinäiseen kiinteistöosakeyhtiöön sovellettiin OYL:a, ei ollut merkitystä.

Ratkaisu selventää oikeustilaa OYL:n piiriin kuuluvien keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden toimitusjohtajien palkkioiden osalta. Ratkaisevaa on toimitusjohtajan tehtävien sisältö: rinnastuvatko ne tavanomaisiin isännöitsijän tehtäviin vai eivät. Vastaavaa linjaa on perusteltua soveltaa myös tavallisten kiinteistöosake­yhtiöiden toimitusjohtajan tehtäviin, vaikka yhtiöön sovelletaankin OYL:a. Sivutuotteena ratkaisu vahvistaa asunto-osakeyhtiöiden ja AsOyL:n piiriin kuuluvien keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden isännöintipalkkioiden osalta sovelletun verotuskäytännön.

KHO 2015:155

Liiketoimintakokonaisuus liiketoimintasiirrossa ja osittaisjakautumisessa

Liiketoimintakokonaisuus liiketoimintasiirrossa ja osittaisjakautumisessa

KHO 2015:155

Taustaa

Liiketoimintasiirrolla tarkoitetaan EVL 52d §:n mukaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö (siirtävä yhtiö) luovuttaa joko kaikki taikka yhteen tai useampaan liiketoiminta­kokonaisuuteensa kohdistuvat varat, velat ja varaukset siirtyvää toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö) saaden vastikkeeksi vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita. EVL 52d §:n edellytykset täyttävässä liiketoimintasiirrossa noudatetaan jatkuvuusperiaatetta ja järjestelyn yhteydessä ei siis aiheudu välittömiä tuloveroseuraamuksia. Keskeinen edellytys säännöksen soveltamiselle on se, että järjestelyssä vastaanottavalle yhtiölle siirretään liiketoimintakokonaisuus. Liiketoimintasiirtoa voidaan luonnehtia myös yhtiöittämiseksi, kun siinä osakeyhtiön liiketoimintakokonaisuus siirretään vastaanottavaan yhtiöön, joka usein on myös uusi yhtiö.

Yhtiöittämisestä on kysymys myös osittaisjakautumisessa. Osittaisjakautumisessa osakeyhtiö selvitysmenettelyttä siirtää, ilman että se purkautuu, yhden tai useamman liiketoimintakokonaisuutensa sellaisenaan yhdelle tai useammalle osakeyhtiölle ja jättää vähintään yhden liiketoimintakokonaisuuden siirtävään yhtiöön. Samalla tavoin kuin liiketoimintasiirrossa, myös osittaisjakautumisessa vastaanottavaan yhtiöön tulee siirtää liiketoimintakokonaisuus. Liiketoimintasiirto ja osittaisjakautuminen poikkeavat kuitenkin toisistaan olennaisesti siinä suhteessa, kenelle liiketoimintakokonaisuuden vastaanottavan yhtiön osakkeet annetaan. Liiketoimintasiirrossa vastaanottavan yhtiön osakkeet saa liiketoimintakokonaisuuden siirtävä yhtiö, mutta osittaisjakautumisessa vastaanottavan yhtiön osakkeet annetaan jakautuvan yhtiön osakkeenomistajille.

Liiketoimintakokonaisuudella tarkoitetaan yhtiön osan kaikkia varoja ja vastuita, jotka hallinnollisesti muodostavat itsenäisen toiminnan eli omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön. Määritelmä sisältyy jakautumista sääntelevään EVL 52c §:ään, mutta myös liiketoimintasiirrossa liiketoimintakokonaisuuden käsitettä tulee arvioida tämän säännöksen mukaisesti.

Suhteellisen tavallista on ollut se, että liiketoimintasiirrossa ja osittaisjakautumisessa yhtiöitettävä kokonaisuus muodostuu kiinteistöistä. Oikeuskäytännössä on katsottu, että yhden oman toimitilakiinteistön yhtiöittäminen ei ole mahdollista liiketoimintasiirrolla eikä osittaisjakautumisella. Sen sijaan useamman kiinteistön muodostama kokonaisuus voi olla sellainen, että siitä muodostuu laissa tarkoitettu liiketoimintakokonaisuus. 

Seuraavassa ratkaisussa KHO on ottanut kantaa tilanteeseen, jossa liiketoimintasiirrossa uuteen yhtiöön siirrettiin vain yksi kiinteistö. Lisäksi ratkaisussa on nähtävissä kannanotto myös siihen, että siirtävä yhtiö on keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö ja vastaanottavasta yhtiöstä muodostetaan keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö.

 

Tapaus KHO 2015:155

Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö A Oy siirsi yhden kiinteistön, jolla toimi 133 vuokralaista ja josta kertyneet vuokratulot olivat noin 2,5 miljoonaa euroa, uuteen yhtiöön, B Oy:öön. B Oy:stä muodostettiin myös keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Järjestelyyn sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:ssä tarkoitettua liiketoimintasiirtoa koskevaa säännöstä.

 

Kommentit

KHO:n ratkaisun kohteena oleva liiketoimintasiirto oli osa suurempaa yritysjärjestelyä, jossa osallisina olivat A Oy:n emoyhtiö AA Oyj ja vakuutusyhtiö D. Liiketoimintasiirrossa perustettavaan yhtiöön oli tarkoitus siirtää vain yksi Espoossa sijaitseva tontti ja rakennus A Oy:n pääkaupunkiseudulla sijaitsevista useiden tonttien ja rakennusten muodostamasta kokonaisuudesta. Liiketoimintasiirron jälkeen A Oy:n oli tarkoitus luovuttaa uuden Kiinteistö Oy YI:n osakkeet kaupalla holdingyhtiölle, jonka osakkaina olisivat AA Oyj ja vakuutusyhtiö D. 

Kun A Oy oli oikeudelliselta muodoltaan keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, sen toiminta muodostui kiinteistöjen omistamisesta ja hallitsemisesta. Yhtiöllä ei ollut työntekijöitä eikä työntekijöitä siis siirtynyt liiketoimintasiirron yhteydessä. Varsinaista vuokraustoimintaa kiinteistöllä harjoitti AA Oyj A Oy:n tiloja hallitsevana osakkeenomistajana. 

Konserniverokeskus ja hallinto-oikeus katsoivat, että järjestelyyn ei voitu soveltaa liiketoimintasiirtoa koskevaa EVL 52d §:ää, koska siirron kohteena oli vain yksi kiinteistö. Yhtiö valitti hallinto-oikeuden päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen. 

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö esitti KHO:ssa useita erilaisia perusteita sille, minkä vuoksi sen käsityksen mukaan liiketoimintasiirtoa koskevaa säännöstä ei voitu soveltaa. Oikeudenvalvontayksikkö kyseenalaisti sen, voidaanko keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tekemään siirtoon ylipäätään soveltaa EVL 52d §:ää, koska keskinäinen kiinteistöyhtiö ei itse harjoita kiinteistöllä tulonhankkimistoimintaa. Oikeudenvalvontayksikkö huomautti myös siitä, että liiketoimintasiirron jälkeen vuokratulot kertyisivät A Oy:öön, kun ne aikaisemmin olivat kertyneet AA Oyj:lle. Kiinteistö Oy YI:n osakkeiden luovutuksesta syntyvä voitto kertyisi A Oy:öön. Oikeudenvalvontayksikön mielestä järjestely olisi tullut tehdä A Oy:n kokonaisjakautumisena, jolloin vastaanottavan kiinteistöyhtiön osakkeiden luovutuksesta syntyvä voitto tulisi verotetuksi AA Oyj:n tulona. Oikeudenvalvontayksikkö ei kiistänyt sinänsä sitä, etteikö yhtiöitettävä kiinteistö ollut itsenäiseen toimintaan kykenevä taloudellinen yksikkö.

KHO hyväksyi A Oy:n tekemän valituksen ja järjestelyyn siis sovellettiin liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä. KHO:n päätöksestä ilmenee, että se piti A Oy:n yhtiöittämisen kohteena olevalla YI-nimisellä kiinteistöllä harjoitettavaa toimintaa laajamittaisena kiinteistön vuokraus- ja hallinnointitoimintana mainiten lisäksi asiakasyritysten liiketoimintaa tukevat palvelut. Vuokraustoiminnan laajuus huomioon ottaen AA Oyj:n eli siis siirtävän yhtiön emoyhtiön kannalta tarkasteltuna siirron kohteena oli omavaraiseen toimintaan kykenevä yksikkö vaikka se kiinteistöoikeudellisesti olikin vain yksi kiinteistö ja sillä oleva rakennus. 

TVL:ssa ei ole liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä. Aikaisemmassa oikeuskäytännössä (KHO 2012:24) on katsottu, että liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä tulee yritysjärjestelydirektiivin säännökset huomioon ottaen soveltaa myös sellaiseen liiketoimintasiirtoon, jossa siirtävää osakeyhtiötä verotetaan TVL:n säännösten mukaan. Se, että esillä olevassa tapauksessa A Oy:tä oli verotettu TVL:n mukaan, ei siis voinut olla esteenä EVL 52d §:n soveltamiselle. 

A Oy oli esittänyt muun muassa vakuuksiin liittyviä syitä, joiden vuoksi järjestely oli tarkoituksenmukaista toteuttaa liiketoimintasiirtona eikä kokonaisjakautumisena. Verovelvolliselta ei tällaisessa tilanteessa tietenkään voida edellyttää sitä, että järjestely olisi tullut toteuttaa kokonaisjakautumisena, kuten Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö oli vaatinut. Yleisemminkin voidaan todeta, että verovelvollinen saa erilaisista vaihtoehtoisista menettelytavoista valita sen, mitä hän pitää tarkoituksenmukaisimpana. Tätä verovelvollisen valinnanvapautta ei poista esimerkiksi se, että valinta voi johtaa vähempiin veroihin kuin jokin toinen vaihtoehto, kunhan valinnanvapauden käyttämisessä ei astuta veron kiertämisen alueelle.

Siirtävä yhtiö A Oy oli keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Se ei itse harjoittanut sitä toimintaa (vuokraustoimintaa), jonka siirtämisestä oli kysymys. Tämäkään ei kuitenkaan ollut EVL 52d §:n soveltamisen esteenä. Tällaista verovelvolliselle myönteistä ratkaisua puolsi järjestelyn luonne konsernin kannalta tarkasteluna. Lisäksi KHO totesi, että on ilmeistä, että säännös on tarkoitettu sovellettavaksi esillä olevan tilanteen kaltaisiin yritystoiminnan uudelleenjärjestelyihin. Myöskään se, että vastaanottava yhtiö muodostetaan keskinäiseksi kiinteistöosakeyhtiöksi, ei estänyt EVL 52d §:n soveltamista. 

Samana päivänä julkaistiin ratkaisu KHO 2015:156, jossa oli esillä liiketoimintakokonaisuus osittaisjakautumisessa. Tässä ratkaisussa aravakiinteistöjä omistava A Oy aikoi siirtää osittaisjakautumisella 91 huoneiston käsittävän vuokra­talokiinteistön B Oy:lle siten, että A Oy:n kokonaan omistava konsernin emoyhtiö sai vastikkeeksi B Oy:n osakkeita. B Oy oli sen jälkeen tarkoitus muuttaa asunto-osakeyhtiöksi, minkä jälkeen emoyhtiö myisi yksittäiset osakehuoneistot. Järjestelyn katsottiin kohdistuvan liiketoimintakokonaisuuteen, ja siihen sovellettiin EVL 52 c §:ssä tarkoitettua osittaisjakautumista koskevaa säännöstä. 

Tässäkin tapauksessa yhtä kiinteistöä voitiin pitää siihen liittyvän vuokraustoiminnan laajuus huomioon ottaen osittaisjakautuvan yhtiön kannalta tarkasteltuna itsenäisesti toimeentulevana yksikkönä. Se, että sittemmin asunto-osakeyhtiöksi muodostettavan vastaanottavan yhtiön osakkeita tultaisiin yritysjärjestelyn jälkeen myymään, ei ollut este osittaisjakautumista koskevan säännöksen soveltamiselle. Osakkeiden myynnistä kertyvästä tulosta tullaan verottamaan jakautumisessa vastaanottavan yhtiön osakkeet saavaa A Oy:n osakkeenomistajaa eikä siis A Oy:tä, kuten olisi tapahtunut, jos A Oy olisi myynyt kiinteistön. Tämä ei kuitenkaan ole yritysjärjestelysäännösten ja verojärjestelmän lähtökohtien vastaista, vaan jakautumissäännöksistä aiheutuva normaali tulon kohdentumislopputulos. 

Ratkaisut KHO 2015:155 ja 156 sisältävät monia mielenkiintoisia yksityiskohtia ja kannanottoja, joilla on merkitystä myös muunlaisissa yritysjärjestelytilanteissa. Keskeinen viesti ratkaisuissa on kuitenkin se, että yksittäinen kiinteistökin voi olla EVL 52c §:ssä 52d §:ssä tarkoitettu liiketoimintakokonaisuus. Edellytyksenä luonnollisesti on, että se on omavaraiseen toimintaan kykenevä yksikkö. Tätä ei arvioida kiinteistöjen lukumäärää tai aluetta koskevien tietojen perusteella vaan yhtiöitettävän kokonaisuuden pohjalta. 

Ratkaisussa KHO 2015:155 tulee selkeästi näkyviin myös se, että yritysjärjestelyjen soveltamisedellytyksiä voidaan pitkälle tarkastella konserninäkökulmasta. Tämä on yritysjärjestelysäännösten tarkoituksen mukaista. Yritysjärjestelysäännösten soveltumisesta on ollut epävarmuutta sellaisissa tilanteissa, joissa yritysjärjestelyssä osallisena on keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Ratkaisut poistavat tähän liittyvää oikeudellista epävarmuutta. 

KHO 2015:154

Osakkeiden äänioikeuden pidättäminen sukupolvenvaihdostilanteessa

Osakkeiden äänioikeuden pidättäminen sukupolvenvaihdostilanteessa

KHO 2015:154

Taustaa

Perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdoshuojennuksia koskevien säännösten (PerVL 55–57 §) mukaan perintö- ja lahjaverosta jätetään osa maksuunpanematta, jos perintöön tai lahjaan sisältyy yritys tai sen osa ja muut säännösten soveltamisedellytykset täyttyvät. Yrityksen osalla tarkoitetaan vähintään yhtä kymmenesosaa maatilan tai yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista.

PerVL:n sukupolvenvaihdoshuojennussäännösten soveltamisen edellytyksenä on, että perinnön- tai lahjansaaja jatkaa saamillaan varoilla yritystoimintaa saadussa yrityksessä. Yritystoiminnan jatkaminen edellyttää luovutuksensaajan henkilökohtaista osallistumista yhtiön liiketoiminnan johtamiseen yrityksessä. Verohallinnon ohjeen mukaan luovutuksensaajan katsotaan ilman eri selvitystä jatkavan yritystoimintaa huojennussäännöksessä tarkoitetulla tavalla, jos luovutuksensaaja työskentelee luovutuksen jälkeen yhtiön hallituksen varsinaisena jäsenenä tai toimitusjohtajana. Myös muunlainen yrityksen johtotehtävissä toimiminen voi täyttää yritystoiminnan jatkamista koskevan vaatimuksen (ks. KHO 2014:92).

Osake tuottaa omistajalleen yhtiössä erilaisia hallinnoimis- ja varallisuuspitoisia oikeuksia. Edellisiin kuuluu muun muassa oikeus puhe- ja äänivallan käyttämiseen yhtiökokouksessa. Varallisuuspitoisista oikeuksista keskeisimpänä voidaan pitää oikeutta osingon saamiseen.

Monet eri syyt voivat johtaa siihen, että sukupolvenvaihdostilanteessa luovuttaja haluaa pidättää itselleen tai jollekin toiselle joitain osakkeen tuottamia oikeuksia, vaikka osakkeiden omistus­oikeus luovutetaan lahjansaajalle. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on otettu kantaa siihen, miten osakkeiden tuottaman äänioikeuden pidättämistä on arvioitava PerVL:n sukupolvenvaihdoshuojennussäännösten soveltamisen kannalta.

 

Tapaus KHO 2015:154

A, joka omisti osakeyhtiön 100:sta osakkeesta 17 osaketta, aikoi lahjoittaa lapsenlapselleen 10 osaketta siten, että A pidättää itsellään lahjaksi annettaviin osakkeisiin liittyvän äänioikeuden. Lahjansaaja oli kyseisen yhtiön hallituksen jäsen ja työskenteli yhtiön palveluksessa. Äänioikeuden pidättämisestä johtuen lahjansaajan ei katsottu jatkavan yritystoimintaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla lahjaksi saamillaan varoilla.

 

Kommentit

KHO:ssa esillä olleessa asiassa lahjansaajan tarkoituksena oli jatkaa yhtiön toimintaa, hän työskenteli kokoaikaisesti yhtiön palveluksessa ja hän oli yhtiön hallituksen jäsen. Lähtökohtaisesti olosuhteet olivat siis sellaiset, että hänen olisi voitu katsoa jatkavan saamillaan varoilla yritystoimintaa, jos hän olisi saanut myös osakkeiden tuottaman äänioikeuden. Kun lahjanantaja oli pidättänyt itselleen osakkeiden tuottaman äänioikeuden, ei sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä kuitenkaan voitu soveltaa pelkästään sillä perusteella, että lahjansaaja työskenteli yrityksessä ja oli myös hallituksen jäsen. Lahjansaajan toiminta yhtiössä ja päätösvallan käyttäminen ei tällaisessa tilanteessa perustu osakeomistukseen ja sen vuoksi verovelvollisen ei katsota ”näin saamillaan varoilla” jatkavan yritystoimintaa. 

Sukupolvenvaihdostilanteissa on tavanomaisempaa se, että lahjanantaja pidättää itselleen osakkeiden tuottaman osinko-oikeuden. Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan KHO 1995 B 543 katsonut, että sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä voitiin soveltaa, vaikka osakkeiden omistusoikeuden perintönä saanut ei saanut osakkeiden tuottamaa osinko-oikeutta vaan se oli testamentissa pidätetty leskelle. KHO perusteli ratkaisuaan muun muassa sillä, että osakkeenomistajalle kuuluu oikeus käyttää päätösvaltaa yhtiökokouksessa. Tämä huomioon ottaen sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä tuli soveltaa, vaikka perilliset eivät saaneetkaan osinko-oikeutta. Sukupolvenvaihdoshuojennussäännösten soveltaminen on siis jo tässä ratkaisussa kytketty osakkeiden tuottaman äänivallan käyttämiseen. Nyt annettu ratkaisu KHO 2015:154 on linjassa mainitun aikaisemman ratkaisun kanssa. 

Toisaalta on huomattava, että nyt annettu ratkaisu koskee vain osakkeiden tuottamaa äänivaltaa. Ratkaisu ei siis merkitse muutosta siihen, että osinko-oikeus voidaan pidättää ja siitä huolimatta voidaan soveltaa PerVL 55–57 §:n säännöksiä. 

KHO 2015:125

Tukiyhdistyksen yleishyödyllisyys

Tukiyhdistyksen yleishyödyllisyys

KHO 2015:125

Taustaa

Yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta. Lisäksi se on verovelvollinen muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tuottamasta tulosta kunnalle ja seurakunnalle. Jos yleishyödyllisellä yhteisöllä ei ole elinkeinotuloa tai mainitunlaista kiinteistötuloa, se ei joudu maksamaan tuloveroa. Mikäli yhteisö ei ole yleishyödyllinen, se on kaikesta tuloistaan normaalilla tavalla verovelvollinen. 

Yhteisön yleishyödyllisyys tuloverotuksessa ratkaistaan tuloverolain (TVL) säännösten perusteella. Se, että yhteisö – kuten esimerkiksi yhdistys – on sääntöjensä mukaan aatteellinen yhdistys, ei vielä merkitse, että yhdistystä pidettäisiin verotuksessa yleishyödyllisenä yhteisönä. Käytännössä aatteelliset yhdistykset toki yleensä ovat yleishyödyllisiä yhteisöjä. 

TVL 22 §:n 1 momentissa määritellään yleishyödyllisyyden yleiset kriteerit. Jos nämä täyttyvät, yhteisöä pidetään yleishyödyllisenä. TVL 22 §:n 2 momentissa luetellaan esimerkkejä yleishyödyllisistä yhteisöistä. Esimerkkiluettelo sisältää tyypillisiä yleishyödyllisiä yhteisöjä, mutta se on vain esimerkkiluettelo. Yhteisöä voidaan siis pitää yleishyödyllisenä, vaikka sitä tai sen kaltaista yhteisöä ei ole esimerkkiluettelossa mainittu. Toisaalta esimerkkiluettelossa mainittu yhteisö ei ole yleishyödyllinen, jos se ei täytä yleishyödyllisyyden yleisiä kriteerejä. 

TVL 22 §:n 1 momentin mukaan yhteisö on yleishyödyllinen, jos se toimii yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi aineellisessa, henkisessä, siveellisessä tai yhteiskunnallisessa mielessä, sen toiminta ei kohdistu vain rajoitettuihin henkilöpiireihin ja se ei tuota toiminnallaan siihen osallisille taloudellista etua osinkona, voitto-osuutena taikka kohtuullista suurempana palkkana tai muuna hyvityksenä.

Yleishyödyllisyyden yleiset kriteerit jättävät tulkinnalle runsaasti tilaa. Niinpä ei ole ihme, että yhteisöjen yleishyö­dyllisyydestä on aikojen myötä kertynyt runsaasti oikeuskäytäntöä. Rajanveto­tilanteissa tällä käytännöllä ja siihen pohjautuvalla Verohallinnon ohjeistuksella on suuri merkitys. 

Yleishyödyllisyys edellyttää, että yh­teisö ­toimii välittömästi yleiseksi hyväksi ja että sen toiminta ei kohdistu vain rajoitettuihin henkilöpiireihin. Nämä vaatimukset voivat olla hankalia niin sanotuille tuki- ja kannatusyhteisöille, joiden tarkoituksena on tukea toisen tai toisten yleishyödyllisten yhteisöjen toimintaa. Verohallinnon ohjeistuksessa on katsottu, että yhteisö ei toimi välittömästi yleiseksi hyväksi, jos se vain taloudellisesti tukee toista välittömästi yleishyödyllistä toimintaa harjoittavaa yhteisöä. Seuraavassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa päädyttiin toisenlaiseen lopputulokseen.

 

Tapaus KHO 2015:125

Säätiön tarkoituksena oli tukea toimenpiteitä, joilla pyritään kehittämään nuorisoa taloudellisesti, sivistyksellisesti ja sosiaalisesti maaseudulla ja asutuskeskuksissa. Sääntöjensä mukaan säätiö on tukenut taloudellisesti poliittisen puolueen valta­kunnallisen nuorisojärjestön toimintaa ja tukenut lisäksi vuosittain yksityishenkilöitä ja yhdistyksiä jakamalla opinto- ja muita apurahoja. Säätiö on suunnitellut jakavansa jatkossa apurahoihin käytetyistä varoista vaihtoehtoisesti joko kaiken nuorisojärjestölle tai toisena vaihtoehtona kaksi kolmasosaa nuorisojärjestölle ja yhden kolmasosan muille yksityishenkilöille ja yhteisöille. Hakemuksen mukaan säätiöllä on noin kolmen miljoonan euron arvoinen rahastosalkku, jolla se rahoittaa toimintaansa, eikä säätiö harjoita liike­toimintaa. Säätiötä pidettiin tuloverotuksessa yleishyödyllisenä yhteisönä, vaikka säätiö jakaisi kaikki apurahoihin varatut varat nuorisojärjestön tukemiseen. 

 

Kommentit

Kyseisen säätiön verotus on jo aikaiseminkin ollut esillä korkeimmassa hallinto-oikeudessa. Ratkaisussa KHO 2013:200 katsottiin, että säätiö ei ollut verovuoden 2006 verotuksessa yleishyödyllinen yhteisö. Tuolloin säätiö muun ohella harjoitti elinkeinotoimintana pidettävää adressien välitystä. Tämä muodosti merkittävän osan säätiön toiminnasta suhteessa säätiön muuhun tulonhankintaan sekä varojen käyttöön. Tämän vuoksi katsottiin, että säätiö ei tuolloin ollut yleishyödyllinen yhteisö, vaikka se jakoi laajahkosti apurahoja yleishyödyllisiin tarkoituksiin.

Vuoden 2007 jälkeen säätiön toiminta oli uudelleenorganisoitu niin, että adressien myynti ja välitystoiminta oli siirretty X Oy:lle. Tämän jälkeen säätiö on saanut tältä ja toiselta omistamaltaan yhtiöltä (Y Oy:ltä) osinkoja. Vuonna 2011 X Oy:n ja Y Oy:n omistus on siirretty Z säätiölle. Verovuonna 2013 ja 2014, joita KHO:n ratkaisu 2015:125 koskee, säätiö ei harjoittanut elinkeinotoimintaa. Säätiön toimintaa rahoitettiin noin kolmen miljoonan euron suuruisen rahastosalkun tuotoilla ja säätiön taloudellinen toiminta rajoittui pelkästään rahastosalkun hallintaan. Näin ollen säätiötä koskeneella verovuotta 2006 koskeneella ratkaisulla KHO 2013:200 ei enää ollut merkitystä arvioitaessa säätiön yleishyödyllisyyttä verovuosina 2013 ja 2014. 

Säätiön tarkoituksena on tähän asti ollut jakaa tuotoistaan normaalin varainhankinnan ja säännönmukaisen toiminnan kulujen vähentämisen jälkeen 2/3 apurahoina säätiön tarkoitusta edistävään toimintaan. Säätiö on B ry:n tukisäätiö. Se on aiemmin jakanut B ry:lle noin puolet ja muille tahoille noin puolet apu­rahoihin käytetyistä varoista. Nyt toimintaa oltiin muuttamassa siten, että säätiö jakaisi jatkossa apurahoihin varatuista varoista kaiken B ry:lle tai vaihtoehtoisesti 2/3 B ry:lle ja 1/3 useille eri tahoille, luonnollisille henkilöille ja oikeushenkilöille. Muille kuin B ry:lle jaetut apurahat jaetaan pääosin hakemusten perusteella. 

B ry on rekisteröidyn poliittisen puolueen koko valtakunnan käsittävä jäsenyhdistys. Se oli yleishyödyllinen yhteisö ja sillä ei ollut muuta kuin yleishyödyllistä toimintaa. Säätiö on vuonna 1949 perustettu tukemaan B ry:n toimintaa. Säätiön perustajina on ollut kolme yksityishenkilöä. Säätiön hallituksen jäsenet nimeää B ry:n liittohallitus. Säätiön lakatessa sen varat luovutetaan säätiön sääntöjen mukaan B ry:lle käytettäväksi säätiön tarkoitusta edistävään tarkoitukseen. Varat eivät näin ollen säätiön lakkaamistilanteessa palaudu säätiön perustajille tai heidän lähipiirilleen.

KHO piti säätiötä yleishyödyllisenä, vaikka se jakaisi kaikki apurahoihin varatut varat B ry:lle. Tämä perustui kolmeen eri näkökohtaan. Ensinnäkin, tuotot, jotka täten tulevat B ry:lle tulevat sen yleishyödylliseen toimintaan samalla tavalla kuin B ry:n omalla sijoitustoiminnallaan tai varainhankinnallaan saamat tuotot. Jos säätiötä pidetään yleishyödyllisenä, verotus ei muutu siitä, millaista se olisi, jos tuotot kertyisivät suoraan B ry:n toiminnasta. 

Toiseksi, TVL 22 §:n 2 momentin ­­mukaan yleishyödyllisenä yhteisönä voidaan pitää myös yleisissä vaaleissa ehdokkaan tukemiseksi varattua varalli­suus­­kokonaisuutta. KHO totesi, että säännöksen voidaan katsoa ilmentävän sitä, että pelkästään yhden kohteen tukemiseksi perustettuakin yhteisöä voidaan joissain tapauksissa pitää yleishyödyllisenä.

Kolmanneksi, se, että säätiö jakaa varoja B ry:n yleishyödylliseen toimintaan, ei tuo säätiön hallituksessa toimiville henkilöille henkilökohtaista taloudellista hyötyä siten kuin TVL 22 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetaan. Kun säätiön varat sen lakatessa luovutetaan B ry:lle, joka ei ole säätiön perustaja, käytettäväksi säätiön tarkoituksen mukaiseen toimintaan, säätiön verottamatta jäävät tulot eivät ohjaudu yleishyödyllisen piirin ulkopuolelle. 

Verohallinnon yleishyödyllisten yhteisöjen verotusta koskevassa ohjeen mukaan yhteisö ei toimi välittömästi yleiseksi hyväksi, jos se vain taloudellisesti tukee toista välittömästi yleishyödyllistä toimintaa harjoittavaa yhteisöä. Ohjeen mukaan pelkästään se, että varat ohjataan yleishyödylliseen käyttöön, ei muuta tuki­yhdistyksen toimintaa yleishyödylliseksi ja varainhankintaa verovapaaksi. KHO:n ratkaisun mukaan tukiyhdistys voi olla yleishyödyllinen yhteisö. Verohallinnon on KHO:n päätöksen vuoksi syytä muuttaa ohjeistustaan. Erilaisten tuki- ja kannatusyhdistysten on aiheellista verrata omaa toimintaansa KHO:n ratkaisun tosiseikkoihin. KHO:n ratkaisua ei ole perusteltua nähdä siten, että sen merkitys rajautuisi vain poliittisen toiminnan liepeille, vaikka ratkaisun perusteluissa poliittisen toiminnan tukeminen tietyllä tavalla nouseekin erityisasemaan. 

 

KHO 2015:99

Lomahuoneiston vuokrauksen tappio

Lomahuoneiston vuokrauksen tappio

KHO 2015:99

Taustaa

Osakehuoneistojen vuokrauksesta saadut tulot ovat luonnollisen henkilön ja kuolinpesän verotuksessa pääomatuloa. TVL 54.1 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot. Pääomatulojen verotus on siis netto­tulon verotusta samalla tavalla kuin tuloverotus yleensäkin. Pääomatulot muodostavat luonnollisen henkilön verotuksessa yhden yhtenäisen tulolajin niin, että tulolajin sisällä eriluonteisten tulojen voitot ja tappiot kuittaantuvat. Niinpä esimerkiksi osakehuoneiston vuokrauksesta syntynyt tappio on mahdollista vähentää pääomatulo­lajin sisällä osinkotuloista. Luovutustappiot ovat kuitenkin poikkeusasemassa sikäli, että ne saadaan vähentää vain luovutusvoitoista TVL 50 §:stä ilmenevällä tavalla. 

Asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle maksettavat yhtiövastikkeet ovat osakehuoneiston vuokratuloista vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja. Asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöt voivat periä hoitovastikkeen lisäksi myös rahoitusvastiketta, jolla kerätään yhtiön velkojen maksuun tarvittavia varoja. Rahoitusvastike voi olla vuokratuloista vähennyskelpoinen erä tai se voi olla osakkeen hankintamenoksi luettava erä. Raja näiden vaihto­ehtojen välillä määräytyy sen mukaan, miten asunto- tai kiinteistöyhtiö käsittelee rahoitusvastiketta kirjanpidossaan. Jos se kirjaa rahoitusvastikkeen tulosvaikutteisesti, rahoitusvastike on tällöin vuokratuloista vähennyskelpoinen, mutta jos se rahastoidaan, luetaan se tällöin rahoitusvastikkeen suorittajan verotuksessa osakkeiden hankintamenon lisäykseksi. Viimeksi mainitussa tapauksessa se tulee vähennetyksi vasta osakkeiden vastikkeellisen luovutuksen yhteydessä.

Oikeuskäytännöstä löytyy kuitenkin myös tapauksia, joissa asunto- ja kiinteistö­osakeyhtiön tulouttamia rahoitusvastikkeita ei ole pidetty vuokratuloista vähennyskelpoisina. Näissä on ollut kysymys niin sanoituista ylisuurista rahoitusvastikkeista. Tällaisissa tilanteissa asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeisiin kohdistuva velkaosuus on ollut epätavallisen suuri ja sen lisäksi samalla on ilmennyt myös muita tekijöitä, joiden perusteella on päätelty, että rahoitusvastikkeen vähentämisellä on tosiasiallisesti pyritty osakkeiden hankintamenon vähentämiseen vuokratuloista. Vähennyskelpoisuuden epääminen on perustunut veron kiertämistä koskeva säännöksen (VML 28 §) soveltamiseen. 

Jos kysymyksessä on lomahuoneiston vuokraaminen, eivät yhtiövastikkeet ja rahoitusvastikkeet ole luonnollisestikaan vähennyskelpoisia siltä ajalta, jonka aikana huoneiso on ollut verovelvollisen omassa yksityiskäytössä tai varattuna sellaiseen käyttöön. 

Seuraava KHO:n ratkaisu koskee ­loma­huoneiston yhtiö- ja rahoitusvastikkeiden sekä muiden menojen vähennyskelpoisuutta tilanteessa, jossa vuokraustoiminta oli muun muassa rahoitusvastikkeen vuoksi selvästi tappiollista.

 

Tapaus KHO 2015:99

A oli hankkinut Lapin hiihtokeskuksessa sijaitsevan lomahuoneiston hallintaan oikeuttavat kiinteistöyhtiön osakkeet vuonna 2007. Osakkeiden hankintahinta oli 56 800 euroa ja osakkeisiin kohdistunut yhtiövelkaosuus 85 200 euroa. A oli antanut lomahuoneiston majoituspalveluita tarjoavan yhtiön edelleen vuokrattavaksi vuokrasopimuksella, jonka sopimuskausi oli alkanut 28.11.2008 ja joka oli ollut voimassa koko vuoden 2010 ajan. Vuokra­sopimuksen mukaan huoneistoa ei voitu käyttää omassa käytössä. A oli esittänyt myös selvityksen, jonka mukaan huoneisto ei ole ollut lainkaan A:n tai hänen lähi­piirinsä käytössä 15.11.2011 mennessä.

A oli ilmoittanut vuonna 2010 huoneistosta saaduksi vuokratuloksi 3 588,65 euroa ja huoneistoon kohdistuvien hoito- ja rahoitusvastikkeiden sekä muiden kulujen määräksi yhteensä 10 111,50 euroa. Kiinteistöyhtiö oli kirjanpidossaan kirjannut A:lta saamansa vastikkeet tuloksi. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:lla oli oikeus vähentää vuokraustoiminnastaan kertynyt tappio 6 522,85 euroa muista pääomatuloistaan.

 

Kommentit

Esillä olevassa tapauksessa huoneisto oli vuokrattu majoituspalveluja tarjoavalle yritykselle, joka edelleen vuokrasi sitä asiakkailleen. Sopimuksen mukaan verovelvollinen sai majoituspalveluja tarjoavalta yritykseltä vuokrana 70 % tämän asiakkailtaan perimistä sopimuksessa määritellyistä hinnoista. Huoneistoa ei saatu käyttää verovelvollisen omiin tarkoituksiin eikä sitä tällaisiin tarkoituksiin myöskään ollut käytetty.

Verotuksessa ei hyväksytty vuokraustoiminnan tappiota (6 522,85) euroa vähennyskelpoiseksi. Oikaisulautakunta oli samalla kannalla. Se katsoi, että vuokratulosta vähennyskelpoisia olivat kulut vain siltä ajalta, jonka huoneisto oli ollut tosiasiassa vuokrattuna. Oikaisulautakunnan päätös perustunee ratkaisun KHO 2008 T 1881 tulkintaan. Siinä loma­mökistä aiheutuneet menot hyväksyttiin vähennyskelpoisiksi vain siltä osin kuin ne kohdistuivat tosiasialliseen vuokrallaoloaikaan. KHO:n ratkaisun lopputulos perustuu kuitenkin siihen, että mökki oli ollut lyhyen aikaa sen omistajien käytössä eikä ollut selvitetty sitä, että mökkiä olisi pyritty vuokraamaan myös talvisesongin ulkopuolella. Nyt esillä olevassa tapauksessa tilanne oli toisenlainen.

Kun omaisuus on hankittu tulonhankkimistarkoituksessa ja sitä käytetään yksinomaan tällaiseen tarkoitukseen, ovat tulon hankkimisesta aiheutuneet menot vähennyskelpoisia verotuksessa, vaikka hankittu omaisuus ei koko verovuoden ajan kerryttäisikään tuloa. Menot voivat olla vähennyskelpoisia, vaikka verovuonna ei olisi tuloa kertynyt lainkaan. Menojen vähennyskelpoisuutta ei siis voida evätä oikaisulautakunnan esittämillä perusteilla. 

Esillä olevassa tapauksessa loma-­osakkeiden ostohinta oli 56 800 euroa ja osakkeisiin kohdistuva yhtiön velkaosuus ­85 200 euroa. Velkaosuus ei siis ollut osakkeiden ostohintaan verrattuna epätavanomaisen suuri eikä esillä olevassa tapauksessa ollut nähtävissä mitään erityisjärjestelyjä, jotka osoittaisivat veron kiertämisen tarkoitusta. Verovelvollisen maksama rahoitusvastike oli 6 812,26 euroa eli suurin piirtein nyt syntyneen tappion suuruinen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoi, että ”tällaisessa rahoitusmallissa” vuokratuotoilla katetaan yhtiölainaa eli osakkeiden hankintamenoa ja on ilmeistä, että vuokratuottojen määrä ei lähivuosina ylitä huoneistosta aiheutuvien kulujen määrää. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoi myös, että järjestelyyn on ryhdytty pääomatulosta menevän veron välttämiseksi. 

Hallinto-oikeus katsoi, että verovelvollisella oli oikeus vähentää pääomatuloistaan kaikki vaaditut vuokratulon hankkimisesta johtuneet menot. KHO hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muutettu. 

Ratkaisun lopputulos osoittaa, että vuokratulosta vähennyskelpoisen rahoitusvastikkeen ja osakkeiden hankinta­menoon lisättävän rahoitusvastikkeen välinen raja on ennallaan, menot saadaan vähentää koko siltä ajalta, jonka huoneisto on vuokraustoiminnan käytössä tai sellaiseen varattuna ja että mahdollisen tappion vähennyskelpoisuutta ei voida evätä vain epämääräisten veron kiertämistä koskevien väitteiden nojalla.

 

KHO 2015:61

Osakeyhtiön muodonmuutos osuuskunnaksi

Osakeyhtiön muodonmuutos osuuskunnaksi

KHO 2015:61

Taustaa

EVL 51c §:n mukaan yritysmuodon muutosten osalta noudatetaan, mitä TVL 24 §:ssä säädetään. Varsinaiset yritysmuodon muutosta koskevat säännökset ovat siis kaikkien yritysmuotojen osalta TVL:ssa. TVL 24 §:ssä puhutaan yritysmuodon muutoksen sijasta toiminta­muodon muutoksesta. 

Jos toimintamuodon muutos on sellainen, että se täyttää TVL 24 §:ssä säädetyt edellytykset, ei muutoksesta aiheudu tuloveroseuraamuksia sen paremmin muotoaan muuttavalle yritykselle kuin sen omistajallekaan. Yhtymän ei katsota verotuksessa purkautuvan eikä liikkeen tai ammatinharjoittajan taikka maa- ja metsätalouden harjoittajan lopettavan toimintaansa siltä osin kuin toimintamuodon muutoksessa aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista toimintaa jatkavalle yritykselle. Siirtyvän toiminnan verotuksessa vähentämättä olevat menot vähennetään toimintamuodon muutoksen jälkeen samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty ilman toimintamuodon muutosta. Laissa vaaditut edellytykset täyttävissä muodonmuutostilanteissa sovelletaan siten jatkuvuusperiaatetta. 

TVL 24.1 § sisältää 6-kohtaisen luettelon sellaisista muodonmuutostilanteista, joihin TVL 24 §:n sääntelyä sovelletaan. Luettelon viidessä ensimmäisessä kohdassa luetellaan tavanomaisimpia muodon­muutostilanteita ja niiden edellytyksiä. Luettelon kohdat 1 ja 2 koskevat yksityisen elinkeinonharjoittajan ja kuolinpesän elinkeinotoiminnan muuttamista avoimeksi yhtiöksi tai kommandiitti­yhtiöksi tai osakeyhtiöksi. Säännöksiä sovelletaan myös maa- ja metsätalouden vastaaviin muutostilanteisiin. Luettelon kohdat 3, 4 ja 5 sääntelevät yhtymän, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön muodonmuutostilanteita. Kokoavasti voidaan sanoa, että TVL 24.1 §:n 1–5 kohdissa säännellään tavanomaisimmat muodonmuutostilanteet.

TVL 24.1 §:n 6 kohta on edellisistä kohdista poikkeava, hyvin avoimesti muotoiltu säännös. Sen mukaan toiminta­muodon muutoksia koskevia säännöksiä ja siis jatkuvuusperiaatetta sovelletaan ”muissa edellä mainittuihin tilanteisiin rinnastettavissa tapauksissa”. Kun säännös­ on näin kirjoitettu, ei selvää ole se, mitkä muodonmuutostilanteet ”mahtuvat” tämän yleisäännöksen piiriin. Seuraava ratkaisu koskee tällaista rajanvetoa. 

 

Tapaus KHO 2015:61

Osakeyhtiön muuttaminen osakeyhtiölain 19 luvun 4 §:n 1 momentin mukaisesti osuuskunnaksi ei kuulu tuloverolain 24 §:n 1 momentin 1–5 kohdissa mainittuihin toimintamuodon muutoksiin eikä sitä voida pitää 6 kohdassa tarkoitettuna näihin tilanteisiin rinnastettavana tapauksena. Jos osakeyhtiö muutetaan osuuskunnaksi, sen katsotaan purkautuvan verotuksessa. Osake­yhtiölle vahvistetut tappiot eivät siirry vähennettäväksi osuuskunnan verotuksessa.

 

Kommentit

KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa esiintyvä osakeyhtiö oli niin sanottu hankintayhtiö, joka hankki ja välitti TV-, viihde- ja internet-palveluja osakasyhtiöilleen. Yhtiöllä oli kaikkiaan 20 osakasyhtiötä eri puolilla Suomea. Osakeyhtiö aiottiin muuttaa jäsenyrityksiään palvelevaksi hankintaosuuskunnaksi. Muodonmuutosta käsitelleessä ylimääräisessä yhtiökokouksessa oli päätetty yhtiön muuttamisesta osuuskunnaksi. Jokainen osakas tuli saamaan yhden osuuskunnan osuuden. 

OYL 19 luvussa on osakeyhtiön muodon­muutosta koskeva yhtiöoikeudellinen sääntely. OYL 19:4.1:n mukaan yksityinen osakeyhtiö, jossa on vähintään kolme jäsentä, voidaan muuttaa osuuskunnaksi siten, että osakeyhtiön osakkeenomistajista tulee osuuskunnan jäseniä. Se, että muodonmuutos on toteuttavissa yhtiöoikeudellisesti, ei vielä kuitenkaan takaa sitä, että muodonmuutokseen sovellettaisiin TVL 24 §:n toimintamuodon muutosta koskevia säännöksiä. 

Osakeyhtiön muodonmuutoksesta ei ole TVL 24.1 §:ssä nimenomaista säännöstä. Kun osakeyhtiö muutetaan osuuskunnaksi, jää lopputulos näin ollen riippumaan siitä, soveltuuko muodonmuutokseen TVL 24.1 §:n 6 kohta: onko siis kyseessä ”muu edellä mainittuihin tapauksiin rinnastettava tapaus”.

TVL 24.1 §:n ensimmäisen virkkeen mukaan ”yhtymän ei katsota verotuksessa purkautuvan eikä liikkeen tai ammatinharjoittajan taikka maa- ja metsätalouden­ harjoittajan lopettavan toimintaansa siltä osin kuin toimintamuodon muutoksessa aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista toimintaa jatkavalle yritykselle seuraavissa tapauksissa”. Kun kohdassa 6 viitataan muihin edellä mainittuihin tilanteisiin rinnastettaviin tapauksiin, ei säännös sanamuotonsa puolesta sovellu osakeyhtiön muodonmuutoksiin, koska kaikki edellä mainitut tapaukset koskevat vain yksityisliikkeiden, yhtymien ja ­henkilöyhtiöiden muodonmuutoksia. 

Toisaalta on kuitenkin vanhoja KVL:n ratkaisuja, joissa on hyväksytty tietyt yhteisösektorin sisällä tapahtuvat ­muodonmuutokset, esimerkiksi taloudellisen yhdistyksen muuttaminen osakeyhtiöksi (KVL 1998:81) ja osuuskunnan muuttaminen osakeyhtiöksi (KVL 1990:353). Näistäkään tilanteista ei kuitenkaan ole ainakaan julkaistuja KHO:n ratkaisuja. Tämän vuoksi ei voida sanoa, että esimerkiksi osuuskunnan muuttaminen osakeyhtiöksi olisi hyväksytty KHO:ssa ja että tämä huomioon ottaen muodonmuutos toisinpäinkin tulisi hyväksyä.

Kun toimintamuodon muutosta koskeva sääntely otettiin EVL 51c §:ään ja TVL 24 §:ään, ei tuolloin voimassa olleessa osakeyhtiölaissa ollut nykyistä OYL 19:4.1:ää vastaavaa säännöstä osakeyhtiön muuttamisesta osuuskunnaksi. Lainsäätäjä ei siis tuolloin ole voinut TVL 24.1 §:n 6 kohdassa tarkoittaa tällaista muodonmuutostilannetta. Osakeyhtiölakia koskeneessa hallituksen esityksessäkään (HE 109/2005 vp) ei ollut lausuttu, että TVL 24.1 §:n 6 kohtaa tulisi soveltaa siten, että muuttunut yhtiöoikeudellinen sääntely otetaan huomioon. Sen sijaan esityksessä todettiin, että yritysmuodon muuttamisen vero­kohtelu määräytyy verolainsäädännön mukaan ja että verotus voi tosiasiassa rajoittaa yritysmuodon muutoksia.

KHO totesi, että TVL 24.1 § ei sanamuotonsa mukaan koske osakeyhtiön muuttamista osuuskunnaksi ja että säännöksen soveltamisalaa ei voida laajentaa laintulkinnalla koskemaan tällaista tilannetta. Tällaista muodonmuutosta käsitellään osakeyhtiön purkamista koskevien säännösten (EVL 51d §) mukaisesti. Tämän vuoksi osakeyhtiön vahvistetut tappiotkaan eivät siirtyneet osuuskunnalle.

KHO on aikaisemmin ratkaisussaan KHO 2008:55 katsonut, että TVL 24 §:ää ei sovelleta, jos osakeyhtiö muutetaan OYL 19:4.2:n mukaisesti kommandiittiyhtiöksi. Silloin, kun muodonmuutos tapahtuu yhteisösektorin sisällä – esimerkiksi osakeyhtiön muodonmuutos osuuskunnaksi tai toisinpäin – voitaisiin puoltaa joustavampaa TVL 24.1 §:n tulkintaa. KHO:n ratkaisu osoittaa kuitenkin, että lain sanamuoto asettaa omat rajansa. Tältä osin olisi syytä harkita lainsäädäntö­muutoksia etenkin, kun osuuskuntalaki on uudistunut ja tällaisten muodonmuutosten tarvetta käytännössä on. 

KHO 2015:37

Varainsiirtoveron vähennyskelpoisuus

Varainsiirtoveron vähennyskelpoisuus

KHO 2015:37

Taustaa

Osinko jaetaan yleensä rahana, mutta osingon jakaminen myös muuna omaisuutena vaikkapa arvopapereina on mahdollista. Käytännössä on esiintynyt tapauksia, joissa emoyhtiö on jakanut osinkona tytäryhtiönsä osakkeita. 

Osinko ei ole osinkoa jakavan yhtiön verotuksessa vähennyskelpoista. Jos osinkoa jaetaan muuna kuin rahana, on kysymyksessä omaisuuden luovutus, josta voi osinkoa jakavalle yhtiölle aiheutua tulovero- ja arvonlisäveroseuraamuksia. Jos osinkona jaettava omaisuus on osakkeita, on otettava huomioon myös varainsiirtoverotus. Varainsiirtoverolain (VsVL) 15.1 §:n mukaan arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava varainsiirtoveroa. Kun osinkoa jaetaan osinkoa jakavan yhtiön omistamina toisen yhtiön osakkeina, tulee osingonsaajan siis suorittaa saannostaan varainsiirtovero. Osinkoa jakava yhtiö voi kuitenkin päättää, että se suorittaa osinkona jaettavista osakkeista menevän varainsiirto­veron. Tällöin on otettava kantaa siihen, saako yhtiö vähentää tuloverotuksessaan osingonsaajien puolesta suorittamansa varainsiirtoveron. Tämä kysymys on ollut esillä seuraavassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa.

 

Tapaus KHO 2015:37

A Oyj luopui liiketoiminnasta, jota harjoitettiin sen tytäryhtiössä B Oy:ssä, johon yhtiö jäi osaomistajaksi. A Oyj jakoi yhtiökokouksensa päätöksellä 86 prosenttia B Oyj:n osakkeista osinkoina omille osakkeenomistajilleen (B Oyj:n listautumis­anti). Yhtiökokous oli samalla päättänyt, että A Oyj vastaisi varainsiirtoverosta osakkeiden siirtyessä osinkona osakkeenomistajille. A Oyj:llä, joka oli veroilmoituksessaan ilmoittanut varainsiirto­veron vähennyskelpoisena menona, ei ollut oikeutta vähentää varainsiirtoveroa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneena menona.

 

Kommentit

EVL 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta ja sen säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset. Säännöksen voidaan katsoa sisältävän myös menon kohdistamista koskevan periaatteen. Verovelvollinen saa vähentää vain omien tulojensa hankkimisesta aiheutuneet menot. Jos meno kuuluu jollekin toiselle ja edistää tämän tulon hankkimista, ei verovelvollinen saa vähentää tällaista menoa. Aina ei kuitenkaan ole selvää se, onko menoa pidettävä osakeyhtiön tulon hankkimisesta aiheutuneena menona vai onko osakeyhtiö suorittanut menon osakkaiden intressissä ja näin ollen se olisi ehkä näiden verotuksessa tulon hankkimista edistävä meno. Tästä rajanvedosta on kysymys edellä mainitussa KHO:n ratkaisussa. 

Yhtiön ja osakkaan menon välinen rajanveto on aikaisemmin ollut esillä ratkaisussa KHO 2013:27. Siinä esillä olleessa tapauksessa listatun yhtiön osakkeista oli tehty julkinen ostotarjous, joka olisi toteutettu osakevaihtona. Tällaisessa tilanteessa yhtiön hallituksella on velvollisuus selvittää, onko tarjous edullinen ja ottaa siihen kantaa. Tästä aiheutuneet menot katsottiin yhtiön verotuksessa vähennyskelpoisiksi, vaikka ne on suoritettu myös osakkaiden intressissä. Ratkaisussa KHO 2015:37 osinkona jaettujen osakkeiden varainsiirtoveron osalta päädyttiin toisenlaiseen lopputulokseen.

Osingonjaosta aiheutuneet erilaiset menot ovat sinänsä tuloverotuksessa vähennyskelpoisia, vaikka osinko ei olekaan vähennyskelpoista. Esillä olevassa tapauksessa yhtiö oli jo aikaisemminkin jakanut omistamiaan muiden yhtiöiden osakkeita osinkona. Tuolloista osingonjakoa koskevassa hallinto-oikeuden päätöksessä oli osingonjakoon liittyvät erilaiset palkkiot ja muut kulut katsottu vähennys­kelpoisiksi. Hallinto-oikeuden päätöksessä ei ollut kuitenkaan otettu kantaa varainsiirtoveron vähennyskelpoisuuteen. 

VsVL 15 §:n mukaan luovutuksensaajan on suoritettava varainsiirtovero. Tämä puoltaa sitä, että yhtiön osingonsaajien puolesta maksama varainsiirtovero ei ole yhtiön verotuksessa vähennyskelpoinen, vaikka muut osingonjaon menot saadaankin vähentää. Toisaalta on kuitenkin huomattava, että varainsiirto­veron vähennyskelpoisuutta yhtiön verotuksessa tulisi arvioida EVL 7 §:n mukaan, jolloin ratkaisevaa ei ole se, kuka VsVL 15 §:n mukaan on veron suorittamisvelvollinen. Se, että osingonsaajat suorittaisivat varainsiirtoveron, voi olla käytännössä hankalaa ja sopii muutoinkin huonosti tilanteeseen, jossa listattu yhtiö on osingonjakajana.

Esillä olleessa tapauksessa osinkoa jakaneella yhtiöllä oli noin 30 000 osakasta, joista ulkomaisia osakkaita oli 14 prosenttia. Näistä luvuista näkee sen, millainen varainsiirtoveron suorittamisbyrokratia voidaan välttää, jos yhtiö suorittaa yksittäisen osingonsaajan puolesta varainsiirtoveron. Jos luovutuksensaajana on muu kuin Suomessa yleisesti verovelvollinen, on luovuttaja luovutuksensaajan puolesta velvollinen perimään veron ja on luovutuksensaajan lisäksi vastuussa verosta. Nämä ja muut yhtiön vähennysoikeuden tueksi esittämät seikat eivät kuitenkaan osoittautuneet riittävän painaviksi. Hallinto-oikeus totesi, että A Oyj:n osakkaidensa puolesta suorittamassa varainsiirtoverossa ei ole ollut kysymys osingonjaon järjestämiseen välittömästi liittyvästä kuluerästä, vaan yhtiön omasta sitoumuksesta suorittaa osakkaalle kuuluva vero. Tämän vuoksi yhtiön osakkeenomistajiensa puolesta maksama varainsiirtovero oli katsottava voitonjaon luonteiseksi eräksi, jota ei voida pitää EVL 7 §:ssä tarkoitettuna yhtiön tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneena vähennyskelpoisena menona. KHO ei muuttanut hallinto-oikeuden päätöstä.

Asiassa oli esillä myös veronkorotus. Yhtiö oli vähintäänkin ”sählännyt” tuloveroilmoituksessaan osakkaiden puolesta suoritetun varainsiirtoveron osalta. Yhtiö oli korjaillut veroilmoitustaan tältä osin. Yhtiö ei ollut korjatulla veroilmoituksella tai sen liitteellä selvittänyt, että osakkeenomistajien puolesta maksettu varainsiirtovero oli ilmoitettu vähennyskelpoisena eränä. Yhtiön katsottiin tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antaneen olennaisesti väärän veroilmoituksen. Veronkorotuksen määräksi tuli KHO:ssa 200 000 euroa. 

KHO 2015:37

Korkovähennysrajoitukset – kokonaishoitopalvelu

Korkovähennysrajoitukset – kokonaishoitopalvelu

KHO 2015:37

Taustaa

EVL 18a §:ssä rajoitetaan yhteisön ja avoimen yhtiön sekä kommandiittiyhtiön elinkeinotoiminnasta johtuneiden velkojen korkojen vähentämistä. Rajoitussäännös on varsin monimutkainen kokonaisuus, ja sitä sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2014 toimitettavassa verotuksessa. Hyvänä puolena säännöksessä on se, että sen soveltamisessa on kynnyksiä, joiden seurauksena merkittävä osa pk-yrityksistä jää rajoitusten ulkopuolelle. Toisaalta niissä yrityksissä, jotka jäävät säännöksen soveltamisalaan, säännöksen edellyttämät laskelmat voivat olla hankalia ja rajoitukset voivat antaa perusteita pohtia esimerkiksi rahoituksen uudelleenjärjestelyjä. 

EVL 18a § voi rajoittaa elinkeinotoiminnasta aiheutuneiden velkojen korkojen vähennyskelpoisuutta, jos verovelvollisen nettokorkomenojen (korkotulot – korkomenot) määrä ylittää 500 000 euroa ja jos verovelvollisella on etuyhteysosa-puolelta otettujen velkojen korkoja. EVL 18a §:n 3 momentissa säännelty tasevertailu voi kuitenkin johtaa siihen, että korkorajoitussäännökset eivät tule sovellettaviksi. Tilisanomien numerossa 2/2015 (s. 67) on käsitelty tasevertailua koskevaa ratkaisua KHO 2015:11.

EVL 18a §:n 1 momentin mukaan EVL 18 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetut korot ovat vähennyskelpoisia tässä pykälässä tarkoitetulla tavalla. Se, mitkä ovat vähentämisrajoitusten piiriin kuuluvia korkoja, ratkeaa siis korkojen vähennyskelpoisuutta koskevan yleissäännöksen perusteella.

Pääsääntöisesti korkomenot ovat sen verovuoden kulua, jolta ne suoritetaan. Eräissä tapauksissa korkomenoja ei kuitenkaan jaksoteta tämän EVL 23 §:ään sisältyvän yleissäännöksen mukaisesti. EVL 14 §:stä ilmenee, että korkomenoja voidaan aktivoida myös hyödykkeen hankintamenoon. EVL 23 §:n toisessa virkkeessä säännellään uuden voimalaitoksen, kaivoksen ja muun teollisuuslaitoksen rakentamisen rahoittamisesta aiheutuneiden rakennusaikaisten korkojen jaksottaminen. Tällaiset korot voidaan vähentää poistoina. EVL 27c § koskee tien tai rautatien rakentamisen rahoittamisesta johtuneiden velkojen korkoja, jos kysymys on ns. kokonaishoitopalvelusta. Tällaiset rakennusaikaiset korot vähennetään poistoina.

EVL 18a §:ssä ei ole säännelty sitä, miten edellä mainittujen erityissäännösten soveltamisalaan kuuluvia korkoja käsitellään korkorajoitussäännöksiä sovellettaessa. Seuraavassa ratkaisussa on otettu kantaa EVL 27c §:n mukaiseen tilanteeseen.

 

Tapaus KHO 2015:37

Yhtiön (A Oy:n) elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 19 a §:ssä tarkoitetun kokonaishoitopalvelun tuottamisesta aiheutuviin korkomenoihin, joihin sovellettiin EVL 27 c §:n jaksotussäännöstä, sovellettiin EVL 18 a §:ssä säädettyä korkomenojen vähennysoikeuden rajoitussäännöstä.

 

Kommentit

Kokonaishoitopalveluissa on kysymys niin sanotusta jälkirahoitusmallista, jossa julkinen investointi annetaan erityisellä kokonaishoitopalvelusopimuksella yksityisen yrityksen toteutettavaksi. Kokonaishoitopalvelulla tarkoitetaan vähintään 10 vuoden sopimukseen perustuvaa tien tai rautatien suunnittelu-, rakentamis-, rahoitus- ja kunnossapitopalvelua, josta saatava vastike määräytyy liikennemäärän tai muun vastaavan tien tai rautatien käyttöä kuvaavan suoritemäärän (liikennesuoritteen) perusteella. Valtion suorittama korvaus kokonaishoitopalvelusta on sen verovuoden tuottoa, jonka aikana kokonaishoitopalvelu on luovutettu. EVL 19a §:n mukaan kokonaishoitopalvelua katsotaan luovutetuksi kunakin verovuonna määrä, joka vastaa verovuonna toteutuneiden liikennesuoritteiden määrää. 

Kokonaishoitopalvelun tuottamisesta johtuvat menot ja tien tai rautatien rakentamisen rahoittamisesta johtuneet rakennusaikaiset korot vähennetään EVL 27c §:n mukaan yhtä suurina vuotuisina poistoina jäljellä olevana sopimuskautena siitä verovuodesta alkaen, jonka aikana tie tai rautatie on otettu käyttöön. Rakennusaikaiset korot tulevat näin ollen vähennetyksi EVL 27c §:n mukaisina poistoina.

A Oy:llä oli vuoteen 2026 saakka ulottuva kokonaishoitopalvelusopimus Liikenneviraston kanssa. Palvelusopimuksen mukaan A Oy vastaa kokonaispalvelusta, johon kuuluu tien rakennussuunnittelu, rakentaminen, kunnossapito sekä rahoitus. 

A Oy:llä oli omistajaltaan A Holding Oy:ltä 68 miljoonan euron suuruinen laina ja lisäksi ulkopuolisilta tahoilta otettuja lainoja. Näin ollen on selvää, että 500 000 euron nettokorkomenojen raja tuli ylittymään. 

KVL totesi, että EVL 27c § sääntelee kokonaishoitopalvelun tuottamisesta johtuneiden rakennusaikaisten korkomenojen jaksottamista. Jaksottamista koskevilla säännöksillä ei KVL:n mukaan ollut vaikutusta vähennyskelpoisten korkomenojen määrään. Tämän vuoksi korkoihin oli sovellettava korkojen vähennyskelpoisuutta rajoittavia EVL 18a §:n säännöksiä. Verovelvollinen valitti KVL:n ratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen. KVL:n päätöstä ei muutettu.

Edellä on ratkaisun KHO 2015:43 taustaa selvitettäessä todettu, että EVL:n jaksottamissäännökset eivät voi johtaa siihen, että vähennyskelpoinen meno muuttuisi jaksottamissäännöksen seurauksena vähennyskelvottomaksi. Korkoja koskeva ratkaisu KHO 2015:37 osoittaa, että laajuusongelman ja jaksottamisongelman suhde voi vaikuttaa myös verovelvolliselle kielteisellä tavalla. Jaksottamissäännös (esim. EVL 27c §) ei voi johtaa siihen, että EVL 18a §:n mukaan verovuoden verotuksessa vähennyskelvoton korko muuttuisi vähennyskelpoiseksi. 

Tapauksesta ei ilmene se, onko siinä tullut erityisesti esille, mikä määrä EVL 27c §:n mukaan jaksotettavista koroista otetaan huomioon EVL 18a §:n mukaisessa laskelmassa. Periaatteessa tässä voisi olla yhtä useampi ratkaisuvaihtoehto. KVL:n ratkaisussa on todettu, että ”jaksottamista koskevalla säännöksellä ei ole vaikutusta vähennyskelpoisten korkomenojen määrään”. Tällöin huomioon tulisi ottaa kaikki EVL 27c §:n mukaan aktivoidut korot eivätkä siis vain verovuoden kuluksi kirjatut korot. Toisenlaisellekin linjalle kuitenkin löytyy perusteluja.

KHO 2015:43

Liikearvon poistaminen

Liikearvon poistaminen

KHO 2015:43

Taustaa

Elinkeinoverolain (EVL) 54 §:ssä on elinkeinoverotuksen kirjanpitosidonnaisuutta koskeva säännös. Sen mukaan verovelvollinen saa jakaa saamansa tuloerän usealle vuodelle sekä vähentää vaihto- ja sijoitusomaisuuden hankintamenon ja varaukset kuluina vain, mikäli vastaavat kirjaukset on tehty kirjanpidossa. Poistoina verovelvollinen ei saa vähentää suurempaa määrää kuin mitä hän on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt. 

EVL 54 §:n tarkoituksena on estää se, että verovelvollinen voi olla näyttämättä verotettavaa tuloa, mutta samanaikaisesti näyttää kirjanpidollista voittoa, joka voidaan myös jakaa yrityksen omistajille. Monista verolainsäädännön yksityiskohdista kuitenkin seuraa, että yritykselle voi kertyä voittoja, jotka eivät ole verotuksen kohteena ja ne näin ollen mahdollistavat verottamattomien voittojen jakamisen omistajille. Tällaista EVL 54 §:n säännöksellä ei tietenkään voida estää. EVL 54 §:n tarkoituksella ei voi myöskään perustella säännöksen soveltamista olosuhteisiin, joihin se ei sanamuotonsa mukaan ulotu. 

EVL 54 § sisältyy EVL:n IV osaan, jonka nimikkeenä laissa on ”Erityisiä säännöksiä”. EVL 54 §:n sanamuotoa tarkasteltaessa sen voidaan kuitenkin todeta koskevan tulojen ja menojen jaksottamista. Tämän vuoksi säännöksen oikeampi paikka olisi oikeastaan lain III osassa, jonka nimikkeenä on ”Tulon ja menon jaksottaminen”. 

Tulon veronalaisuus ja menon vähennyskelpoisuus eli niin sanottu laajuusongelma on säännelty EVL:n II osassa. Menon vähennyskelpoisuuden näkökulmasta laajuus- ja jaksottamissäännösten keskinäistä suhdetta voi kuvata sanomalla, että vähennyskelpoiselle menolle tulee aina löytyä verovuosi, jonka kuluna se vähennetään. EVL:n jaksottamissäännökset eivät siis voi johtaa siihen, että vähennyskelpoinen meno muuttuisi jaksottamissäännöksen seurauksena vähennyskelvottomaksi. EVL 54 §:n ei pitäisi johtaa myöskään siihen, että tulo- tai menoerä jouduttaisiin jaksottamaan EVL:n säännöksistä poikkeavalla tavalla. 

EVL 54 §:ssä tarkoitettu poistojen kirjanpitosidonnaisuus on ongelmallinen sellaisessa tilanteessa, jossa hankintameno verotuksessa on suurempi kuin kirjanpidossa tai kirjanpidossa ei ole syntynyt hankintamenoa lainkaan, mutta verotuksessa hankintameno on. Seuraava liikearvon hankintamenon jaksottamista koskeva ratkaisu osoittaa, että kirjanpitosidonnaisuus väistyy.

 

Tapaus KHO 2015:43

Osuuskunta oli luovuttanut liiketoimintansa tytäryhtiölleen A Oy:lle. Liiketoiminnan luovutus oli A Oy:n kirjanpidossa käsitelty siten, että tase-erät oli siirretty siirtohetken kirjanpitoarvoista, eikä A Oy:n kirjanpitoon muodostunut liikearvoa. Verohallinnon osuuskunnalle antaman ennakkoratkaisun mukaan luovutukseen ei sovellettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä, vaan siirto oli katsottu veronalaiseksi apporttiluovutukseksi, jonka yhteydessä oli syntynyt liikearvoa. A Oy:llä katsottiin olevan, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 54 §:n 2 momentin säännöksen sanamuodon estämättä, oikeus vähentää liikearvo vuotuisina poistoina.

 

Kommentit

KHO:ssa esillä olleessa asiassa A Oy:n entinen omistaja oli osuuskunta. Osuuskunta oli luovuttanut liiketoimintansa A Oy:lle 1.4.2012. Osuuskunta sai vastikkeeksi A Oy:n osakkeita. Luovutus oli alun perin tarkoitettu EVL 52d §:n mukaiseksi liiketoimintasiirroksi, jolloin verotuksessa olisi sovellettu jatkuvuusperiaatetta. Osuuskunnalle ei siis olisi muodostunut liiketoiminnan luovutuksesta verotettavaa tuloa ja A Oy olisi saanut omaisuuden hankintamenoikseen osuuskunnan verotuksessa poistamatta olevat hankintamenot. Sittemmin osuuskunta oli myynyt A Oy:n osakekannan noin 178 miljoonan euron hinnalla A-konsernille.

Konserniverokeskus oli kuitenkin katsonut 27.8.2012 antamassaan ennakkotiedossa, että kysymyksessä ei ollut EVL 52d §:n mukainen liiketoimintasiirto vaan apporttiehtoinen omaisuuden luovutus. Tämän vuoksi osuuskunnan veronalaiseksi luovutushinnaksi katsottiin luovutetun omaisuuden käypä arvo. A Oy:n verotuksessa tuli omaisuuden hankintamenoksi katsoa vastaavasti käypä arvo. 

Sekä osuuskunta että A Oy laativat erilliskirjanpitonsa noudattaen suomalaisia kirjanpitoperiaatteita. A Oy oli kirjanpidossaan menetellyt jatkuvuusperiaatteen mukaisesti. Se oli kirjannut osuuskunnalta saamansa apporttiomaisuuden hankintamenoiksi osuuskunnan kirjanpidon mukaiset kirja-arvot. A Oy:n kirjanpitoon ei kirjattu liikearvoa lainkaan. Siirrettävän liiketoiminnan kirja-arvo oli kuitenkin olennaisesti sen käypää arvoa alempi, joten A Oy:lle voitiin katsoa siirtyneen myös liikearvoa. A Oy saikin 26.6.2013 Konserniverokeskukselta ennakkoratkaisun, jonka mukaan liikearvon hankintamenon määränä voitiin pitää n. 86 miljoonaa euroa tai 90 miljoonaa, jos epävarma 4 miljoonan euron lisäkauppahinta toteutuu.

EVL 7 §:n mukaan elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneet menot ovat vähennyskelpoisia. Liikearvon hankintameno on EVL 7 §:n mukaan vähennyskelpoinen ja se jaksotetaan kuluksi EVL 24 §:n mukaan. Liikearvon hankintameno tulee siis vähentää yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan, tai jos todennäköinen vaikutusaika on 10 vuotta pidempi, 10 verovuotena. EVL 54.2 §:n mukaan poistoina verovelvollinen ei saa vähentää suurempaa määrää, kuin mitä on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt. EVL 24 §:n mukainen poisto on näin ollen kirjanpitosidonnainen. 

Jos EVL 54.2 §:n kirjanpitosidonnaisuuden vaatimusta sovellettaisiin tilanteessa, jossa hyödykkeellä ei ole kirjanpidossa lainkaan hankintamenoa, olisi tästä seurauksena se, että menoerä jouduttaisiin jaksottamaan EVL:n säännöksistä poikkeavalla tavalla tai jossain tilanteessa lopputuloksena olisi käytännössä menon vähennyskelvottomuus. Tämän vuoksi EVL 54.2 §:n ei voida katsoa koskevan sellaisia menoja, joita ei ole kirjanpitoon kirjattu. 

KVL totesi, että esillä olleessa tapauksessa liikearvoa ei ollut lainkaan kirjattu A Oy:n kirjanpitoon. Näissä olosuhteissa A Oy voi vähentää liikearvon EVL 24 §:n mukaisesti, vaikka yhtiön kirjanpidossa ei ole mahdollista tehdä vastaavaa poistoa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti KVL:n ratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen, mutta KHO hylkäsi valituksen. KVL:n ratkaisua ei muutettu. 

A Oy:n kirjanpidossa verotuksessa vähennyskelpoisella ja poistoina vähennettävällä liikearvolla ei ollut lainkaan hankintamenoa. Tilanne muuttuu kirjanpitosidonnaisuuden näkökulmasta monitahoisemmaksi, jos kirjanpidossa on hankintameno, mutta se on pienempi kuin verotuksessa. 

KHO 2015:11

Korkomenojen vähennysoikeuden rajoitukset – tasevertailu

Korkomenojen vähennysoikeuden rajoitukset – tasevertailu

KHO 2015:11

Taustaa

Elinkeinotoiminnasta aiheutuneiden velkojen korot ovat EVL 18 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan verotuksessa vähennyskelpoisia. Säännöksen mukainen korkojen vähennyskelpoisuus on laaja. Vähennyskelpoisuutta rajoitetaan EVL 18a §:ssä. Rajoitussäännöstöä sovelletaan ensimmäisen kerran verovuodelta 2014 toimitettavassa verotuksessa. EVL 18a § voi johtaa siihen, että etuyhteysosapuolelta otettujen velkojen korot eivät ole vähennys­kelpoisia. Rajoitukset tulevat sovellettaviksi, jos yhteisön tai henkilöyhtiön nettokorkomenojen määrä ylittää 500 000 euroa. Jos nettokorkomenot ylittävät tämän määrän, etuyhteysosapuolelle maksetut velkojen korot eivät ole vähennyskelpoisia sitä osin kuin ne ylittävät 25 prosenttia oikaistusta elinkeinotoiminnan tuloksesta. Verovuonna vähennyskelvottomiksi todetut korot voidaan kuitenkin tietyin edellytyksin saada vähentää myöhempinä vuosina (EVL 18a § 7 momentti).

EVL 18a §:n 1 ja 2 momenttien mukaiset korkovähennysoikeuden rajoitukset eivät kuitenkaan tule sovellettaviksi, jos yhtiö esittää selvityksen siitä, että sen oman pääoman suhde vahvistetun tilinpäätöksen mukaiseen taseen loppusummaan on korkeampi tai yhtä suuri kuin vahvistetun konsernitaseen vastaava suhdeluku verovuoden lopussa. Tämän EVL 18a §:n 3 momentissa säännellyn tasevertailun tarkoituksena on hallituksen esityksen mukaan mahdollistaa korkomenojen vähentäminen verovelvollisen selvityksen perusteella silloin, jos yksittäisessä yrityksessä oman pääoman osuus taseen loppusummasta on vähintään samalla tasolla kuin koko konsernissa. Tällä pyritään muun muassa lieventämään sääntelyn vaikutuksia keskitettyyn konsernirahoitukseen. Säännöksen taustana on se, että jos verovelvollisen oman pääoman suhde taseen loppusummaan on korkeampi kuin konsernitaseen vastaava suhdeluku, korkomenojen taustalla ei todennäköisesti ole verotuksellisia syitä. 

EVL 18a §:n 3 momentissa on lähtö­kohtana se, että tasevertailussa käytettävät taseet olisi laadittu IFRS-standardien mukaan. Käytännössä tasevertailussa käytettävä oman pääoman ja taseen loppusumman suhdeluku lasketaan suomalaisen konserniyhtiön osalta yleensä KPL:n mukaan laaditun taseen pohjalta, koska erillisyhtiöt eivät yleensä tee tilinpäätöstään IFRS-standardien mukaisesti. Kansainvälisesti toimivalla konsernilla voi sen sijaan konsernitase usein olla IFRS-standardien mukainen tase. Tällöin tasevertailussa käytettävien taseiden yhteismitallisuus on ongelmallinen. Vertailtavuusongelmia on kuitenkin silloinkin, kun konsernitase on laadittu KPL:n ja sen perusteella annettujen säännösten mukaisesti. Seuraavassa ratkaisussa on otettu kantaa vertailtavuusongelmaan. Samalla siinä on myös kysymys siitä, kuinka suuri merkitys lainsoveltamisessa annetaan säännöksen tarkoitukselle.

 

Tapaus KHO 2015:11

Kirjanpitolain ja FAS-standardien mukaan laaditussa A Oy:n tilinpäätöksessä suunnitelman mukaiset poistot ylittäneistä poistoista kertynyt poistoero esitettiin taseessa erillisenä eränä kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukaisesti. Konserni, johon A Oy kuului, laati konsernitilinpäätöksensä kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti, ja poistoero laskennallisella verovelalla vähennettynä merkittiin taseessa omaan pääomaan.

Verrattaessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentin mukaisesti A Oy:n oman pääoman ja vahvistetun tilinpäätöksen mukaisen taseen loppusumman suhdetta vahvistetun konsernitaseen vastaavaan suhdelukuun ei A Oy:n tilinpäätökseen merkittyä poistoeroa vähennettynä laskennallisella verovelalla voitu lukea oman pääoman eräksi. 

Asiassa 836/2/14 katsottiin vastaavasti, ettei yhtiön omaa pääomaa voida oikaista asuintalovarauksen johdosta.

 

Kommentit

Tapauksessa verovelvollisyhtiö A Oy oli C Oyj:n kokonaan omistama tytäryhtiö. A Oy laati tilinpäätöksensä KPL:n säännösten mukaisesti, mutta C-konserni laati konsernitilinpäätöksensä kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) mukaisesti. A Oy on kirjanpidossaan poistanut eräät investoinnit suunnitelman mukaisin poistoin, joiden vuosittainen määrä on alittanut verotuksessa vähennyskelpoiset poistot. A Oy on merkinnyt näin kertyneen poistoeron taseeseen tilin­päätössiirtojen eränä erillään omasta ja vieraasta pääomasta kirjanpitolautakunnan antaman yleisohjeen mukaisesti. C-konsernin konsernitilinpäätöksessä poistoero on sen sijaan jaettuna omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan. Tällainen poistoeron toisistaan poikkeava esittäminen tilinpäätöksessä johtaa siihen, että erillisyhtiön oman pääoman suhde taseen loppusummaan on jo lähtökohtaisesti alempi kuin konsernitilinpäätöksessä, ellei laskentaeroa erikseen oikaista. 

Yleisesti ottaen voidaan todeta, että tasevertailun mielekkyys tai järkevyys kärsii siitä, jos vertailussa käytettävät taseet on laadittu toisistaan poikkeavien säännösten mukaisesti. KHO:ssa esillä olleessa asiassa taseiden vertailtavuus olisi saatu aikaan, mikäli A Oy:n erillistilinpäätöksen mukainen poistoero olisi saatu korkovähennysrajoitussäännöstön tasevertailua tehtäessä lukea omaan pääomaan laskennallisella verovelalla vähennettynä. Oikaisun tekemistä puoltaisi myös se tarkoitus, jonka vuoksi tasevertailu on otettu lakiin. Samaan suuntaan puhuu lisäksi vielä se, että tasevertailua koskeva selvitysvelvollisuus on verovelvollisella. Näin ollen verovelvollisen tulisi tehdä vertailukelpoisuuden saavuttamiseksi tarvittavat laskelmat ja esittää myös niiden perusteista selvitys. 

Toisaalta voidaan katsoa, että lain sanamuodosta on vaikeata saada tukea oman pääoman oikaisuille. Lain sanamuodossa puhutaan verovelvollisen oman pääoman suhteesta vahvistetun tilinpäätöksen mukaiseen taseen loppusummaan. Tämä on yleensä ymmärretty siten, että myös oman pääoman osalta kysymys on vahvistetun tilinpäätöksen mukaisesta omasta pääomasta, vaikka lain sanamuodossa omaa pääomaa ei sinänsä sidotakaan vahvistettuun tilinpäätökseen samalla tavalla kuin taseen loppusumma. Säännös olisi ehkä ollut selkeämpi, jos siinä puhuttaisiin vahvistetun taseen mukaisesta omasta pääomasta ja vahvistetun taseen loppusummasta. Oikaisujen tekemistä vastaan puhuu myös se, että tällaisia ei ole lainkaan käsitelty hallituksen esityksessä. 

Vaikka edellä lain sanamuotoa ei olekaan pidetty täysin selkeänä oman pääoman oikaisujen osalta, KHO kuitenkin katsoi, että säännöksessä on yksiselitteisesti säädetty siitä, miten tasevertailu tehdään. Tämän vuoksi säännöksen sanamuodosta, joka on toistettu myös hallituksen esityksen perusteluissa, ei ole perusteita poiketa yleisluonteisen säännöksen tarkoitusta koskevan hallituksen esityksen maininnan perusteella. Tällaista loppu­tulosta puolsivat KHO:n mukaan lisäksi käytännölliset syyt. Näin ollen tasevertailu tehdään erillisyhtiön vahvistetun tilinpäätöksen ja vahvistetun konsernitilinpäätöksen lukujen perusteella.

 

KHO 2014:200

Elinkeinotoiminnan tuloa vai oman asunnon luovutusvoitto?

Elinkeinotoiminnan tuloa vai oman asunnon luovutusvoitto?

KHO 2014:200

Taustaa

Tuloverolain (TVL) 48 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan oman asunnon luovutusvoitto ei ole veronalaista tuloa. Edellytyksenä verovapaudelle on vähintään kahden vuoden omistusaika ja omistusaikana tapahtunut yhtäjaksoinen vähintään kahden vuoden asuminen kyseisessä asunnossa. Elinkeinoverolaissa ei ole vastaavaa oman asunnon luovutusvoiton verovapauden tuovaa sääntelyä. Yleensä verovelvollisen omistama vakituisena asuntona käytetty asunto kuuluu hänen henkilökohtaisen tulolähteen varallisuuteen, ja sen luovutukseen sovelletaan TVL:n säännöksiä.

Vanhasta oikeuskäytännöstä löytyy useita tapauksia, joissa verovelvollisen oman asunnon luovutusvoiton verotukseen ei ole sovellettu oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä vaan tuloa on pidetty EVL:ssa tarkoitettuna elinkeinotoiminnan tulona. Voitto on tällöin EVL:n mukaan veronalaista. Tällaiset tapaukset ovat yleensä koskeneet kirvesmiehiä tai muita rakennusalan ammattityöntekijöitä, jotka ovat rakentaneet peräkkäin itselleen omakotitaloja siten, että he ovat asuneet niissä oman asunnon luovutusvoiton verovapauden tuovan kahden vuoden määräajan, myyneet talon ja muuttaneet sitten rakentamaansa uuteen omakotitaloon. Oikeuskäytännöstä löytyy 1980-luvulta tapauksia, joissa kolmatta lyhyen ajan sisällä tapahtunutta myyntiä ei enää ole pidetty oman asunnon verovapaana luovutuksena, vaan kysymyksessä on katsottu olevan verovelvollisen elinkeinotoiminnan tulo. Näin on voitu menetellä siitä huolimatta, että verovelvollinen ei ole pitänyt itseään elinkeinonharjoittajana, hän ei ole pitänyt KPL:n mukaista kirjanpitoa ja hän on palkkatyössä toisen työnantajan palveluksessa. Vaikka verotuksessa näissä tapauksissa on puhuttu ”kirvesmiestapauksista”, elinkeinotulon verotuksen kohteeksi on joutunut muitakin rakennusalan ammattilaisia. Toisaalta estettä ei ole sillekään, että myös muiden verovelvollisten vastaavaa toimintaa arvioitaisiin samoin, mutta mitä etäämmällä verovelvollinen ammattitaito ja työtehtävät ovat rakennusalasta, sitä korkeampi kynnys on ollut EVL:n soveltamiselle. 

Seuraavassa viime vuoden lopussa annetussa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa on otettu kantaa ja tehty uudenlaisia linjauksia oman asunnon luovutusvoiton verotuksen ja elinkeinotulon verotuksen rajanvetoon. 

 

Tapaus KHO 2014:200

Puolisot olivat 29.4.2009 myyneet itse rakentamansa omakotitalon, jota he olivat ennen luovutusta käyttäneet omana asuntonaan noin kolmen ja puolen vuoden ajan. Aikaisemmin he olivat 29.6.2004 ja 22.11.1999 myyneet itse rakentamansa omakotitalot. Omakotitalot sijaitsivat samalla asuinalueella.

Puolisot eivät olleet työskennelleet rakennusalalla tai osallistuneet rakennusalan elinkeinotoiminnan harjoittamiseen. Pelkästään sillä perusteella, että he olivat luovuttaneet kolmannen itse rakentamansa tai rakennuttamansa omakotitalon käytettyään sitä ennen luovutusta yhtäjaksoisesti yli kahden vuoden ajan omana asuntonaan, toimintaa ei pidetty elinkeinotoimintana. Kun asiassa ei ilmennyt muitakaan perusteita, joiden perusteella toimintaa olisi pidettävä elinkeinotoimintana, oman asunnon luovutuksesta saatuun voittoon sovellettiin tuloverolain säännöksiä. Luovutusvoitto ei tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla ollut puolisojen veronalaista tuloa.

 

Kommentit

KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa puolisot olivat noin kymmenen vuoden aikana myyneet kolme itse rakentamaansa omakotitaloa, joita he olivat käyttäneet omina asuntoinaan niin pitkän ajan, että luovutusvoitto oli oman asunnon luovutusvoittona verovapaa. Verotusta toimitettaessa kolmatta myyntiä pidettiin verovapaana, mutta veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta hallinto-oikeus katsoi, että luovutuksessa on kysymys puolisoiden elinkeinotulosta. Korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätöksen ja saattoi alkuperäisen verotuspäätöksen voimaan. Omakotitalon myyntivoitto oli siten oman asunnon luovutusvoittona puolisoiden verovapaata tuloa.

Korkein hallinto-oikeus käsittelee ratkaisussaan aluksi aikaisempaa oikeuskäytäntöään, jossa on ollut kysymys rakennusalalla toimineiden henkilöiden kiinteistöjen ja asunto-osakkeiden myynti. Tältä osinhan usein puhutaan niin sanotusta saastumisvaikutuksesta. Tässä oikeuskäytännössä ei ole niinkään ollut esillä oman asunnon luovutusvoiton ja elinkeinotulon verotuksen välinen rajanveto, vaan oikeuskäytännön syntyajankohtana voimassa olleen verovapaan satunnaisen myyntivoiton verotuksen ja elinkeinotulon verotuksen välinen rajanveto. KHO toteaa, että nykyisin luovutusvoitot ovat TVL:n mukaan yleisesti veronalaista pääomatuloa omistusajasta riippumatta, eikä laki enää tunne vanhempaan tuloteoriaan perustuvaa satunnaisen myyntivoiton käsitettä. Tämän myötä aikaisempi oikeuskäytäntö ammattimaisen kiinteistön myynnin ja rakennusalalla toimivien henkilöiden asunnon myyntien verotuksesta elinkeinotoimintana on suurelta osin menettänyt merkityksensä. Näihin luovutuksiin sovelletaan luovutusvoittoa koskevaa tuloverolain säännöstä. Tämä KHO:n mainitsema, esillä olevaan asiaan liittyvä taustatieto on tärkeä EVL:n soveltamisalaa rajaava näkökohta. Tällainen lähestymistapa on ollut nähtävissä aikaisemmin esimerkiksi ratkaisussa KHO 2008:54, jossa kysymys oli maanviljelijän rakentamien kesämökkien myynnin verotuksesta.

KHO:n 1980-luvulla julkaisemien oman asunnon luovutusvoiton ja elinkeinotulon välistä rajanvetoa koskevien tapausten jälkeen ei oman asunnon luovutusvoiton verovapaus ole kaventunut vaan pikemminkin laajentunut. Tämä huomioon ottaen voisi olettaa, että tarve ylläpitää elinkeinotulon verotuksen mahdollisuutta niin sanottujen kivesmiestapausten osalta edelleenkin olisi olemassa. KHO ei kuitenkaan päädy tällaiseen lopputulokseen. Sen sijaan se päätyy – perustellusti – muun muassa perustuslain säännöksiin viitaten siihen, että oman asunnon luovutuksen verottamista elinkeinotulona ei voida perustella pelkästään sillä näkökohdalla, että toistuvilla oman asunnon myynneillä on tavoiteltu oman työn arvon tai sijoituksen arvonnousun synnyttämää tuloa. 

Tuloverolain oman asunnon luovutusvoittoa koskevien säännösten soveltamatta jättämisen tulee sen sijaan perustua siihen, että kysymys on nimenomaan tulosta, jota voidaan pitää elinkeino­tulon luonteisena. KHO toteaa myös, että omana asuntona käytetyn kolmannen kiinteistön luovutusvoiton verottaminen elinkeinotulona nimenomaisesta verovapaussäännöksestä poiketen merkitsisi sitä, että verovapaasti myytäville asunnoille asetettaisiin tulkintateitse määrällinen raja, jonka sisällyttämistä lakiin ei ole pidetty tarpeellisena. Tällaisen rajan asettaminen, jos sellaista tarvitaan, on luonnollisesti lainsäätäjän eikä lainsoveltajan tehtävä. KHO huomauttaa myös siitä, että Suomen oikeusjärjestyksessä elinkeinotoimintaan liittymätöntä toimintaa, jossa henkilö rakennuttaa asunnon omaan käyttöön, yleensäkään pidetä elinkeinotoimintana, vaikka asuntojen rakentaminen toistuisi muutaman vuoden välein. 

KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa omia asuntojaan myyneet puolisot eivät olleet rakennusalan ammattilaisia. Tästä huolimatta ratkaisulla on ulottuvuutta myös kirvesmiesten ja muiden rakennusalan ammattilaisten toistuviin oman asuntojen luovutusten verotukseen. Heidänkin osaltaan EVL:n mahdollista soveltumista myyntiin tulee arvioida sillä perusteella, onko toiminta luonteeltaan elinkeinotoimintaa eikä yksinomaan sillä perusteella, kuinka mones asunnon myynti on kysymyksessä. 

 

KHO 2014:154

Lahjaveron kiertäminen

Lahjaveron kiertäminen

KHO 2014:154

Taustaa

Veron kiertäminen on verojärjestelmään liittyvä pysyvä ominaisuus, mutta veron kiertäminen ei tietenkään ole hyväksyttävää. Veron kiertämistä pyritään estämään monin eri keinoin muun muassa laissa olevilla yleissäännöksillä, jotka antavat veroviranomaisille mahdollisuuden puuttua tällaisiin toimiin ja estää verovelvollisen tavoittelemien lain tarkoituksen vastaisten veroetujen saaminen. Tuloverotuksessa veron kiertämistä estävä säännös on verotus­menettelylain (VML) 28 §:ssä. Sillä on pitkä historia ja oikeuskäytäntöä säännöksen soveltamisesta on runsaasti.

Myös muissa verolaeissa on VML 28 §:ää vastaavia säännöksiä, mutta niiden soveltaminen on VML 28 §:ään verrattuna harvinaista. Muilla verotuksen lohkoilla veron kiertäminen ei ole yhtä akuutti ongelma kuin tuloverotuksessa. Perintö- ja lahjaverotuksessa veron kiertämistä koskevat kysymykset ovat viime vuosina olleet oikeuskäytännössä jonkin verran esillä. Perintö- ja lahjaverotuksen veroasteikkojen viimevuosien kiristykset saattavat johtaa siihen, että veron kiertämiskysymyksiin jatkossakin joudutaan ottamaan kantaa perintö- ja lahjaverotuksessa. 

Perintö- ja lahjaverolain (PerVL) 33a §:ssä on hyvin pitkälle VML 28 §:ää vastaava veron kiertämistä estävä säännös. Se koskee tilanteita, joissa perinnönjako­sopimukselle, luovutustoimelle tai muulle perintö- ja lahjaverotukseen vaikuttavalle oikeustoimelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, tai on ryhdytty muuhun toimenpiteeseen ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että perintö- ja lahja­verosta vapauduttaisiin. Perintö- ja lahjaverotuksessa tulee tällöin menetellä asian varsinaisen luonteen tai tarkoituksen mukaisesti.

Lahjaveron määrään voidaan usein vaikuttaa siten, että lahja saadaan tavalla tai toisella pilkotuksi pienempiin osiin. Tämän tyyppisestä ilmiöstä on ollut kysymys seuraavassa ratkaisussa.

 

Tapaus KHO 2014:154

A aikoi luovuttaa tyttärelleen B:lle kolmella erillisellä kauppakirjalla samassa kylässä sijaitsevat vuosikymmenien ajan omistamansa kaksi tilaa ja määräalan kolmannesta tilasta. Toinen tiloista käsitti vapaa-ajan asunnon, ja muut luovutettavaksi tarkoitetut alueet olivat metsämaata. Lahjaveron suorittamisvelvollisuus ja määrä oli tutkittava erikseen kunkin saannon osalta.

 

Kommentit

PerVL 18.3 §:ssä on niin sanottu lahjanluonteista kauppaa koskeva säännös. Jos kauppa- tai vaihtosopimuksessa sovittu vastike on enintään kolme neljäsosaa käyvästä hinnasta, katsotaan käyvän hinnan ja vastikkeen välinen ero lahjaksi. 

A aikoi luovuttaa tyttärelleen B:lle kolmella erillisellä kauppakirjalla X:n kaupungin Y:n kylässä sijaitsevat kaksi tilaa ja yhden määräalan. Luovutettava tila R oli metsämaata ja kauppahinta oli enemmän kuin kolme neljäsosaa käyvästä hinnasta mutta kauppahinta jäi käyvän arvon alapuolelle. Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun mukaan lahjaveroa ei tältä osin tule määrättäväksi. Tilasta S luovutettava määräala oli niin ikään metsämaata ja siinäkin kauppahinta ylitti kolme neljäsosaa käyvästä arvosta, mutta jäi kuitenkin käypää hintaa pienemmäksi. Myöskään tästä luovutuksesta ei ennakkoratkaisun mukaan määrätä lahjaveroa. Kolmas luovutus oli tila T, jonka A myi B:lle vapaa-ajankiinteistöksi. Tilan kauppahinta jäi alle kolmen neljäsosan tilan käyvästä hinnasta. Tältä osin lahjavero tulee ennakkoratkaisun mukaan määrättäväksi käyvän hinnan ja vastikkeen erotuksesta. B:n saamaksi lahjaksi muodostui tällöin 46 125 euroa.

Ennakkoratkaisussa kutakin A:n tyttärelleen B:lle tekemää kiinteistönluovutusta käsiteltiin siis erikseen PerVL 18.3 §:ää sovellettaessa. Veronsaajien oikeuden­valvontayksikkö vaati, että luovutuksia tulee käsitellä yhtenä kokonaisuutena ja maksettavaa kokonaiskauppa­hintaa tulee verrata luovutettavan omaisuuden yhteisarvoon. Kun kolmea luovutusta käsiteltäisiin kokonaisuutena, lahjan yhteisarvoksi muodostuisi 56 117 euroa. Tapauksen olosuhteet osoittivat oikeudenvalvontayksikön mielestä sen, että kysymyksessä oli yhden kokonaisuuden luovutus. Lisäksi oikeudenvalvontayksikkö huomautti, että kokonaisuuden pilkkomisella on lahja­veron lisäksi pyritty saamaan veroetuja tuloverotuksessa. Oikeudenvalvontayksikkö katsoi, että toimenpiteiden (luovutusten tapahtuminen erillisillä kaupoilla ja niistä ilmenevällä hinnoittelulla) tarkoituksena oli lahjaverosta vapautuminen

Hallinto-oikeus hylkäsi valituksen. Lahjaveron suorittamisvelvollisuus oli tutkittava erikseen kunkin saannon osalta. Pelkästään sillä seikalla, että aiotulla tavalla toteutettavissa erillisissä luovutuksissa verorasitus muodostuisi erilaiseksi kuin jos verotuksellisesti kysymys olisi yhdestä luovutuksesta, ei ole tässä asiassa merkitystä. Hallinto-oikeus huomautti, että asiassa ei ole edes väitetty, että tilojen ja määräalan yksityisoikeudellinen erillisyys perustuisi toimiin, joihin olisi ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että perintö- ja lahjaverosta vapauduttaisiin. KHO ei muuttanut hallinto-oikeuden päätöstä.

Ratkaisu osoittaa perintö- ja lahjaverotuksen sidonnaisuutta yksityisoikeudellisiin tosiseikkoihin. Erillisten kiinteistöjen, kun kysymys ei ole maatalouskiinteistöjen tai yritysvarallisuuden muodostama kiinteistökokonaisuus, luovutuksia arvioidaan perintö- ja lahjaverotuksessa erillisinä. Ratkaisu osoittaa myös sen, että veron kiertämistä koskevan PerVL 33a §:n soveltamisen kynnys on korkea. 

Korkein hallinto-oikeus antoi samana päivänä myös ratkaisun KHO 2014:155. Siinä verovelvollisen A:n tarkoituksena oli ostaa vanhemmiltaan B:ltä ja C:ltä kahdella samanaikaisesti tehtävällä kahdella eri kaupalla, toisella neljä ja toisella kaksi saman kunnan samassa kylässä sijaitsevaa tilaa asuin- ja tuotantorakennuksineen sekä pelto­maahan vahvistettuine tilatukioikeuksineen. Ensiksi mainittuun kauppaan sisältyi myös maatalousirtaimistoa. Kaupan tarkoituksena oli sukupolvenvaihdoksen toteuttaminen. Tässä tapauksessa esillä oli sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamisen lisäksi se, käsitelläänkö kauppoja yhdessä vai erillisinä lahjaveroseuraamuksia määrättäessä. Lopputulos oli, että mainittujen kahden kaupan lahjaveroseuraamuksia oli arvioitava luovutuksen kohteena olevan maatilavarallisuuden yhteenlasketun käyvän arvon ja siitä kokonaisuudessaan maksettavan kauppahinnan perusteella. Tähän päädyttiin normaalien PerVL:n säännösten perusteella ilman, että sovellettavana oikeusohjeena olisi käytetty veron kiertämistä koskevaa PerVL 33a §:ää. Yhden taloudellisen kokonaisuuden muodostava maatilavarallisuus tai yritysvarallisuus on erillisten kauppojen lahjanluonteisuutta arvioitaessa siten eri asia kuin yksittäiset erilliset muunlaiset kiinteistöt.

 

KHO 2014:151

Osakevaihto ja rahavastike

Osakevaihto ja rahavastike

KHO 2014:151

Taustaa

EVL 52f §:n 1 momentin mukaan osake­vaihdolla tarkoitetaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö hankkii sellaisen osuuden toisen osakeyhtiön osakkeista, että sen omistamat osakkeet tuottavat enemmän kuin puolet toisen yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä, ja antaa vastikkeena toisen yhtiön osakkeenomistajille liikkeeseen laskemiaan uusia osakkeitaan tai hallussaan olevia omia osakkeitaan. Jos osakeyhtiöllä on jo enemmän kuin puolet äänimäärästä, myös lisäosakkeiden hankkimista hankkivan yhtiön osakkeita vastaan pidetään osakevaihtona. Rajoitetussa määrin vastike saa olla myös rahaa. EVL 52f §:n 1 momentin sanamuodon mukaan rahavastike ei saa olla enempää kuin kymmenen prosenttia vastikkeena annettujen osakkeiden nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeista vastaavasta osuudesta maksettua osakepääomaa.

EVL 52f §:n 1 momentin tunnusmerkit täyttävässä osakevaihdossa noudatetaan jatkuvuusperiaatetta. Osakkeita luovuttaneen osakkeenomistajan verotuksessa osakevaihdossa syntynyttä voittoa ei katsota veronalaiseksi tuloksi eikä tappiota vähennyskelpoiseksi menoksi. Vaihdossa vastaanotettujen osakkeiden hankintamenona pidetään luovutettujen osakkeiden verotuksessa poistamatta olevaa hankintamenon osaa. Siltä osin kuin vastikkeena saadaan rahaa, osakevaihtoa pidetään veronalaisena luovutuksena. 

Jos osakevaihdon rahavastike ylittää EVL 52f §:n 1 momentissa määritellyn kymmenen prosentin rajan, kysymyksessä ei ole EVL 52f §:n 1 momentissa tai TVL 45 §:n 5 momentissa tarkoitettu osakevaihto edes siltä osin kuin vastikkeena käytetään osakkeet hankkivan yhtiön osakkeita. Tilannetta arvioidaan tällöin kohdeyhtiön osakkeenomistajien verotuksessa veronalaisena apporttiehtoisena osakeluovutuksena. 

Osakevaihdon rahavastikkeeseen liittyy kaksi keskeistä kysymystä: 1) Miten EVL 52f §:n 1 momentissa tarkoitettu rahavastikkeen enimmäismäärä lasketaan? ja 2) Mitkä kaikki osakkeita hankkivan yhtiön suoritukset on katsottava EVL 52f §:n 1 momentissa tarkoitetuksi rahavastikkeeksi? Nämä kysymykset ovat esillä ratkaisussa KHO 2014:151.

 

Tapaus KHO 2014:151

Puolisot A ja B olivat samanaikaisesti luovuttaneet omistamansa kiinteistöosakeyhtiön (C Oy:n) osakekannan D Oyj:lle. Puolisot olivat myös sopineet yhdessä luovutuksensaajan kanssa luovutusten ehdoista. Osakekannan kauppahinta oli kauppahinnan tarkistuksen jälkeen kaikkiaan 6 300 371,33 euroa. Puolisoista A sai koko kauppahinnasta 80 prosenttia osake­omistustensa mukaisesti siten, että 5 040 297,04 euron kauppahinnasta maksettiin hänelle suunnatulla osakeannilla toteutettuna osakkeiden vaihtona 5 000 800 euroa ja ylimenevä osa 39 497,04 euroa rahana. Puolisolle B maksettiin kauppahinta 1 260 074,29 euroa kokonaisuudessaan rahana. Koska puolisoille maksettu yhteenlaskettu rahavastike ylitti 10 prosenttia vastikkeena annettujen osakkeiden nimellisarvosta, A:n verotuksessa ei sovellettu tuloverolain 45 §:n 2 momentin mukaista osakevaihtoa koskevaa säännöstä. 

 

Kommentit

B sai vastikkeena vain rahaa. Hänen osaltaan kysymyksessä oli normaali osakkeiden veronalaisen luovutusvoiton tai luovutustappion realisoiva luovutus. A sai vastikkeena hankkivan yhtiön, D Oyj:n osakkeita ja vähäisen määrän rahaa. Hänen verotuksessaan oli kysymys siitä, otetaanko B:n saama rahavastike huomioon, kun tarkastellaan, onko D Oyj:n suorittama rahavastike ylittänyt 10 prosenttia sen vastikkeena antamien osakkeiden nimellis­arvosta. KHO katsoi, että puolisoille maksettu rahavastike ylitti 10 prosenttia vastikkeena annettujen osakkeiden nimellisarvosta. Tämän vuoksi A:n verotuksessa ei voitu soveltaa TVL 45.2 §:n mukaista osakevaihtoa koskevaa säännöstä.

Se, miten rahavastikkeen enimmäismäärä osakevaihdossa lasketaan, on säännelty EVL 52f §:n 1 momentissa. Säännöksen sanamuodon mukaan vastike saa osakevaihdossa olla myös rahaa, ”ei kuitenkaan enempää kuin kymmenen prosenttia vastikkeena annettujen osakkeiden nimellis­arvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta maksettua osakepääomaa”. Myös muissa EVL:ssa säännellyissä yritysjärjestelyissä rahavastikkeen käyttömahdollisuutta on rajoitettu, mutta esimerkiksi sulautumisessa rahavastikkeen enimmäismäärää koskevan lainsäännöksen sanamuoto on hieman erilainen. 

Sulautumisessa vastike saa EVL 52a §:n 1 momentin mukaan olla myös rahaa, kuitenkin enintään kymmenen prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden yhteenlasketusta nimellisarvosta. Osakevaihdossa rahavastikkeen enimmäismäärää ei ole lain sanamuodossa kytketty osakevaihdossa annettavien osakkeiden yhteenlaskettuun nimellisarvoon. Tämän vuoksi voidaan ajatella, että osakevaihdossa rahavastikkeen enimmäismäärä laskettaisiin osakaskohtaisesti. Tällainen tulkinta voisi johtaa siihen, että osakevaihdossa ei olisi mahdollista sellainen menettely, että yksittäiselle kohdeyhtiön osakkaalle annettaisiin vastikkeena pelkästään rahaa. Osakevaihtoa koskevaa säännöstä ei siis voitaisi soveltaa muidenkaan kohdeyhtiön osakkaiden verotuksessa, jos yksittäisen osakkaan osalta ylitetään laissa tarkoitettu 10 prosentin rahavastikkeen raja.

Siihen, että rahavastikkeen enimmäismäärä laskettaisiin kaikissa yritysjärjestelyissä yhdenmukaisella tavalla vastikkeena annettavien osakkeiden yhteenlasketusta nimellisarvosta tai nimellisarvon puutuessa osakkeita vastaavasta osuudesta maksettua osakepääomaa, on hyvät, muun muassa lainvalmisteluaineistoon nojautuvat perusteet. Myös yritysjärjestelydirektiivin voidaan katsoa edellyttävän yhdenmukaista rahavastikkeen enimmäismäärän laskentatapaa.

Nyt esillä olevassa prosessissa Helsingin hallinto-oikeus käsitteli kysymystä laajasti lainvalmisteluaineiston pohjalta. Hallinto-oikeus päätyi siihen, että ”osake­vaihdon yhteydessä maksettava rahavastike ei siten saa ylittää 10 prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden yhteenlasketusta nimellisarvosta”. KHO ei käsittele asiaa erikseen omassa ratkaisussaan. KHO on kuitenkin pitänyt hallinto-oikeuden perustelut tältä osin (”– – kun muutoin otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut – –”) muutoin voimassa. Näin ollen voitaneen katsoa, että myös KHO:n kantana näyttäisi olevan, että osakevaihdossa rahavastikkeen enimmäismäärä lasketaan osakevaihdossa vastikkeena saatujen osakkeiden yhteenlasketun nimellisarvon perusteella. Tätä tukee myös se, että ratkaisun tiivistelmässä puhutaan yhteen­lasketusta rahavastikkeesta. 

KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa puolisolle B maksettiin C Oy:n osakkeiden kauppahinta kokonaisuudessaan rahana. Sen sijaan puoliso A sai vastikkeeksi omista C Oy:n osakkeistaan D Oyj:n osakkeita ja vain hyvin vähäisen määrän rahaa. Asiassa oli otettava kantaa myös siihen, käsitelläänkö puolisoiden osakeluovutusta kahtena erillisenä luovutuksena vai yhtenä kokonaisuutena. Jos luovutusta olisi käsitelty kahtena eri luovutuksena, olisi A:n verotuksessa soveltunut osakevaihtoa koskevat säännökset, koska hän oli omistanut C Oy:n osake-enemmistön ja hänen saamansa raha­vastike oli niin vähäinen. 

Siitä, mitkä kaikki osakkeita hankkivan yhtiön suoritukset on katsottava osake­vaihtoa koskevassa säännöksissä tarkoitetuksi rahavastikkeeksi, on olemassa Euroopan unionin tuomioistuimen tuomio C-321/05, Kofoed. KHO otti sen huomioon omassa ratkaisussaan.

Puolisoiden tekemät luovutukset olivat tapahtuneet samanaikaisesti, ja puolisot ovat yhdessä sopineet D Oyj:n kanssa luovutusten ehdoista. Osakeluovutusten katsottiin tällaisissa olosuhteissa muodostavan yhden kokonaisuuden, kun arvioitiin osakevaihtoa koskevan säännösten soveltumista. KHO toteaa, että ”näissä olosuhteissa myös B:n saama rahavastike on otettava lukuun, kun verrataan rahavastikkeen määrää ja vastikkeena annettujen osakkeiden nimellisarvoa”. Ratkaisu ei merkitse sitä, että tilanteessa, jossa osa osakkaista luovuttaa osakkeensa hankkivalle yhtiölle normaalilla kaupalla ja osa osakevaihdolla, nämä luovutukset tulisi ”niputtaa” yhdeksi kokonaisuudeksi, vaikka ne olisivatkin ajallisesti lähellä toisiaan. Ratkaisevaa tässä suhteessa ovat olosuhteet kokonaisuutena ja nimenomaan se, onko osakeomistuksesta luopuvien saamaa rahavastiketta pidettävä ”luonteeltaan sitovasti sovittuna vastikkeena” osakevaihtoliiketoimesta.

 

Tapaus KHO 2014 T 3167

Sukupolvenvaihdos-luovutus, jossa osakeyhtiö on luovutuksensaaja

Sukupolvenvaihdos-luovutus, jossa osakeyhtiö on luovutuksensaaja

Tapaus KHO 2014 T 3167

TVL 48.1 §:n 3 kohdassa on sukupolvenvaihdosluovutusta koskeva säännös. Mikäli säännöksessä tarkoitetut luovutuksen kohdetta, omistusaikaa sekä luovuttajan ja ­luovutuksensaajan sukulaisuussuhdetta koskevat edellytykset täyttyvät, luovutusvoitto on verovapaata tuloa. Luovutuksen kohteena tulee olla maatalouteen tai metsätalouteen kuuluvaa kiinteää omaisuutta, avoimen tai kommandiittiyhtiön osuus tai sellaisia yhteisön osakkeita, jotka oikeuttavat vähintään 10 prosentin omistusosuuteen mainitussa yhtiössä. Luovutettavan omaisuuden tulee olla ollut yhteensä yli 10 vuotta verovelvollisen tai hänen ja sellaisen henkilön omistuksessa, jolta hän on saanut sen vastikkeettomasti. Luovutuksensaajana tulee olla yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa luovuttajan lapsi, tämän rintaperillinen tai hänen sisarensa, veljensä, sisarpuolensa tai velipuolensa. 

Sukupolvenvaihdosta suunniteltaessa pitää luonnollisesti kartoittaa sekä luovuttajalle että luovutuksensaajalle aiheutuvat veroseuraamukset ja mahdollisesti myös luovutuksen kohteelle (esimerkiksi osakeyhtiölle) aiheutuvat veroseuraamukset. Hyvin yleistä on se, että luovutettavan omaisuuden hankintameno on pieni, ja vaikka käytettäisiin TVL:n mukaista 40 %:n hankintameno-olettamaa, luovutus­voitosta menevä vero on määrällisesti merkittävä. Tämän vuoksi TVL 48.1 §:n 3 kohdan soveltuminen sukupolvenvaihdos­tilanteessa on luovuttajan verotuksen kannalta tärkeätä.

TVL 48.1 §:n 3 kohta on pidettävä erossa perintö- ja lahjaverotuksen sukupolvenvaihdoshuojennusäännöksestä. Viimeksi mainittua koskeva sääntely on PerVL 55 §:ssä ja se tulee sovellettavaksi perinnön tai lahjansaajan verotuksessa, kun hän saa yritysvarallisuutta vastikkeettomasti tai osin vastikkeellisella saannolla.

TVL 48.1 §:n 3 kohdassa on lueteltu henkilöt, jotka voivat olla luovutuksensaajina verovapaassa sukupolvenvaihdosluovutuksessa. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on otettu kantaa siihen, voiko luovutus olla verovapaa, jos luovutuksensaajana on luovuttajan rintaperillisen omistama osakeyhtiö.

Tapaus KHO 2014 T 3167

Maataloutta harjoittaneet puolisot olivat myyneet maatilansa heidän maataloutta jatkaneen poikansa yksin omistamalle osakeyhtiölle. Puolisoita verotettiin omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta. 

Hallinto-oikeus totesi puolisoiden vaadittua luovutusvoiton verotuksen poistamista, että tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdassa oli tyhjentävästi lueteltu lainkohdassa tarkoitetuiksi luovutuksensaajiksi tietyt ihmiset, jotka ovat omaisuuden luovuttajan lähisukulaisia. Näin ollen tässä lainkohdassa tarkoitettuna luovutuksensaajana ei voinut olla osakeyhtiö. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi puolisoiden hallinto-oikeuden päätöksestä tekemän valituksen. 

Kommentit

KHO:n ratkaisu koskee maatilan luovutusta myyjien (puolisot A ja B) pojan C yksin omistamalle osakeyhtiölle. Rahana maksettava kauppahinta oli 150 000 euroa. Luovutuksesta oli haettu perintö- ja lahjaverotusta koskeva ennakkoratkaisu. Hakemuksen liitteenä oli ollut luonnoskauppakirja, josta ilmeni, että ostajana oli C:n omistama osakeyhtiö. Ennakko­ratkaisun mukaan luovutettavan omaisuuden käypä arvo oli 392 361 euroa. C:n eikä siis hänen omistamansa osakeyhtiön katsottiin saavan kaupassa lahjan. Lahja­verotuksessa otettiin huomioon PerVL 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusäännös. 

Kuten edellä on todettu, TVL 48.1 §:n 3 kohdan sukupolvenvaihdosluovutusta koskeva säännös on pidettävä erillään PerVL 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennus­säännöksestä. TVL 48.1 §:n 3 kohdan säännöksessä on lueteltu ne lähisukulaiset, jotka säännöstä sovellettaessa voivat olla luovutuksensaajina. PerVL 55 §:ssä tällaista luovutuksensaajien piiriä rajoittavaa luetteloa ei ole. Jos sukupolvenvaihdos­tilanteessa omaisuutta luovutetaan alihintaan toimintaa jatkavien perillisten omistamalle osakeyhtiölle, katsotaan lahjan­saajiksi yleensä kyseiset perilliset eikä heidän omistamansa osakeyhtiö. Syynä tähän on se, että lahjoitustahdon katsotaan kohdistuvan perillisiin ja heidän omistamiensa osakkeiden arvo nousee alihinnoitellun luovutuksen johdosta. Tästä ei kuitenkaan seuraa se, että luovutuksensaajien tuloverotuksessa heidän katsottaisiin luovuttavan omaisuuden perillisille eikä osakeyhtiölle, jolle luovutus kauppakirjan mukaan tapahtuu. Voidaan sanoa, että perintö- ja lahjaverotuksessa verotus kohdistetaan taloudellisten realiteettien mukaisesti perillisiin, mutta tuloverotuksessa tilannetta arvioidaan oikeudellisen muodon mukaisesti osakeyhtiölle tapahtuneena luovutuksena.

KHO:ssa esillä olleessa ratkaisussa on todettu, että TVL 48.1 §:n 3 kohdassa on tyhjentävästi lueteltu lainkohdassa tarkoitetuiksi luovutuksensaajiksi tietyt ihmiset. Osakeyhtiö ei voi lain säännöksen mukaan olla laissa tarkoitettu luovutuksensaaja. Luovutusvoitto ei siis ollut verovapaa. 

Tapaus KHO 2014:149

Rakentamatta jääneen rakennuksen suunnittelumenot

Rakentamatta jääneen rakennuksen suunnittelumenot

Tapaus KHO 2014:149

Elinkeinoverolain II osassa (4–18a §:t) säännellään tulon veronalaisuus ja menon vähennyskelpoisuus ja III osassa (19–49 §:t) tulon ja menon jaksottaminen. Laajuus­ongelma ja jaksottamisongelma on näin pidetty selkeästi erossa toisistaan. 

Lain lähtökohtana on ollut, että kaikki elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta ja sen säilyttämisestä aiheutuneet menot ovat vähennyskelpoisia, vaikka monissa EVL:n ja muiden verolakien säännöksissä on tähän pääsääntöön poikkeuksia. Menon vähennys­kelpoisuuden näkökulmasta laajuus- ja jaksottamisongelman välistä suhdetta voi kuvata sanomalla, että vähennyskelpoiselle menolle tulee aina löytyä verovuosi, jonka kuluna se vähennetään. EVL:n jaksottamissäännökset eivät siis voi johtaa siihen, että vähennyskelpoinen meno muuttuisi jaksottamissäännöksen puuttumisen vuoksi vähennyskelvottomaksi.

EVL 14 §:n mukaan hyödykkeen ­hankintameno on pääsääntöisesti hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneiden muuttuvien menojen määrä. Kuluvan käyttöomaisuuden hyödykkeiden hankintamenot vähennetään yleensä poistoina. Poistoja käyttöomaisuushyödykkeestä, esimerkiksi rakennuksesta, saadaan ryhtyä tekemään sen jälkeen, kun se on otettu käyttöön.

Kun meno on luettu hyödykkeen hankinta­menoon, sitä käsitellään hankintamenon jaksottamista koskevien säännösten mukaisesti. Se, mihin omaisuuslajiryhmään (rahoitus-, vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuus) hyödyke kuuluu, ratkeaa sillä perusteella, millaista tarkoitusta varten hyödyke on yritykseen hankittu. Jos hyödykkeen käyttötatarkoitus elinkeinotoiminnan sisällä myöhemmin muuttuu, tehdään EVL 51 §:ssä tarkoitettu omaisuuslajisiirto. 

Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on ollut kysymys siitä, mitä EVL:n jaksottamissäännöksiä tulee soveltaa käyttöomaisuusrakennuksen hankintamenoon luettaviin suunnittelumenoihin tilanteessa, jossa rakennus sittemmin jäi kokonaan rakentamatta.

Tapaus KHO 2014:149

Asunto-osakeyhtiön oli ollut tarkoitus rakennuttaa asuinrakennus, jonka suunnittelusta oli aiheutunut vuosina 1991 ja 1992 kustannuksia runsaat 200 000 euroa. ­Suunnittelukustannukset oli aktivoitu yhtiön taseeseen tilille liikerakennukset. Rakennustoimintaa ei kuitenkaan aloitettu ja rakennuslupa raukesi vuonna 1999. Yhtiö haki vuonna 2005 kaavamuutosta toisenlaisen hankkeen toteuttamiseksi ja kirjasi vuosina 1991 ja 1992 syntyneet suunnittelukustannukset tilinpäätöksessään kuluksi. Kustannusten vähentämistä ei kuitenkaan hyväksytty verovuoden 2005 verotuksessa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että yhtiöllä ei ollut ollut velvollisuutta esittää vaatimusta kustannusten vähentämisestä ennen verovuotta 2005, jolloin rakennushankkeesta katsottiin lopullisesti luovutun. Yhtiöllä oli siten oikeus vähentää kustannukset verovuoden 2005 verotuksessa. 

Kommentit

Asunto-osakeyhtiöitä verotetaan TVL:n mukaan, mutta TVL 116 §:ssä olevan viittaussäännöksen seurauksena menojen jaksottaminen tapahtuu EVL:n mukaan. Näin ollen voidaan pitää selvänä, että KHO:ssa esillä ollutta tapausta vastaavissa olosuhteissa lopputulos olisi samanlainen EVL:n mukaan verotettavan yrityksen verotuksessa.

Asunto-osakeyhtiön oli ollut tarkoitus rakentaa omistamalleen tontille uusi rakennus. Tämän vuoksi yhtiölle oli aiheutunut vuosina 1991 ja 1992 uuden kerrostalon suunnittelumenoja hieman yli 200 000 euroa. Rakennuksen suunnittelumenot ovat EVL 14 §:n mukaan rakennuksen hankintamenoon aktivoitavia menoja. Yhtiö oli aktivoinut kyseiset suunnittelu­menot ja taseeseen ne oli kirjattu tilille ”liikerakennukset”. Rakentamista ei kuitenkaan aloitettu ja rakennuslupa raukesi vuonna 1999. Vuonna 2005 yhtiö haki osayleiskaavan muutosta ja tontille oli tarkoitus rakentaa korkeampi kerrostalo kuin alkuperäisissä suunnitelmissa oli. Aikaisemmat rakennussuunnitelmat eivät enää olleet käyttökelpoisia.

Yhtiöllä on siis ollut vuosista 1991 ja 1992 lähtien rakennuksen hankinta­menona aktivoituja rakennuksen suunnittelumenoja 200 000 euroa, mutta rakennusta ei ole milloinkaan rakennettu eikä tulla rakentamaankaan. Kun kyseiset rakennussuunnitelmat eivät olleet vuonna 2005 suunnitellun uuden rakennushankkeen näkökulmasta käyttökelpoisia, eivät kyseiset menot ole käynnistetyn uuden hankkeen ja siinä rakennettavan rakennuksen hankintamenoja. Yhtiö kirjasi ne vuonna 2005 kuluksi. Verotuksessa katsottiin, että kyseiset menot olisi tullut vähentää EVL 24 §:ssä tarkoitettuina pitkävaikutteisina menoina. Tällöin niiden poistoaika olisi päättynyt viimeistään vuonna 2002. Tämän vuoksi vähennystä ei hyväksytty vuoden 2005 verotuksessa. Myös hallinto-oikeus ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö olivat tällä kannalla. KHO kuitenkin hyväksyi menojen vähentämisen vuonna 2005.

Kuten edellä on todettu, rakennuksen suunnittelumenot ovat rakennuksen hankinta­menoon aktivoitavia menoja. Ne eivät ole EVL 24 §:ssä tarkoitettuja pitkä­vaikutteisia menoja. EVL:ssa ei ole säännöksiä, joissa olisi säännelty hyödykkeen hankintamenon muuttumista EVL 24 §:ssä tarkoitetuiksi menoiksi. EVL 51 §:ssä olevat omaisuuslajisiirtoa koskevat säännökset eivät koske tällaisia tilanteita. Tämän vuoksi rauenneen rakennushankkeen menojen jaksottamista tulee arvioida rakennuksen hankintamenon jaksottamista koskevien säännösten nojalla.

EVL 40 §:ssä on kuluvan käyttöomaisuuden arvonalentumispoistoa koskeva säännös, joka koskee muun muassa rakennuksia. Säännöksen mukaan muun kuin 30 ja 31:ssä tarkoitetun kuluvan käyttöomaisuuden hankintamenosta saadaan tehdä lisäpoisto, jos käyttöomaisuuden käypä arvo on sen arvonalentumisen, vahingoittumisen tai muun syyn vuoksi poistamatta olevaa hankintamenoa pienempi. EVL 41 §:ssä on kuluvan käyttöomaisuuden luovutuksia ja menetyksiä koskeva jaksottamissäännös. Sen mukaan luovutetusta sekä tuhoutuneesta, anastetusta tai muusta syystä menetetystä muusta kuin 30 ja 31 §:ssä tarkoitetusta kuluvasta käyttöomaisuudesta saadut veronalaiset luovutushinnat ja muut vastikkeet tuloutetaan ja vähennyskelpoinen poistamatta oleva hankinta­menon osa vähennetään sinä verovuonna, jona käyttöomaisuus on luovutettu tai menetys on todettu. 

KHO katsoi, että kumpikaan edellä mainituista säännöksistä ei suoraan sanamuotonsa perusteella sovellu tilanteeseen, jossa rakennusta ei ole koskaan rakennettu. Siitä, että jonkin menoerän vähentämisen jaksottamisesta ei löydy selvää sääntöä verolaista, ei kuitenkaan voi aiheutua luonteeltaan vähennyskelpoisen menon muuttuminen vähennyskelvottomaksi. Tämän yleisen lähtökohdan ja menetettyä käyttöomaisuutta koskevan EVL 41 §:n perusteella KHO katsoi, että menot tulee voida vähentää, kun on käynyt ilmeiseksi, ettei rakennushanketta toteuteta eikä menoihin liittyviä tulonodotuksia enää ole. 

KHO katsoi, että verovelvolliselta ei voida vaatia EVL 34 §:stä poikkeavaa menojen vähentämistä ennen kuin rakennus­hankkeen jääminen toteuttamatta on ollut selvästi todettavissa. Vuonna 2005 esitetty vähennysvaatimus ei ollut liian myöhään esitetty.

KHO:n nyt annetulla ratkaisulla on ­liittymäkohtia ratkaisuun KHO 2008 T 3372. Siinä katsottiin, että sekä EVL 24 §:ssä tarkoitettujen menojen että 37 §:ssä tarkoitettujen menojen hyllytetyt tasapoistot vähennetään poistoajan päättymisvuonna tai, jos omaisuus (37 §) tätä aikaisemmin luovutetaan, omaisuuden luovutusvuonna. Jonain verovuonna tekemättä jäänyt tasapoisto ei siis jäänyt verotuksessa vähentämättä, vaan sen vähentäminen siirtyi laissa säännellyn poistoajan loppuun.

KHO 2014:120

Aktivoidut kehittämismenot nettovarallisuuslaskelmassa

Aktivoidut kehittämismenot nettovarallisuuslaskelmassa

KHO 2014:120

Noteeraamattomasta yhtiöstä saatu osinko jaetaan luonnollisen henkilön ja kuolin­pesän verotuksessa pääoma- ja ansiotuloksi osakkeen matemaattisen arvon perusteella. Osakkeen verovuoden matemaattinen arvo lasketaan osinkoa jakavan yhtiön verovuotta edeltävän vuoden tilinpäätöksen mukaisen tarkistetun nettovarallisuuden perusteella. Yhtiön netto­varallisuus saadaan vähentämällä yhtiön varoista yhtiön velat.

Osakeyhtiön nettovarallisuuden ja osakkeen matemaattisen arvon laskenta on säännelty laissa varojen arvostamisesta verotuksessa (ArvostamisL). ArvostamisL 2 §:n mukaan yhtiön netto­varallisuus saadaan vähentämällä yhtiön varoista yhtiön velat. Yhtiön varoja ovat yhtiön käyttö-, vaihto-, sijoitus- ja rahoitus­omaisuus sekä muu sellainen omaisuus ja sellaiset pitkävaikutteiset menot, joilla on varallisuusarvoa. 

Nettovarallisuuden laskennasta on melko vähän oikeuskäytäntöä. Tämä on indisio siitä, että laskenta on suhteellisen ongelmatonta. ArvostamisL 2 §:ssä tarkoitetut nettovarallisuuslaskennassa varoina huomion otettavat pitkävaikutteiset­ menot ovat kuitenkin muodostaneet yhden ongelma-alueen. Erilaisia käsityksiä on esitetty siitä, mitä voidaan pitää tällaisina menoina. Seuraava KHO:n ratkaisu poistaa näitä epäselvyyksiä.

Tapaus KHO 2014:120

A Oy oli verovuonna aktivoinut taseeseensa kahden tuoteprojektin kehittämis­menoja. Näillä aktivoiduilla pitkävaikutteisilla menoilla katsottiin olevan varallisuusarvoa ja ne otettiin huomioon yhtiön varoina nettovarallisuuslaskelmassa.

Kommentit

KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa A Oy:n taseessa oli kehittämistoiminnan menoina aktivoitu kahdesta eri tuote­kehitysprojektista aiheutuneita menoja 443 868,62 euroa. Yhtiö oli selvittänyt, että menot olivat tähdänneet liiketoiminnassa hyödynnettävien tuotteiden kehittämiseen ja projekteihin liittyvällä tekniikalla oli markkina-arvoa. Kummassakin projektissa oli kehitetty uusi laite, ja toisen tuotekehitysprojektin tulonodotukset olivat alkaneet realisoitua. Verotusta toimitettaessa menoja ei luettu yhtiön nettovarallisuuteen. KHO päätyi kuitenkin toisenlaiseen lopputulokseen.

ArvostamisL 2.2 §:n mukaan osake­yhtiön nettovarallisuutta laskettaessa yhtiö varoja ovat yhtiön käyttö-, vaihto-, sijoitus- ja rahoitusomaisuus sekä muu sellainen omaisuus ja sellaiset pitkävaikutteiset menot, joilla on varallisuusarvoa. Käyttö-, vaihto-, sijoitus- ja rahoitusomaisuus ovat EVL:n mukaista liikeomaisuutta, mutta huomioon otetaan myös ”muu sellainen omaisuus”. Niinpä selvää on se, että myös osakeyhtiön henkilökohtaiseen tulo­lähteeseen kuuluva omaisuus otetaan huomioon osakeyhtiön nettovarallisuutta laskettaessa. 

Nettovarallisuutta laskettaessa huomioon otettavilta varoilta ei edellytetä ”esineellisyyttä” tai ”aineellisuutta”. Myös aineettomat oikeudet kuten patentit ja tavaramerkkioikeudet, jotka yleensä kuuluvat käyttöomaisuuteen ja joiden hankinta­meno poistetaan EVL 37 §:n mukaan, ovat nettovarallisuuteen kuuluvia varoja.

ArvostamisL 2.2 §:n mukaan varoina otetaan huomioon myös pitkävaikutteiset menot, joilla on varallisuusarvoa. ArvostamisL 3.4 §:n mukaan pitkävaikutteiset menot arvostetaan verotuksessa poistamatta olevaan hankintamenoon. Pitkä­vaikutteiset menot otetaan siis nettovarallisuus­laskelmassa huomioon, mikäli niillä on varallisuusarvoa ja mikäli niillä on verotuksessa poistamatta oleva hankintameno.

EVL 24 §:n mukaan kolmen tai useamman vuoden ajan tuloa kerryttävä meno vähennetään yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan. Säännöstä ei sovelleta vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottamiseen. Sen sijaan sitä sovelletaan pitkävaikutteisiin menoihin, joissa ei ole kysymys edellä mainituista EVL:n omaisuus­lajeista. EVL 24 § ei koske myöskään liiketoiminnan kehittämiseen tähtäävän tutkimustoiminnan menoja, sillä tällaisten menojen jaksottaminen on erikseen säännelty EVL 25 §:ssä.

ArvostamisL 2.2 §:ssä tarkoitetut ­pitkävaikutteiset menot ovat yleensä EVL 24 §:n mukaan jaksotettavia menoja. EVL 24 § on kuitenkin sillä tavalla joustava ­jaksottamissäännös, että osa siinä tarkoitetuista menosta on käytännössä sellaisia, että menon vähintään kolmelle vuodelle ulottuvaa vaikutusaikaa ei voida objektiivisesti todeta. Tällaiset menot saadaan aktivoida EVL 24 §:n mukaan, mutta niitä ei ole pakko aktivoida. Tämä EVL 24 §:ään liittyvä joustavuus on näkynyt käytännössä myös nettovarallisuus­laskennassa, kun on arvioitu sitä, onko menoilla varallisuusarvoa. Varallisuusarvoisina pitkävaikutteisina menoina on verotuskäytännössä pidetty sellaisia menoja, jotka EVL 24 §:n mukaan on pakko aktivoida, mutta ei sen sijaan menoja, joiden osalta aktivointipakkoa ei ole. Tämän mukaisesti on esimerkiksi vuokrahuoneiston perusparannusmenoja pidetty nettovarallisuuslaskelmassa varoina, mutta yhtiön perustamis- ja järjestelytoimista aiheutuneita menoja ei ole pidetty tällaisina.

KHO:n ratkaisu ei koske EVL 24 §:ssä tarkoitettuja menoja vaan EVL 25 §:ssä tarkoitettuja menoja. EVL 25 §:n mukaan liiketoiminnan kehittämiseen tähtäävän tutkimustoiminnan menot, lukuun ­ottamatta rakennusten hankintamenoja, ovat pääsääntöisesti sen verovuoden kulua, jonka aikana menon suorittamisvelvollisuus on syntynyt. EVL 25 § on kuitenkin­ joustava säännös, sillä verovelvollisen vaatiessa, kyseiset menot voidaan vähentää kahden tai useamman verovuoden aikana poistoina. Liiketoiminnan kehittämiseen tähtääviä menoja ei siis ole pakko aktivoida, mutta ne saadaan aktivoida. Nettovarallisuutta laskettaessa tämä valinnaisuus on johtanut tulkintoihin, että EVL 25 §:ssä tarkoitettuja aktivoituja menoja ei lueta varoiksi, koska ne voidaan myös kirjata kerralla kuluksi. Taustalla on ollut EVL 24 §:ssä tarkoitettujen menojen käsittelyssä omaksuttu tulkinta. KHO:n ratkaisu osoittaa, että linjan tulee muuttua. 

Nettovarallisuuden laskenta ei ole varsinaisesti kirjanpitosidonnaista, sillä varoina ja velkoina voidaan ottaa huomioon myös sellaisia eriä, joilla ei ole hankinta­menoa taseessa, ja arvostaminenkin tapa­htuu pääsääntöisesti verotuksessa eikä kirjanpidossa poistamatta olevien hankintamenojen mukaisesti. Kirjanpidolla on kuitenkin oma tärkeä merkityksensä, kun arvioidaan sitä, onko pitkävaikutteisilla menoilla ArvostamisL 2.2 §:n mukaisesti varallisuusarvoa. KPL 5:1:n mukaan tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti kerry niitä vastaavaa tuloa. Muut menot saadaan aktivoida KPL 5 luvussa olevien säännösten mukaisesti. Jos kirjanpidossa on noudatettu KPL 5 luvun säännöksiä, ei taseeseen sisälly pitkävaikutteisia menoja, joista ei ole odotettavissa vähintään vastaavansuuruista tuloa. Kirjanpidossa aktivoiduilla menoilla voidaan siten katsoa olevan varallisuusarvoa. 

KPL 5:8.2:n mukaan kehittämismenot saadaan aktivoida erityistä varo­vaisuutta noudattaen. Työ- ja elinkeinoministeriön asetuksessa kehittämismenojen ­aktivoinnista annetaan tarkempia säännöksiä muun muassa siitä, millaisten edellytysten vallitessa aktivointi on mahdollista. Asetuksen 4 §:stä ilmenee, että aktivointiedellytykset ovat tiukat. KHO:n päätöksessä todetaan, että esillä olleessa tapauksessa kehittämismenot on ollut kirjanpitosäännösten mukaan ­mahdollista aktivoida. Sen jälkeen todetaan, että ”näissä olosuhteissa kysymyksessä olevilla kehittämismenoilla on sellaista arvostamisesta verotuksessa annetun lain 2 §:n 2 momentissa tarkoitettua varallisuusarvoa, että ne voidaan lukea yhtiön varoihin nettovarallisuuslaskelmassa”. 

Ratkaisu ja sen perustelut tulee ottaa huomioon myös, kun arvioidaan EVL 24 §:ssä tarkoitettujen pitkävaikutteisten menojen käsittelyä nettovarallisuutta laskettaessa. Perusteltuna ei voida pitää sitä, että ratkaisevaa olisi se, tuleeko EVL 24 §:n mukainen meno aktivoida kyseisen säännöksen mukaan vai ei. Ratkaisu tulee sen sijaan tehdä ArvostamisL 2.2 §:n sanamuodon mukaan eli sillä perusteella, onko erällä varallisuusarvoa. Tässä arvioinnissa KPL:n säännökset ja niiden edellyttämä tai mahdollistama kirjanpitoratkaisu on huomioon otettava tekijä.

KHO 2014:119

Siirtohinnoitteluoikaisu ja oikeustoimien uudelleenluonnehdinta

Siirtohinnoitteluoikaisu ja oikeustoimien uudelleenluonnehdinta

KHO 2014:119

Siirtohinnoitteluasioita on viime vuosina käsitelty runsaasti julkisuudessa. Siirtohinnoittelulla tarkoitetaan toisiinsa etuyhteydessä olevien osapuolten, yleensä yritysten, tekemän liiketoimen hinnoittelua. Verotuksessa tällaisissa tapauksissa edellytetään yleensä käyvän arvon mukaista hinnoittelua eli etuyhteydessä keskenään olevien yritysten tulee noudattaa keskinäisten liiketoimiensa hinnoittelussa markkinaehtoperiaatetta. Asiaa koskeva keskeinen säännös on VML 31 §:ssä. Pykälän otsikkona on siirtohinnoitteluoikaisu. Sen ensimmäisen momentin sanamuodon mukaan pykälä koskee tilanteita, joissa verovelvollisen ja häneen etu­yhteydessä olevan osapuolen välisessä liiketoimessa on sovittu ehdoista tai määrätty ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu, ja verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai muun toiminnan verotettava tulo on tämän johdosta jäänyt pienemmäksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se muutoin olisi ollut. Tällöin tuloon lisätään määrä, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa sitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu. 

Viime vuosina verotuksessa on esillä ollut tapauksia, joissa VML 31 §:ää on sovellettu myös sellaisissa tilanteissa, joissa kysymyksessä ei ole vain hinnoittelun oikaiseminen. Julkisuudessa olleiden tietojen mukaan verotarkastuksissa oli siirtohinnoitteluoikaisua koskevan säännöksen perusteella sivuutettu yhtiöiden tekemiä oikeustoimia ja konsernien juridisia rakenteita ja toimitettu verotus toimintojen ja rakenteiden uudelleenluonnehdinnan pohjalta. Seuraava ratkaisu KHO 2014:119 koskee sitä, antaako VML 31 § veroviranomaisille toimivallan tällaiseen oikeudellisten muotojen sivuuttamiseen.

Tapaus KHO 2014:119

A Oy oli vuonna 2009 saanut pääomistajaltaan luxemburgilaiselta yhtiöltä B 15 miljoonan euron suuruisen lainan. A oli ilmoittanut verovuoden 2009 elinkeinotoiminnan tulosta vähennettäväksi 1 337 500 euroa B:n myöntämälle lainalle kertyneitä korkoja. Lainan myöntäminen perustui A Oy:tä rahoittaneiden pankkien vaatimukseen lisärahoituksesta, jonka tuli olla maksusaantijärjestyksessä toissijainen pankkilainoihin nähden ja luonteeltaan IFRS-tilinpäätöksessä omana pääomana käsiteltävä niin sanottu IFRS-hybridilaina. Laina oli vakuudeton ja eräpäivätön. Lainan kiinteä vuosittainen korko oli 30 prosenttia ja korko lisättiin lainan pääomaan. Laina voitiin maksaa takaisin vain A Oy:n vaatimuksesta. Kysymyksessä olevaa hybridilainaa oli pidettävä verotuksessa vieraan pääoman luonteisena. 
Asiassa oli ratkaistava, oliko Konserniverokeskus voinut verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 1 momentin nojalla sivuuttaa kyseisen lainajärjestelyn ja käsitellä lainaa verotuksessa oman pääoman ehtoisena sijoituksena, jolloin korot eivät olleet vähennyskelpoisia. 

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että osapuolten sopiman liiketoimen sivuuttaminen ja uudelleenluonnehdinta olisi tällaisen menettelyn seuraamukset huomioon ottaen vaatinut verotusmenettelystä annettuun lakiin sisältyvää nimenomaista valtuutusta uudelleenluonnehdintaan. Mainitun lain 31 §:n 1 momentin ­säännöksen ei katsottu sisältävän tällaista valtuutusta, minkä vuoksi uudelleenluonnehdinta ei ollut lainkohdan nojalla mahdollista.

Koska verosopimuksella ei voida perustaa verotusvaltaa yli kansallisen lain säännösten, sillä, miten Suomen ja Luxemburgin välisen verosopimuksen 9 artiklaa on tältä osin tulkittava, ei edellä esitetyn perusteella ollut asiassa merkitystä. 

OECD:n siirtohinnoitteluohjeilla katsottiin olevan tulkintaa ohjaavaa vaikutus vain lain 31 §:n 1 momentin soveltamisalalla eli arvioitaessa osapuolten sopiman ja toteuttaman liiketoimen ehtojen markkinaehtoisuutta. Sen sijaan ohjeilla ei katsottu olevan säännöksen soveltamisalaa laajentavaa vaikutusta, minkä vuoksi osapuolten sopiman liiketoimen sivuuttamista ei voitu perustaa myöskään mainittuihin ohjeisiin. 

Korkein hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Korkein hallinto-oikeus katsoi lainan korot vähennyskelpoisiksi eikä muuttanut hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, jolla asia oli palautettu Verohallinnolle lainan koron markkinaehtoisuuden arvioimista varten. 

Kommentit

KHO:ssa esillä olleessa asiassa A Oy:n huhtikuussa 2009 erääntyneet pankkilainat neuvoteltiin uudestaan pankkien kanssa. Yhtiön selvityksen mukaan se ei saanut pankkirahoitusta enää samoilla ehdoilla kuin alkuperäisissä lainaneuvotteluissa. Syynä tähän olivat rahoitusmarkkinoilla tuolloin vallinneet olosuhteet ja yhtiön taloudellinen tilanne. Lainarahoituksen jatkamisen edellytyksenä pankit vaativat, että yhtiöön sijoitetaan 15 miljoonaa euroa lisärahoitusta, joka olisi huonommalla etuoikeudella kuin pankkilainat. Pankkien vaatimukset täytettiin siten, että A Oy:n emoyhtiö B myönsi A Oy:lle hybridilainan, joka IFRS-tilinpäätöksessä katsottiin A Oy:n omaksi pääomaksi.

IFRS-tilinpäätöskäsittelystä huolimatta hybridilaina on verotuksessa yleensä vierasta pääomaa ja sille maksetut korot ovat normaalisti vähennys­kelpoisia. Konserni­verokeskus ei kuitenkaan pitänyt A Oy:n verotuksessa B-yhtiön myöntämän hybridilainan korkoja vähennyskelpoisina. Vähennyskelvottomuuden perusteluina olivat rahoitusjärjestely kokonaisuutena, yhtiön taloudelliset olosuhteet ja lainan eräpäivättömyys, takasijaisuus ja vakuudettomuus sekä lainan takaisinmaksulle asetetut ehdot. Näiden syiden vuoksi oli katsottava, ettei riippumattomien osapuolten välisessä velkasuhteessa sovittaisi vastaavista lainaehdoista. Konserniverokeskus piti lainaa markkina­ehtoperiaatteen mukaisesti tosiasialliselta luonteeltaan oman pääoman ehtoisena sijoituksena, jolle maksettava korvaus ei ole maksajan verotuksessa vähennys­kelpoinen. Koska lainan on antanut yhtiön lähes kokonaan omistava taho, ei lainanantajalle ollut Konserniverokeskuksen mukaan tarvetta antaa erityisiä osakasoikeuksia. Osakasoikeuksien puuttumisella ei tällöin ollut käytännössä merkitystä.

Konserniverokeskuksen ratkaisu perustui siirtohinnoitteluoikaisua koskevaan VML 31 §:ään, Suomen ja Luxemburgin välisen verosopimuksen etuyhteydessä olevien yritysten välistä hinnoittelua koskevaan 9 artiklaan (tulonoikaisu­artikla) ja OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin. Verotuspäätöksessä ei sovellettu veron kiertämistä sääntelevää VML 28 §:ää. Konserniverokeskus siis katsoi, että yhtiöoikeudellisesti vieraana pääomana pidettävä hybridilaina voidaan markkina­ehtoperiaatteeseen nojautuen verotuksessa luonnehtia omaksi pääomaksi ilman VML 28 §:n soveltamista. KHO katsoi, että tällainen menettely VML 31 §:n nojalla ei ollut mahdollista. 

KHO:n ratkaisu asiassa on kolmiosainen. Ensimmäisenä kysymyksenä KHO ratkaisi sen, onko tapauksessa esillä oleva hybridilaina katsottava verotuksellisesti vieraaksi pääomaksi vai omaksi pääomaksi. Tältä osin kysymys on lainan verotuksellisesta kvalifioinnista lainan ehtojen perusteella. Tämä ei ole VML 31 §:n tulkintaa ja soveltamista koskeva asia, vaan kysymyksessä ovat kriteerit, joiden nojalla verotuksessa yleensäkin ratkaistaan se, onko sijoitus vierasta vai omaa pääomaa. Lainaehdot kokonaisuutena ja valituksenlaisena aikana vallinneet taloudelliset olosuhteet huomioon ottaen KHO katsoi, että lainaa oli näissä olosuhteissa pidettävä verotuksessa luonteeltaan vieraana pääomana. Hybridilaina ei siis välttämättä aina ole verotuksessa vierasta pääomaa, vaan se voi – ilmeisesti kuitenkin lähinnä vain poikkeuksellisesti – olla myös omana pääomana käsiteltävä sijoitus. 

Toisena kysymyksenä KHO ratkaisi sen, voidaanko sinänsä verotuksellisesti vieraana pääomana pidettävä hybridilaina luonnehtia VML 31.1 §:n sanamuoto ja/tai säännöstä koskevan hallituksen esityksen perustelut huomioon ottaen oman pääoman ehtoiseksi sijoitukseksi. Lain sanamuodon perusteella tähän ei saa yksiselitteistä tukea eikä selkeää tukea löydy lainvalmisteluaineistostakaan. On kuitenkin olemassa erilaisia puolesta ja vastaan argumentteja. Arvioinnissaan KHO painotti reaalisia argumentteja. Ratkaisussa on todettu seuraavasti: 

”Arvioitaessa sitä, voidaanko verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 1 momentin nojalla osapuolten sopima liiketoimi sivuuttaa ja luonnehtia verotuksessa muuksi liiketoimeksi, kuten vieraan pääoman ehtoinen laina oman pääoman sijoitukseksi, on huomattava, että mainittu uudelleenluonnehdinta merkitsee pelkkään hinnoittelun oikaisuun verrattuna merkittävää jälkikäteistä puuttumista siihen, minkälaisilla liiketoimilla osapuolet ovat sopimusvapauden puitteissa järjestäneet keskinäiset suhteensa. Sovitun ­liiketoimen sivuuttaminen ja luonnehdinta muuksi liiketoimeksi kuin mikä on toteutettu aiheuttaa usein, kuten nyt kyseessä olevassa tapauksessa, menon vähennyskelpoisuuden epäämisen kokonaisuudessaan. Sen sijaan sovitun ja ­toteutetun liiketoimen ehtojen markkinaehtoisuuden tarkastelu merkitsee vain sen arvioimista, onko verovelvollinen lisännyt tuloonsa riittävän määrän tai käsitellyt vähennyskelpoisena menona vain markkinaehtoisuusperiaatteella hyväksyttävän määrän.” 

Edellä mainittujen reaalisten argumenttien tai seuraamusharkinnan perusteella KHO katsoi, että sovitun liiketoimen sivuuttaminen ja uudelleenluonnehdinta edellyttäisi selkeää tähän oikeuttavaa lain säännöstä. VML 31.1 §:n ei sen sanamuodon eikä sitä koskevien hallituksen esityksen perustelujen mukaan voida selvästi katsoa oikeuttavan liiketoimen luonnehdintaa toiseksi liiketoimeksi. Tämän vuoksi tapauksessa esillä olleen hybridilainan luonnehdinta verotuksessa oman pääoman ehtoiseksi sijoitukseksi ei ollut VML 31 §:n nojalla mahdollista.

Kolmantena kysymyksenä KHO käsitteli Suomen ja Luxemburgin verosopimuksen 9 artiklan (tulonoikaisuartiklan) ja OECD:n siirtohintaohjeiden merkitystä asiassa. KHO totesi, että verosopimuksella ei ole asiassa merkitystä, koska verosopimuksella ei voida perustaa verotusvaltaa yli kansallisten säännösten ja koska VML 31 §:ää oli tulkittava edellä mainitulla tavalla. OECD:n siirtohinnoitteluohjeilla ja niissä mainitulla uudelleenluonnehdinta mahdollisuudella ei ollut merkitystä, koska ohjeilla on katsottava olevan tulkintaa ohjaava vaikutus vain VML 31 §:n soveltamisalalla. Verotuksen lakisidonnaisuus huomioon ottaen siirtohinnoitteluohjeilla ei ollut VML 31 §:n soveltamisalaa laajentavaa vaikutusta.

Oikeustoimen uudelleenluonnehdinta ei siis ole siirtohinnoitteluoikaisua koskevan VML 31 §:n nojalla mahdollista. KHO:n ratkaisu ei ole erityisen yllättävä, kun otetaan huomioon VML 31 §:n aikaisempi soveltamis- ja oikeuskäytäntö ja lainvalmisteluaineisto sekä erityisesti se, mikä merkitys verotuksessa yleensäkin on yksityisoikeudellisilla tosiseikoilla. 

Verohallinnon 3.7.2014 antamassa tiedotteessa on todettu, että KHO:n päätös johtaa siihen, että ratkaisuhetkellä tutkinnassa olleet uudelleenluonnehdintatapaukset raukeavat, ”ellei tilanteisiin liity selvää veronkiertoa”. KHO:n päätös ei estä uudelleenluonnehdintaa, jos veron kiertämistä koskevan VML 28 §:n soveltamis­edellytykset täyttyvät. 

KHO:ssa esillä olleessa ratkaisussa A Oy maksoi hybridilainasta 30 prosentin suuruista korkoa luxemburgilaiselle emoyhtiölleen. KHO:n ja sitä edeltänyt hallinto-oikeuden ratkaisu eivät sisällä kannanottoa siihen, onko korkoa pidettävä markkinaehtoisena. Tämän asian selvittämistä varten asia palautettiin Konserniverokeskukselle. Jos markkinaehtoinen taso ylittyy, ei korko tältä osin ole vähennyskelpoista. Tämän seikan selvittäminen on normaalia ja perinteistä VML 31 §:n soveltamisalueeseen kuuluvaa ratkaisutoimintaa

KHO 2014:92

Yritystoiminnan jatkaminen sukupolvenvaihdoksen jälkeen

Yritystoiminnan jatkaminen sukupolvenvaihdoksen jälkeen

KHO 2014:92

Taustaa

PerVL 55 §:ssä olevan yritysten sukupolvenvaihdoksiin sovellettavan huojennussäännöksen soveltaminen edellyttää, että perinnön tai lahjan saaja jatkaa yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadussa yrityksessä. Säännös on ollut tällaisessa muodossa huojennussäännösten säätämisestä 1970-luvulta lähtien. Pitkästä historiasta huolimatta sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksen soveltaminen on viime vuosina tältäkin osin synnyttänyt ongelmia. Osin ongelmien taustalla ovat olleet johtopäätökset, joita Verohallinnossa ja myös hallinto-oikeuksissa on tehty eräiden KHO:n antamien ratkaisujen johdosta. Seuraava KHO:n ratkaisu selventää oikeustilaa tältä osin.

Tapaus KHO 2014:92

Talouspäällikön, joka vastasi perheyhtiön ulkoisesta laskennasta ja sen kehittämisestä sekä henkilöstö- ja palkkahallinnosta ja joka lisäksi kuului yhtiön johtoryhmään, voitiin katsoa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitetuin tavoin jatkavan lahjaksi saamillaan varoilla yritystoimintaa, vaikka hän ei kuuluisi yhtiön hallitukseen.

Kommentit

PerVL:n sukupolvenvaihdossäännökset kirjoitettiin alun perin maatilojen sukupolvenvaihdoksia varten, mutta muuta yritystoimintaa ei kuitenkaan jätetty säännöstön ulkopuolelle. Yritystoiminnan näkökulmasta säännökset jäivät kuitenkin niukoiksi ja myös ongelmallisiksi. Tämän vuoksi niiden soveltamisesta kertyy edelleen uutta oikeuskäytäntöä nimenomaan yritystoiminnan sukupolvenvaihdostilanteiden osalta. Säännöstön alkuvaiheessa oikeuskäytäntö painottui maatalouden sukupolvenvaihdostilanteisiin.

KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa X Oy:ssä oli vuoden 2011 lopussa toteutettu sukupolvenvaihdos, jossa Y on lahjoittanut tai myynyt lapsillensa A:lle, B:lle, C:lle ja D:lle X Oy:n osakkeita. Sukupolvenvaihdoksen veroseuraamuksista oli saatu ennakkoratkaisu, jossa järjestelyn oli todettu täyttävän sukupolvenvaihdoshuojennuksen saamisen edellytykset. Hakemuksessa oli selvitetty, että A ja C valitaan yhtiön hallitukseen. X Oy:n hallitukseen oli valittu A, B ja C. Hallituksessa on lisäksi kaksi aikaisempaa jäsentä ja siten kaikkiaan viisi jäsentä.

A ja C aikoivat kuitenkin erota hallituksen jäsenyydestä. Syynä tähän oli se, että osakkaat yhdessä halusivat turvata perheen ulkopuolisten hallituksen jäsenten päätäntävallan yhtiön asioissa. Kyseiset hallituksen jäsenet olivat olleet pitkään yhtiön hallituksessa ja olivat yrityksen -liiketoiminnan johtamisessa asiantuntijoita. Samalla turvattiin se, että nämä pitkäaikaiset hallituksen niin sanotut asiantuntijajäsenet pysyvät mukana yhtiön toiminnassa.

A on toiminut yhtiössä aikaisemmin ja tulee edelleen toimimaan talouspäällikkönä. C on aikaisemmin vastannut ja tulee edelleen vastaamaan yhtiön hankinnoista. Lisäksi molemmat kuuluvat yhtiön johtoryhmään. Näin ollen molemmat osallistuvat yhtiön liiketoiminnan johtamiseen, vaikka eivät olekaan hallituksen jäseniä.

Verovirasto katsoi uudessa ennakkoratkaisussaan, että PerVL 55 §:ää voidaan edelleen soveltaa, vaikka A ei olisikaan enää hallituksen jäsen. Verovirasto katsoi, että A:n toiminta yhtiössä oli toiminnan laatu ja laajuus huomioon ottaen riittävää. Hallinto-oikeus sen sijaan korosti hallituksen jäsenyyttä ja hyväksyi veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja ei siis soveltanut PerVL 55 §:ää. KHO kumosi hallinto-oikeuden ratkaisun ja saattoi veroviraston ennakkoratkaisun voimaan.

Yritystoiminnan jatkamista koskeva vaatimus PerVL 55 §:ssä on osakeyhtiömuotoisen yritystoiminnan näkökulmasta ongelmallinen, koska yritystoimintaa harjoittaa osakeyhtiö eikä osakkeenomistaja, joka on PerVL 55 §:n soveltamistilanteissa verovelvollinen. Selvää on, että säännöstä on myös osakeyhtiöiden osakkaiden osalta tulkittu siten, että jatkamisvaatimus edellyttää luovutuksensaajan henkilökohtaista osallistumista yritystoimintaan. Verohallinnon ohjeessa todetaan, että jatkaminen edellyttää luovutuksensaajan henkilökohtaista osallistumista yhtiön liiketoiminnan johtamiseen yrityksessä. Tämä täyttyy ohjeen mukaan ilman eri selvitystä, jos luovutuksensaaja työskentelee luovutuksen jälkeen yhtiön hallituksen varsinaisena jäsenenä tai toimitusjohtajana. Mainitunlaiset vaatimukset ovat esimerkiksi osakeyhtiön osakkeita 10 % saaneen näkökulmasta pitkälle meneviä ja joskus jopa mahdottomia täyttää. Oikeuskäytännössä ei ole menty näin pitkälle. Niinpä ratkaisussa KHO 1991 B 565 sovellettiin huojennussäännöstä, vaikka verovelvollista, joka omisti 25 % yhtiön osakkeista, ei ollut valittu yhtiön hallitukseen, koska osake-enemmistön omistaneet veli- ja sisarpuolet eivät siitä halunneet. Verovelvollinen oli työskennellyt yhtiössä, mutta ei kuitenkaan johtotehtävissä.

Tulkinta, että PerVL 55 §:ssä tarkoitettu yritystoiminnan jatkaminen edellyttää henkilökohtaista osallistumista yrityksen liiketoiminnan johtamiseen, on erityisen hankala, jos perinnön tai lahjan saajana on alaikäinen. Ratkaisussa KHO 2011:1 katsottiin, että säännöstä ei sovellettu, kun lahjansaaja oli alaikäinen. Tässä ratkaisussa KHO totesi, että ”alaikäinen ei voi ikänsä vuoksi osallistua yrityksen toimintaan, koska osakeyhtiölain 6 luvun 10 §:n mukaan vajaavaltainen ei voi toimia yhtiön hallituksen jäsenenä.” Tästä on saatettu tehdä liian pitkälle meneviä päätelmiä katsoen, että yritystoiminnan jatkaminen edellyttää osakeyhtiön hallituksen jäsenyyttä tai toimitusjohtajana toimimista. KHO:n nyt antama ratkaisu selventää, että yritystoimintaa voidaan jatkaa myös osallistumalla yhtiön toimintaan muulla tavoin. KHO:n ratkaisussa todetaan nimenomaisesti, että ”yritystoiminnan jatkaminen voi perheyhtiössä tapahtua myös käyttämällä päätösvaltaa ja toimimalla yhtiön johtotehtävissä”. Se, millainen toiminta on tällaista, on ratkaistava tapauskohtaisesti kulloinkin vallitsevat olosuhteet huomioon ottaen.

KHO 2014:66

Johdon kannustin­järjestelmä ja veron kiertäminen

Johdon kannustin­järjestelmä ja veron kiertäminen

KHO 2014:66

Taustaa

Erilaiset yritysjohdon kannustinjärjestelmät ja niiden verotuskysymykset ovat olleet 1990-luvun alusta alkaen toistuvasti esillä julkisessa keskustelussa. Kannustinjärjestelmät ja niitä koskeva keskustelu on johtanut myös verolainsäädännön muutoksiin. Optiotulojen verotusta on muuteltu useampaankin kertaan. 

Yritysjohdon kannustinjärjestelmät ovat vaihtelevia ja ne ovat myös jatkuvan kehityksen kohteena. Markkinoille tulee uudentyyppisiä järjestelmiä, joita koskevia verotuskysymyksiä tulisi kyetä ratkomaan vanhojen verosäännösten avulla. Eräs viime vuosina julkisuudessa ollut kannustinjärjestelmätyyppi on yritysjohdon holdingyhtiö. Yrityksen johto on perustanut holdingyhtiön, joka sen jälkeen hankkii johdon työnantajana olevan yhtiön osakkeita. Hankinta on yleensä tapahtunut käyvän arvon mukaiseen hintaan joko suunnatussa osakeannissa tai osakkeet on ostettu markkinoilta. Yritysjohdon työnantajayhtiö on järjestelyssä mukana siten, että se rahoittaa holdingyhtiön osakehankintaa myöntämällä sille lainan. Lainan ehdot ovat vaihtelevia, mutta lainan korko yleensä on kuitenkin sellainen, joka ylittää TVL 67 §:ssä tarkoitetun työsuhdelainan koron tason. Lainan takaisinmaksulla on oma aikataulunsa, mutta se on kytketty myös järjestelyn purkamiseen. Johdon työnantajayhtiö on mukana myös holdingyhtiön osakkaiden tekemässä osakassopimuksessa. Osakassopimuksessa on voitu sopia muun muassa siitä, miten järjestely puretaan.

Kun holdingyhtiö hankkii johdon työnantajayhtiön osakkeet käyvän arvon mukaisella hinnalla ja työnantajayhtiön johdon holdingyhtiölle antaman lainan korkotaso on riittävän korkea, ei järjestelmä ole sen syntyvaiheessa verotuksellisesti ongelmallinen. Holdingyhtiön tai sen osakkaiden ei voida tässä vaiheessa katsoa saavan järjestelystä sellaista etuutta, joka voitaisiin katsoa veronalaiseksi tuloksi. Verotukselliset ongelmat tulevat vastaan siinä vaiheessa, kun järjestelyä ollaan purkamassa. Seuraava KHO:n ratkaisu osoittaa, että tällaisen kannustinjärjestelmän verotukselliset riskit voivat toteutua järjestelmän purkamisvaiheessa, mutta ne voivat toteutua jo aikaisemminkin, mikäli holdingyhtiö jakaa osinkoa.

Tapaus KHO 2014:66

N oli eräiden muiden A Oyj:n johtoon kuuluvien henkilöiden kanssa perustanut B Oy:n, jonka koko osakekannan he omistivat. B Oy oli hankkinut A Oyj:n osakkeita, joiden hankinta oli rahoitettu noin yhden viidesosan osuudelta B Oy:n osakepääomalla ja muutoin sen A Oyj:ltä näiden osakkeiden hankintaa varten saamalla lainalla. Lainan vakuutena olivat sillä hankitut A Oyj:n osakkeet ja lainan ehdot sisälsivät muun muassa mahdollisuuden lisätä lainan korko sen pääomaan, mikäli B Oy ei pystynyt maksamaan korkoa sekä mahdollisuuden lykätä lainan takaisinmaksua, mikäli järjestelyn purkamista lykätään osakassopimuksen perusteella. Osakassopimuksen osapuolina olivat B Oy:n osakkeenomistajat ja A Oyj. Osakassopimuksen mukaan B Oy:llä ei ollut muuta toimintaa kuin A Oyj:n osakkeiden omistaminen B Oy:n osakkeenomistajien puolesta. Osakassopimuksessa oli sovittu muun ohessa järjestelyyn osallistuneen henkilön ja A Oyj:n välisen työsuhteen päättymisen vaikutuksesta sekä B Oy:n osakkeisiin ja sen omistamiin A Oyj:n osakkeisiin sovellettavista panttaus- ja luovutusrajoituksista. Osakassopimuksessa oli myös sovittu, että osakassopimuksen tarkoittama A Oyj:n osakkeiden omistusta koskeva järjestely puretaan tietyn ajankohdan jälkeen A Oyj:n hallituksen ja B Oy:n osakkeenomistajien 2/3:n päätöksellä siten, että järjestelyn mahdollinen tuotto maksetaan B Oy:n osakkeenomistajille A Oyj:n osakkeina ensisijaisesti siten, että B Oy sulautuu A Oyj:öön osakeyhtiölain mukaisesti. Järjestely voitiin purkaa myös siten, että B Oy myy omistamiaan A Oyj:n osakkeita joko A Oyj:lle tai kolmannelle osapuolelle ja maksaa näin saamillaan varoilla A Oyj:ltä saamansa lainan takaisin, minkä jälkeen B Oy puretaan siten, että sen osakkeenomistajat saavat jako-osuutena A Oyj:n osakkeita. Järjestelyn purkamisessa voitiin käyttää myös muita keinoja. Osakassopimuksessa oli sovittu järjestelyn purkamisen lykkäämisestä siinä tapauksessa, että A Oyj:n osakkeiden kurssi purkamiseen suunniteltuna ajankohtana alitti järjestelmään hankittujen A Oyj:n osakkeiden keskihinnan.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kysymyksessä olevaa järjestelyä, kun otettiin huomioon järjestely kokonaisuutena, oli arvioitava veronkiertosäännösten perusteella. Tämä merkitsi sitä, että N:n järjestelystä saamaa tuloa voitiin tietyin rajoituksin pitää työsuhteen perusteella saatuna ansiotulona.

Kommentit

KHO:n ratkaisema tapaus oli päätös, joka annettiin veronsaajien oikeudenvalvontayksikön KVL:n ennakkoratkaisusta tekemään valitukseen. KVL oli omassa ratkaisussaan katsonut, että järjestelyä arvioidaan sen oikeudellisen muodon mukaisesti soveltaen normaaleja TVL:n ja EVL:n säännöksiä. Näin ollen holdingyhtiö B Oy:n osakkaan N:n holdingyhtiöstä saamaan osinkoon sovellettiin TVL:n osinkoverotusta koskevia säännöksiä ja osinko jaettiin pääoma- ja ansiotuloksi B Oy:n osakkeen matemaattisen arvon perusteella. Jos B Oy sulautui A Oyj:öön, sovellettiin sulautumista koskevia säännöksiä. Tällöin N:n verotuksessa ei realisoituisi tuloa, kun hän saa sulautumisvastikkeena A Oyj:n osakkeita. Mahdollisessa B Oy:n purkautumisessa sovellettiin normaaleja yhteisön purkautumista koskevia säännöksiä, jolloin N:lle mahdollisesti realisoituva luovutusvoitto olisi hänen pääomatuloaan. Voidaan sanoa, että KVL arvioi järjestelyä normaalina holdingyhtiön kautta tapahtuvana sijoitustoimintana, eikä se, että työnantajayhtiö oli rahoittanut holding-yhtiön osakehankintaa ja työnantajayhtiö oli mukana osakassopimuksessa ja järjestelmän purkamisvaiheen järjestelyissä, vaikuttanut verotukseen.

KHO päätyi kuitenkin olennaisesti toisenlaiseen lopputulokseen. KHO otti arviointinsa lähtökohdaksi sen, että järjestelyssä oli sen oikeudellisesta muodosta huolimatta tosiasiallisesti kysymys ensisijaisesti yritysjohdon kannustinjärjestelmästä. Tämän vuoksi sitä oli myös arvioitava tällaisten säännösten mukaisesti. Keskeinen kannustinjärjestelmiin sovellettava säännös on TVL 66 § ja erityisesti säännöksen 3 momentti. Tämän säännöksen pohjalta tarkasteluna kannustinjärjestelmästä realisoituva tulo tulisi käsitellä verotuksessa ansiotulona. 

TVL 66.3 §:n mukaan veronalaista ansiotuloa on etu työsuhteeseen perustuvasta oikeudesta saada tai hankkia yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää arvoa alempaan hintaan vaihtovelkakirjalainan, optiolainan optio-oikeuden tai muun näihin rinnastettavan sopimuksen tai sitoumuksen perusteella (työsuhdeoptio). Edun arvoksi katsotaan osakkeen tai osuuden käypä arvo sillä hetkellä, kun työsuhdeoptiota käytetään, vähennettynä verovelvollisen osakkeesta tai osuudesta ja työsuhdeoptiosta yhteensä maksamalla hinnalla. Työsuhdeoptiota katsotaan käytettävän, kun verovelvollinen saa tai hankkii sen kohteena olevat osakkeet tai osuudet tai luovuttaa työsuhdeoption. Minkäänlaista veronalaista etua ei synny, jos työsuhdeoptioiden perusteella osakkeita merkittäessä merkintähinta ei alita osakkeen käypää arvoa. Kun työsuhdeoptio on käytetty osakemerkintään, tämän jälkeen kertyvä arvonnousu ei ole enää työsuhteen perusteella saatua tuloa.

TVL 66.3 §:n soveltamisala on sanamuotonsakin perusteella pelkkiä työsuhdeoptioita laajempi. Hallituksen esityksessä 175/1994 on todettu, että myös ns. synteettiset järjestelyt tulisi saada säännöksen piiriin. Näillä tarkoitetaan järjestelyjä, joissa yrityksen osakkeita on merkitty velaksi ja velan määrä muuttuu kurssikehityksen mukaan. Hallituksen esityksen mukaan sama koskisi mitä tahansa muuta oikeutta hankkia osakkeita tai osuuksia käypää arvoa alempaan hintaan työsuhteen perusteella. 

Ratkaisussa KHO 2014:66 oli esillä tilanne, jossa yritysjohdon kannustinjärjestelmässä käytettiin johdon holding-yhtiötä. Tällainen kannustinjärjestelmä ei lähtökohtaisesti ”mahdu” TVL 66 §:n sanamuodon piiriin. Tällöin kannustinjärjestelmän kautta saatava tulo kertyisi siihen osallisille pääomatulona. 

KHO kuitenkin päätyi ansiotulon verotukseen soveltamalla holdingyhtiön osakkaiden eli yritysjohdon verotuksessa veron kiertämistä koskevaa VML 28 §:ää. Kun kysymyksessä on johdon kannustinjärjestelmä, sen olemassaololle on A Oyj:n kannalta liiketaloudelliset perusteet. Liiketaloudelliset perusteet järjestelmän toteuttamiselle tässä nimenomaisessa muodossa olivat KHO:n mielestä kuitenkin suhteellisen ohuet. KHO piti ilmeisenä sitä, että esillä olevan rakenteen yhtenä tavoitteena oli järjestely, jossa työsuhteen perusteella saatavaan etuuteen ei kohdistu ansiotulon verotusta ja näin ollen VML 28 §:n soveltaminen holdingyhtiön osakkaiden verotuksessa oli mahdollista.

Ratkaisun lopputuloksena oli se, että N:n B Oy:stä saamaa osinkoa pidetään kokonaan ansiotulona. Tältä osin KHO totesi lisäksi, että asiaan ei vaikuta ratkaisevasti se, että osa niistä varoista, joilla B Oy on hankkinut A Oyj:n osakkeita, on peräisin N:n tekemästä pääomasijoituksesta. Jos B Oy sulautuu A Oyj:öön, N saa sulautumisvastikkeena A Oyj:n osakkeita. Siltä osin kuin sulautumisvastikkeena saatavien osakkeiden käypä arvo ylittää N:n B Oy:n osakkeisiin sijoittaman määrän, kysymyksessä on TVL 66.3 §:ssä tarkoitettu ansiotulo. Jos B Oy puretaan, on N:n jako-osana saama määrä TVL 61 §:ssä tarkoitettua ansiotuloa, siltä osin kuin jako-osa ylittää N:n B Oy:n osakkeista maksaman määrän. Lopputulos on siten johdon holdingyhtiöiden verotuksen kannalta varsin tiukka ja johtaa siihen, että varallisuudenkin eli holdingyhtiön osakkaiden oman sijoituksen kerryttämä tulo tulee verotetuksi ansiotulona. 

VML 28 §:n soveltaminen ei kuitenkaan ulottunut holdingyhtiön verotukseen. Sen sulautumista tai purkautumista käsitellään sen verotuksessa normaalien TVL:n ja EVL:n säännösten mukaan. KHO päätöksestä ilmenee myös se, että holdingyhtiötä oli esillä olevassa tapauksessa verotettava TVL:n mukaan. Tältä osin samoin kuin VML 28 §:n soveltamisen kannalta ratkaisulla on merkitystä yleisemminkin tuloverotuksessa.

KHO 2014:36

Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö ja EVL

Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö ja EVL

KHO 2014:36

Taustaa

Elinkeinotoiminnan tuloksenlaskenta verotuksessa tapahtuu elinkeinoverolain (EVL) säännösten mukaisesti. Vaikka EVL on säädetty jo vuonna 1968, synnyttää EVL:n ja muiden tuloverolakien välinen rajanveto yhä edelleen ongelmia. Yleensä näissä on kysymys EVL:n ja TVL:n välisestä rajanvedosta: verotetaanko verovelvollista EVL:n vai TVL:n säännösten mukaan tai onko EVL:n mukaan verotettavalla verovelvollisella sellaisia tuloja, joita verotetaan TVL:n säännösten mukaan. Hyvin usein rajanvetotilanteet koskevat osakeyhtiöiden verotusta. On tilanteita, joissa on jokseenkin samantekevää, kumman lain mukaan osakeyhtiön tulo lasketaan, mutta on myös tilanteita, joissa lakien väliset erot johtavat huomattavaan eroon veron määrässä. Verovapaat käyttöomaisuusosakkeiden luovutukset koskevat vain EVL:n mukaista verotusta ja konserniavustuslakia sovelletaan vain, jos konserniavustuksen antaja ja saaja ovat liiketoimintaa harjoittavia osakeyhtiöitä. Näiden lisäksi uusi merkittävä ero tulee korkojen vähennys­oikeuden rajoituksista.

Eräs EVL:n alkuaikoina runsaasti keskustelua herättänyt kysymys oli se, sovelletaanko EVL:a kiinteistöjen ja huoneistojen vuokraustoimintaan. Oikeuskäytännössä vaaka kallistui TVL:n puolelle. Tästä huolimatta on monia tilanteita, joissa kiinteistöjen ja huoneistojen vuokrauksesta verotetaan EVL:n mukaan. Vastaava EVL:n ja TVL:n välinen rajanvetokysymys on koskenut myös asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden verotusta. Asunto-osakeyhtiöt ovat EVL:n alkuajoista lähtien jääneet EVL:n soveltamisalan ulkopuolelle. Samaa lähtökohtaa on ainakin vahvan pääsäännön mukaan sovellettu myös keskinäisiin kiinteistöosakeyhtiöihin, joissa yhtiön osakkeet tuottavat oikeuden hallita jotain yhtiön omistamassa rakennuksessa olevaa huoneistoa. TVL:n soveltaminen näihin perustuu ajatukseen, että asunto- ja keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden toiminta kohdistuu yhtiön osakkeenomistajiin ja poikkeaa sen vuoksi tyypillisestä liiketoiminnasta. Tavallisen kiinteistöosakeyhtiön toiminta on sen sijaan luonteeltaan toisenlaista. Se antaa itse vuokralle omia tilojaan ja saa niistä vuokratulot. Tästä huolimatta myös tavallisten kiinteistö­osakeyhtiöiden toimintaa on lähtökohtaisesti verotettu TVL:n mukaan. Niiden osalta on myös tapauksia, joissa verotuksessa sovelletaankin EVL:a. Tällainen voi olla esimerkiksi elinkeinotoimintaa harjoittavaan konserniin kuuluva kiinteistönhallintayhtiö, joka vuokraa tilojaan muille konserniyhtiöille.

Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on nähtävissä uudenlaista linjausta EVL:n soveltumisesta keskinäisiin kiinteistöosakeyhtiöihin.

Tapaus KHO 2014:36

Kiinteistö Oy A oli 7.12.1988 kaupparekisteriin merkitty keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Yhtiön osakkeet tuottivat oikeuden hallita yhtiön omistamassa rakennuksessa huoneistoja, jotka olivat tuotanto-, varasto-, näyttely-, neuvottelu- ja toimistotiloja. Kun Kiinteistö Oy A:n hallitsemia tiloja käytettiin sen emoyhtiön B Oy:n liiketoiminnassa ja näillä yhtiöillä oli siten liiketoiminnallinen yhteys, Kiinteistö Oy A:n tulos oli laskettava elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännösten mukaisesti.

Kommentit

Kiinteistö Oy A oli keskinäinen kiinteistö­osakeyhtiö. Sen osakkeet tuottivat omistajalleen oikeuden hallita yhtiön omistamassa rakennuksessa huoneistoja, jotka olivat tuotanto- varasto-, näyttely-, neuvottelu- ja toimistotiloja. Tukkukauppaa harjoittanut B Oy oli vuonna 1999 hankkinut koko Kiinteistö Oy A:n osakekannan. B Oy oli käyttänyt kiinteistöosakeyhtiön tiloja omassa liiketoiminnassaan. Kiinteistö Oy A oli sulautunut B Oy:öön vuonna 2007.

Kiinteistö Oy A:n tuloverotus oli toimitettu TVL:n mukaan ja yhtiölle oli vahvistettu henkilökohtaisen tulolähteen tappio verovuosilta 2005 ja 2006. Tappiot johtuivat siitä, että yhtiö ei ollut näinä vuosina perinyt lainkaan hoito- tai muuta vastiketta. On ilmeistä, että tappiot siirtyivät sulautumisessa B Oy:lle TVL 123 §:n mukaan. Kun tappiot oli vahvistettu Kiinteistö Oy A:n henkilökohtaisen tulolähteen tappioiksi, ne olisivat henkilökohtaisen tulolähteen tappiota myös B Oy:n verotuksessa sulautumisen jälkeen. Tällöin niitä ei olisi voitu vähentää B Oy:n elinkeinotoiminnan tulosta.

Konsernin kiinteistöhallintayhtiöitä, jotka vuokraavat tilojaan konserniyhtiöille, on vanhassa oikeuskäytännössä pidetty EVL:n mukaan verotettavina yhtiöinä. Tällaiset yhtiöt ovat tavallisia kiinteistöyhtiöitä. EVL:n mukaista verotusta niiden osalta voidaan perustella ns. intressipiiriajattelulla. Sittemmin EVL:n mukainen kiinteistöyhtiön verotus on edelleen laajentunut. Tätä kuvaa ratkaisu KVL 24/2008 (KHO 2009 T 809, ei muutosta). Siinä vuokranantajayhtiön emoyhtiöllä ja vuokralaisella, joka ei ollut konserniyhtiö, oli omistuksellinen ja rahoituksellinen yhteys niin, että vuokratulo katsottiin vuokranantajayhtiön elinkeinotuloksi. Vuokranantajayhtiö oli tavallinen kiinteistöosakeyhtiö. Vuokranantajayhtiöllä ja vuokralaisena olevalla yhtiöllä ei siis ollut välitöntä liiketoiminnallista yhteyttä. KVL perusteli päätöstään sillä, että vuokranantajayhtiön toiminta liittyi sen emoyhtiön liiketoimintaan. Tässäkin tapauksessa kysymyksessä oli tavallisen kiinteistöosakeyhtiön verotus.

EVL:n soveltamisen kannalta ei merkitystä pitäisi olla sillä, missä juridisessa muodossa toimintaa harjoittaan. Näin ollen EVL:n soveltamisessa ei saisi olla liian suurta painoa sillä, onko kyseessä tavallinen vai keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Toisaalta keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön toiminnan luonne on tavallisesta kiinteistöosakeyhtiöstä poikkeavaa, millä vanhan ajattelutavan mukaan on ollut merkittävä painoarvo TVL:n mukaista verotusta puoltavana tekijänä. KHO totesi nyt antamassaan ratkaisussa, että Kiinteistö Oy A:n tiloja käytettiin B Oy:n liiketoiminnassa. Näin ollen yhtiöillä oli toiminnallinen yhteys. Tämän vuoksi Kiinteistö Oy A:n tulos oli laskettava EVL:n säännösten mukaan. Lopputuloksessa on nähtävissä intressipiiriajattelun mukaista arviointia. Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön toiminnan luonnetta ei arvioida pelkästään sen oman toiminnan näkökulmasta, vaan myös siltä kannalta, että yhtiön toiminta liittyy laajempaan, sen omistajien toimintaan liittyvään kokonaisuuteen.

KHO:n päätöksen lopputulosta arvioitaessa on huomattava, että kiinteistöyhtiön EVL:n mukainen verotus ei aina kuitenkaan ole yhtiön itsensä tai konsernin kannalta edullista. Jos kiinteistöyhtiötä verotetaan EVL:n mukaan, sen korkojen vähentämiseen sovelletaan tällöin EVL 18a §:ssä olevia rajoituksia. Muun muassa tämän vuoksi ratkaisu voi jatkossa tietyissä tilanteissa synnyttää myös oikeudellista epävarmuutta.

KHO 2014 T 831

Tappioiden käyttölupa ja vahvistettu tilinpäätös

Tappioiden käyttölupa ja vahvistettu tilinpäätös

KHO 2014 T 831

Taustaa

TVL 122 §:ssä säännellään yhteisön ja elinkeinoyhtymän omistajanvaihdosten vaikutus vahvistettujen tappioiden vähentämiseen. Tappiot menetetään, jos yrityksen omistuksessa on tapahtunut TVL 122.1 §:ssä tarkoitettu liian suuri muutos, esimerkiksi osakeyhtiön osakkeista yli puolet on vaihtanut omistajaa. TVL 122.3 §:n mukaan näissä tilanteissa Verohallinto voi kuitenkin erityisistä syistä, milloin se yrityksen toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappioiden vähentämiseen.

TVL 122.3 §:ssä tarkoitettu tappioiden käyttölupaa koskeva hakemus voidaan tehdä joko ennen omistajanvaihdosta tai sen jälkeen. Verohallinnon ohjeistuksen mukaan käyttölupa koskee vahvistettuja tappioita. Jos lupaa kuitenkin haetaan sellaisen verovuoden tappiolle, jonka verotusta ei ole vielä toimitettu, on ohjeistuksen mukaan edellytetty, että sanotun vuoden tilinpäätös on vahvistettu. Tällainen tulkinta, jollaista TVL 122.3 §:n sanamuodon ei voida katsoa edellyttävän, johtaa käytännössä hankaliin lopputuloksiin. Niinpä ennen vähennysoikeuteen vaikuttavaa omistajanvaihdosta tehtävä hakemus ei voi tällöin koskea omistajanvaihdoksen toteuttamisvuodelta kertyvää tappiota, koska sen vuoden tilinpäätöstä ei ole vahvistettu. Seuraava KHO:n ratkaisu muuttanee käytännön toisenlaiseksi.

Tapaus KHO 2014 T 831

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tappioiden käyttölupaa omistajanvaihdoksen jälkeen koskevaa hakemusta ei tullut jättää tutkimatta sen vuoksi, ettei yhtiön tilinpäätös asianomaiselle vuodelle ollut valmistunut hakemuksen käsittelyn ajankohtana.

Kommentit

Tappioiden vähentäminen ja tappioiden vähentämistä koskeva käyttölupa ovat viime vuosina olleet hämmästyttävän näkyvästi esillä oikeuskäytännössä. KHO on useammassakin julkaisemassaan ratkaisussa muuttanut hallinto-oikeuksien päätöksiä, jotka ovat perustuneet Verohallinnon suhteellisen tiukkaan ja monien mielestä myös aikaisempaan verrattuna tiukentuneeseen linjaan käyttölupien myöntämisessä. Ratkaisuja on käsitelty myös tällä palstalla. Kuten Tilisanomissa 1/2014 s. 63 ratkaisua KHO 2013:178 käsiteltäessä on todettu, käyttölupa tulee myöntää, jos yhtiö jatkaa omistajanvaihdoksen jälkeen toimintaansa ja omistajanvaihdokselle on olemassa liiketaloudellisia tai siihen rinnastettavia syitä. Käyttöluvan myöntämisen kynnystä ei saa nostaa liian korkealle.

Myös nyt käsiteltävässä ratkaisussa KHO 2014 T 831 Verohallinnossa ja hallinto-oikeudessa tappioiden käyttöluvalle oli asetettu sellaisia vaatimuksia, joita KHO ei hyväksynyt ja jotka eivät perustuneet TVL 122.3 §:ään. KHO:n ratkaisemassa tapauksessa yhtiön omistuksessa oli tapahtunut konsernin sisäisen kaupan johdosta omistajanvaihdos. Kysymyksessä oli konsernin toimintojen uudelleenjärjestely, jossa yhtiön toiminta tuli supistumaan, mutta se kuitenkin jatkui. Verohallinto ei myöntänyt käyttölupaa ja hallinto-oikeus hylkäsi yhtiön valituksen. Hallinto-oikeus katsoi, että esillä ei ollut sellaisia työllisyysvaikutuksia, joita voitaisiin pitää erityisinä syinä käyttöluvan myöntämiselle ja käyttöluvan myöntäminen ei ollut tarpeen yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta. Tämä osio hallinto-oikeuden ratkaisusta koski verovuosia 2005, 2006, 2007 ja 2009.

Yhtiön omistajanvaihdos oli tapahtunut 27.9.2010. Yhtiön tilikausi päättyi 31.12.2010. Yhtiö haki jo vuonna 2010 myös vuoden 2010 tappioiden käyttölupaa. Verohallinto jätti hakemuksen tutkimatta, koska sanotun vuoden tilinpäätöstä ei ollut vielä vahvistettu. Samaan lopputulokseen päätyi myös hallinto-oikeus.

Kummatkin edellä mainitut osiot muuttuivat KHO:ssa. KHO katsoi, että yhtiö oli esittänyt erityisiä syitä verovuosien 2005, 2006, 2007 ja 2009 osalta. KHO ei kuitenkaan julkaissut tätä ratkaisunsa osaa. Siihen ei ollut tarvetta, koska linja ilmenee selkeästi jo ratkaisuista KHO 2013:178, 2013:167 ja 2010:21. Sen sijaan julkistiin se ratkaisun osio, jossa kysymys on vahvistetun tilinpäätöksen merkityksestä käyttöluvan myöntämiselle.

TVL 122.3 §:ssä ja muuallakaan laissa ei ole asetettu määräaikaa tappioiden käyttölupaa koskevan hakemuksen tekemiselle. Hakemuksen voi tehdä ennen tai jälkeen suunnitellun omistajanvaihdoksen, ja se voidaan kummassakin tapauksessa tehdä samana vuonna kuin omistajanvaihdos tapahtuu. Laissa ei ole myöskään säännöksiä, joissa käyttölupa olisi kytketty tappion määrään. Nykyinen oikeuskäytäntökään ei anna perustetta katsoa, että tappioiden määrällä olisi normaalisti vaikutusta luvan myöntämisharkinnassa. Tappioiden määrä todetaan normaalissa verotusmenettelyssä eikä sillä ole kytkentää käyttölupaan. Tappioiden määrä voi myös verotuksen oikaisuiden myötä muuttua käyttöluvan saamisen jälkeen. Nämä tekijät huomioon ottaen KHO totesi, että käyttölupa voidaan myöntää tapahtuneen tai suunnitellun omistajanvaihdoksen perusteella, vaikka tappioiden määrästä ei hakemuksen käsittelyn hetkellä ole tietoa. Lupahakemusta ei siten ole perusteltua jättää tutkimatta omistajanvaihdosvuoden osalta siitä syystä, että kyseisen vuoden tilinpäätös ei ole vielä valmistunut.

Kuten jo edellä on todettu, Verohallinnon ohjeistus ja käytäntö KHO:n ratkaiseman asian osalta on ollut toisenlainen.

KHO 2014:8

Saamisen menetys

Saamisen menetys

KHO 2014:8

Taustaa

EVL 6.1 §:n 1 kohdan mukaan osakeyhtiön ja eräiden muiden säännöksessä lueteltujen yhteisöjen saamat käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutusvoitot ovat verovapaita, jos EVL 6b §:ssä tarkoitetut edellytykset täyttyvät. Verovapaus ei kuitenkaan koske pääomasijoitustoimintaa harjoittavia yhteisöjä.

EVL 16 §:n 7 kohdan mukaan vähennyskelvottomia ovat EVL 6.1 §:n 1 kohdassa tarkoitetun yhteisön muiden saamisten kuin myyntisaamisten menetykset ja arvonalenemiset sellaiselta osakeyhtiöltä, josta verovelvollinen tai EVL 6b §:n 7 momentissa tarkoitetut konserniyhtiöt omistavat yksin tai yhdessä vähintään 10 prosenttia osakepääomasta. Vähennyskelvottomaksi on säädetty myös tällaiselle osakeyhtiölle annettu konsernituki.

EVL 16 §:n 7 kohdan muun kuin myyntisaamisen vähennyskelvottomuutta koskevalla säännöksellä on selvä liittymäkohta käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittojen verovapautta koskevaan sääntelyyn. Se näkyy jo säännöksen muotoilussakin, koska siinä nimenomaan viitataan käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittojen verovapautta säänteleviin EVL:n säännöksiin. Säännöksellä on aineellisessakin mielessä liittymäkohta käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittojen verovapauteen, sillä EVL 16 §:n 7 kohdan voidaan katsoa toteuttavan tulojen ja menojen symmetriaa omalta osaltaan. Kun osakkeiden luovutusvoitto on verovapaa ja hankintameno vähennyskelvoton, ei ole perusteltua, että verovapaata luovutusvoittoa kasvattavia eriä tai hankintamenoon läheisesti rinnastettavissa olevia eriä saataisiin erikseen vähentää saamisen menetyksen tai konsernituen muodossa.

Toisaalta on kuitenkin huomattava, että EVL:n lähtökohtana on, että menot ja menetykset ovat vähennyskelpoisia. Tämän vuoksi EVL 16 §:n 7 kohdan soveltamisalan laajentaminen tilanteisiin, joissa ei voida saada verovapaita käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittoja, ei ole perusteltua.

EVL 16 §:n 7 kohta on hankala ja vaikeasti avautuva säännös. Osin tämä johtuu lainsäännöksessä olevista viittauksista EVL:n muihin säännöksiin.
Seuraavassa KHO:n ratkaisussa EVL 16 §:n 7 kohta on ollut esillä. Ratkaisu selventää säännöksen soveltamisalaa.

Tapaus KHO 2014:8

A omisti X Oy:n osakekannan kokonaan ja Y Oy:n osakekannasta 65 prosenttia. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei X Oy:n Y Oy:ltä olleiden lainasaamisten menetysten vähennyskelpoisuutta voitu evätä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdan nojalla A:lla molemmissa yhtiöissä olleen määräysvallan perusteella.

Kommentit

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa X Oy:llä oli Y Oy:ltä saamisia, jotka olivat Y Oy:n konkurssin johdosta käyneet arvottomiksi. X Oy oli tällä perusteella kirjannut verovuoden 2010 kulukseen 195 000 euroa, joka koostui X Oy:n antamasta pääomalainasta sekä muun lainasaamisen siitä osuudesta, jolle ei pesänhoitajan arvion mukaan tulisi kertymään jako-osuutta Y Oy:n konkurssipesästä. A omisti kokonaan X Oy:n osakekannan ja 65 prosenttia Y Oy:n osakekannasta. Loppuosan Y Oy:n osakkeista omistivat B (10 %) ja Z Oy (25 %). A ja X Oy eivät omistaneet Z Oy:n osakkeita. Verotusta toimitettaessa lainasaamisten menetyksenä ja arvonalentumisena kirjattua määrää ei hyväksytty vähennyskelpoisiksi. Oikaisulautakunta hylkäsi yhtiön vaatimuksen EVL 16 §:n 7 kohtaan nojatuen. Hallinto-oikeus katsoi, ettei yhtiön vaatimusta voida hylätä EVL 16 §:n 7 kohdan nojalla. KHO myönsi veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan. Valitus hylättiin ja hallinto-oikeuden päätöstä ei muutettu.

EVL 16 §:n 7 kohdassa viitataan EVL 6b §:n 7 momenttiin, jonka mukaan ”konserniyhtiöillä tarkoitetaan tässä pykälässä osakeyhtiölain (624/2006) 8 luvun 12 §:ssä tarkoitettuun konserniin kuuluvia yhtiöitä tai sellaisia yhtiöitä, joissa kaikissa yhdellä tai useammalla luonnollisella henkilöllä, oikeushenkilöllä tai näillä yhdessä on osakeyhtiölain 8 luvun 12 §:ssä tarkoitettua määräysvaltaa vastaava määräysvalta. EVL 16 §:n 7 kohdan mukaan vähennyskelvottomia ovat muiden kuin myyntisaamisten menetykset sellaisilta yhtiöiltä, joista verovelvollinen tai EVL 6b §:n 7 momentissa tarkoitetut konserniyhtiöt omistavat yksin tai yhdessä vähintään 10 prosenttia osakepääomasta. Esillä olevassa tapauksessa verovelvollinen X Oy, joka vaati saamisen menetyksen vähentämistä, ei itse omistanut lainkaan Y Oy:n osakkeita. Y Oy:n osakkeenomistajina oli luonnollisia henkilöitä (A ja B), joista A omisti kokonaan X Oy:n osakekannan, ja näiden lisäksi Z Oy. Kun A on luonnollinen henkilö, hän ei voi olla EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettu konserniyhtiö. Näin on siitä huolimatta, että X Oy ja Y Oy ovatkin A:n osakeomistuksen vuoksi EVL 6b §:n 7 momentissa tarkoitettuja konserniyhtiöitä.

Kuten edellä on ilmennyt, Y Oy:n osakkaana oli myös Z Oy, joka omisti 25 prosenttia sen osakekannasta. Lainasaamisten menetys olisi ollut vähennyskelvoton, jos Z Oy olisi ollut X Oy:n ­konserniyhtiö. Näin ei kuitenkaan ollut, koska X Oy:n mukaan se itse ja A eivät omistaneet Z Oy:n osakkeita.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön asiassa esittämissä kirjelmissä menetysten ja arvonalentumisten vähennyskelvottomuutta on perusteltu valtiovarainvaliokunnan lausunnossa olevilla maininnoilla. Maininnoilla ei ollut esillä olevassa tapauksessa kuitenkaan merkitystä lopputuloksen kannalta, koska lain sanamuoto johtaa siihen, että EVL 16 §:n 7 kohtaa ei voida soveltaa. Lopputulos ei ole myöskään lain tarkoituksenkaan vastainen, koska X Oy:n ja Y Oy:n yhteisen osakkaan, luonnollisen henkilön A:n verotuksessa ei sovelleta käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittojen verovapautta koskevaa sääntelyä.

KHO tuomitsi Verohallinnon maksamaan X Oy:n oikeudenkäyntikuluja. Asia ei siis ollut sillä tavalla epäselvä, että oikeudenkäyntikuluvaatimus olisi hylätty sen vuoksi. Kokonaisuudessaan KHO:n ratkaisu syntyi kuitenkin äänestyksen (4-1) jälkeen.

KHO 2014:4

Työsuhteeseen perustuva etu vai lahja

Työsuhteeseen perustuva etu vai lahja

KHO 2014:4

Taustaa

Korkein hallinto-oikeus on ratkaissut nipun tapauksia, joissa noteeraamattoman yhtiön osakkeenomistajat ovat luovuttaneet yhtiön palveluksessa olevalle työntekijälle omistamiaan osakkeita lahjana tai käypää arvoa alempaan hintaan. Eräissä tapauksissa esillä on ollut suunnatun osakeannin toteuttaminen siten, että työntekijä merkitsee osakkeet ja merkintähinta on käypää arvoa alempi. Rajanvetokysymyksenä näissä tilanteissa on ollut se, katsotaanko työntekijän saavan PerVL:ssä tarkoitetun lahjan vai onko kyseessä työsuhteen perusteella saatu etuus, jota tulee arvioida tuloverolain säännösten mukaan ja siten katsoa veronalaiseksi ansiotuloksi. Jos kyseessä on lahjana käsiteltävä saanto, voivat luovutukseen soveltua myös PerVL 55–57 §:n sukupolvenvaihdosluovutuksia koskevat säännökset. Niiden soveltamisen edellytyksenä ei ole se, että lahjanantajan ja lahjansaajan välillä olisi sukulaisuussuhde.

Osassa KHO:n ratkaisuista päädyttiin ansiotulona verottamiseen ja osassa katsottiin, että kysymys on lahjaverotuksen piiriin kuuluva tilanne. Seuraavassa käsitellään yhtä KHO:n julkaisemaa ratkaisua, jossa osakeluovutusta käsiteltiin lahjana. Tämän lisäksi julkaistiin kaksi ratkaisua, joita niitäkin sivutaan jäljempänä.

Tapaus KHO 2014:4

A:n alunperin täysin omistama Y Oy oli rakentamissuunnitteluun ja rakentamisen konsultointiin keskittyvä insinööritoimisto. Y Oy:n johdossa toiminut B oli ostanut A:lta 300 Y Oy:n osaketta eli 30 prosenttia osakekannasta, minkä jälkeen A omisti 700 Y Oy:n osaketta eli 70 prosenttia osakekannasta. Y Oy:n liiketoimintaa olivat käytännössä hoitaneet B ja C. Molemmat olivat mukana myös Y Oy:n hallituksessa, jonka puheenjohtajana A oli toiminut. A halusi luopua kokonaan Y Oy:n osakkeistaan. Järjestely toteutettaisiin siten, että A lahjoittaisi 300 osaketta eli 30 prosenttia osakekannasta C:lle, joka ei ollut sukua A:lle, ja myisi 400 osaketta eli 40 prosenttia osakekannasta Y Oy:lle. Kaupan jälkeen A:lle ei jäisi enää yhtiön osakkeita.

Suunnitellussa lahjoituksessa C:lle ei katsottu olevan kysymys työsuhteen perusteella saadusta tuloverolain 29 ja 61 §:ssä tarkoitetusta tulosta, etuudesta tai korvauksesta, eikä myöskään veronkierrosta, vaan omistajanvaihdokseen liittyvästä luovutuksesta. Kysymyksessä oli perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettu lahja, johon voitiin soveltaa sanotun lain 55–57 §:n sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä, mikäli muut edellytykset täyttyivät.

Kommentit

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa A omisti 70 prosenttia Y Oy:n osakekannasta. Osan osakkeistaan (30 prosenttia osakekannasta) hän aikoi lahjoittaa yhtiön palveluksessa olevalle C:lle. Tämän jälkeen Y Oy hankkii A:n loput osakkeet (40 prosenttia osakekannasta). Tämän jälkeen Y Oy:n osakkaina ovat B ja C yhtä suurin osuuksin. Osakeluovutusten jälkeen A jää kokonaan pois yhtiön toiminnasta ja eroaa myös yhtiön hallituksesta. A ja C eivät olleet keskenään sukulaisia.

Y Oy oli syntynyt kokonaisjakautumisessa vuonna 2008. Tuolloin Y Oy:öön oli siirtynyt jakautuvan yhtiön liiketoiminta ja kirjanpitoarvoin laskettuna 1,39 prosenttia jakautuvan yhtiön varoista. Loppu­osa jakautuvan yhtiön varoista (muun muassa kiinteistövarallisuus ja liiketoimintaan kuulumaton sijoitusvarallisuus) oli siirtynyt perustettuun X Oy:öön. Jakautumisen jälkeen A oli myynyt B:lle 300 kpl Y Oy:n osaketta. X Oy:n osakkeet A omisti yksinään. Sillä, että liiketoiminnan kannalta tarpeeton omaisuus oli jakautumisessa siirretty X Oy:öön, oli helpotettu B:n mahdollisuutta tulla Y Oy:n osakkaaksi. Jakautumisia on käytännössä usein toteutettu vastaavalla tavalla henkilökunnan sitouttamismahdollisuuksien helpottamiseksi.

A haki vuonna 2010 Verohallinnolta ennakkoratkaisua siihen, sovelletaanko PerVL 55–57 §:n sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä, jos A lahjoittaa omistamiaan Y Oy:n osakkeita C:lle. Verohallinnon ennakkoratkaisussa katsottiin, että C ei saa lahjaa ja tämän vuoksi myöskään sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä ei sovelleta. C:lle olisi näin ollen syntynyt lahjoituksesta veronalaista ansiotuloa.

Hallinto-oikeus hylkäsi A:n valituksen. Hallinto-oikeus piti järjestelyä veron kiertämisenä. Tähän se päätyi ottamalla huomioon A:n ja C:n asema Y Oy:ssä, aikaisemmin tapahtunut yritysjärjestely ja C:n työpanos Y Oy:ssä. Ainakin julkaistun tapausselostuksen tietojen perusteella hallinto-oikeuden päätelmä on vähintäänkin yllättävä.

C oli saanut Y Oy:stä palkkaa vuosina 2008–2011 vuosittain noin 67 000–104 000 euroa. Näin ollen osakkeiden lahjoittaminen ei rahapalkka huomioon ottaen vaikuttanut siltä, että tällä tavalla olisi kompensoitu rahapalkkaa. KHO totesi myös sen, että A halusi luopua kokonaan osuudestaan yhtiöstä ja hänen perhepiirissään tai sukulaisissaan ei ollut ketään, joka jatkaisi hänen yritystoimintaansa Y Oy:ssä. KHO katsoi, että osakkeiden lahjoittamisessa C:lle ei ollut kysymys C:n palkitsemisesta työsuhteen perusteella tai hänen sitouttamisestaan yhtiöön pelkästään työntekijänä. Tämän vuoksi kysymyksessä ei voitu katsoa olevan työsuhteen perusteella saatu tulo. Asiassa ei ollut myöskään perusteita soveltaa veron kiertämistä koskevia säännöksiä (PerVL 33a § ja VML 28 §). Näin ollen kysymyksessä oli PerVL:ssa tarkoitettu lahja ja siihen voitiin myös soveltaa PerVL 55–57 §:n sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä.

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa yhtiön pääosakas luopui kokonaan omistuksestaan yhtiössä ja osakkeiden lahjoitus työntekijälle oli osa tätä kokonaisluopumista. Toisessa samaan aikaan annetussa ratkaisussa, KHO 2014:6, vähemmistöosakkeenomistaja lahjoitti yhtiön työntekijälle osan osakkeistaan. KHO totesi, että lahjanantajana ollut vähemmistöosakkeenomistaja ei ollut lahjansaajan työnantaja ja lahjanantaja ja lahjansaaja olivat lahjoituksen jälkeenkin yhtiössä vähemmistöosakkeenomistajia. Tällaisessa tilanteessa ei ollut kysymys lahjansaajan palkitsemisesta työsuhteen perusteella tai työntekijän sitouttamisesta. Näin ollen kysymyksessä oli lahja eikä työsuhteen perusteella saatu ansiotulo. Tapaukset osoittavat, että ainakin kokonaisluopumistilanteissa ja vähemmistöosakkeenomistajan antamissa lahjoituksissa työntekijälle annettu osakelahja on ainakin lähtökohtaisesti PerVL:n piiriin sijoittuva oikeustoimi.

Sen sijaan kolmannessa ratkaisussa, KHO 2014:5, kyseessä oli työsuhteen perusteella saatu ansiotulo. Siinä työntekijä sai merkitä suunnatussa annissa osakkeita käypää arvoa alempaan hintaan, mutta yhtiön pääosakkaille, toiminnasta vetäytyville puolisoille, jäi edelleenkin selvästi määräysvalta yhtiössä. Tällaisessa suunnatussa annissa osakemerkintäoikeudestaan luopuvien osakkaiden osakeomistuksen arvo alenee. KHO:n ratkaisun lopputulokseen on vaikuttanut se, että entisillä osakkailla oli edelleen määräysvalta yhtiössä työntekijälle suunnatun annin jälkeenkin. Lisäksi on huomattava, että suunnattu anti on luonteeltaan toisenlainen järjestely kuin sellainen, jossa osakas lahjoittaa osakkeitaan työntekijälle. Sen kautta saatavan edun luonnehtiminen työsuhteen perusteella saaduksi eduksi on muun muassa TVL 66 §:n sääntelystä johtuen matalamman kynnyksen takana kuin on tilanne osakkaan antaman osakelahjan osalta.

KHO 2013:178

Keskinäisen kiinteistöyhtiön tappioiden käyttölupa

Keskinäisen kiinteistöyhtiön tappioiden käyttölupa

KHO 2013:178

Taustaa

Tuloverolain (TVL) 122.1 §:n mukaan yhteisön tappiota ei vähennetä, jos tappio­vuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa. TVL 122.3 §:n mukaan Verohallinto voi kuitenkin erityisistä syistä, milloin se yhteisön toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden (käyttöluvan) tappion vähentämiseen.

TVL 122.3 §:ää vastaava säännös on sisältynyt Suomen verolainsäädäntöön jo pitkään, vuodesta 1978 lähtien. Sisällöltään säännös on pysynyt muuttumattomana.

TVL 122.3 §:n sanamuoto on yleispiirteinen ja antaa mahdollisuuksia erilaisiin tulkintoihin. Verohallituksen vuosina 1996 ja 1999 antamilla ohjeilla on käyttö­luvan edellytysten arvioinnissa ollut huomattava merkitys. Ohjeissa on muun muassa käsitelty erityisiä syitä, jolloin tappion vähentämiselle voidaan antaa lupa omistajanvaihdostilanteissa.

Vaikka TVL 122.3 § on vanha säännös ja sen soveltamista varten on ollut vanhaa Verohallituksen ohjeistusta, on tappioiden käyttölupajärjestelmä viime vuosina usein aiheuttanut ristiriitatilanteita verovelvollisten ja Verohallinnon välille. Asian tiimoilta on myös kertynyt uutta oikeuskäytäntöä. Verovelvollisten mielestä Verohallinto on kiristänyt käytäntöään tappioiden käyttölupien myöntämisessä. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa esillä on juuri tällainen tilanne. Ratkaisu koskee keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön oikeutta saada lupa tappioiden vähentämiseen omistajanvaihdoksesta huolimatta.

Tapaus KHO 2013:178

A Oy oli keskinäinen kiinteistöyhtiö, jolle oli verotuksessa vahvistettu tappioita vuosilta 2000–2006. A Oy:n koko osakekanta oli myyty vuonna 2007. Tappioiden vähentäminen edellytti siten tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukaista käyttölupaa.

A Oy esitti, että se jatkaa omistajanvaihdoksen jälkeen toimintaansa ja että tappioiden vähentäminen on tarpeen yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta. KHO katsoi, että tappion käyttölupaa myönnettäessä keskinäistä kiinteistö­yhtiötä ei ole syytä asettaa erilaiseen asemaan kuin muita yhteisöjä. Asiassa ei ollut ilmennyt, että tappiot olisivat muodostuneet kauppatavaraksi. A Oy:n oli katsottava esittäneen tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitettuja erityisiä syitä tappioiden vähentämiselle.

Kommentit

A Oy oli keskinäinen kiinteistöyhtiö, jonka toimialana oli omistaa ja hallita K:n kaupungissa sijaitsevaa tonttia ja tontilla olevaa liikerakennusta. B Oy on 30.3.2007 päivätyllä kauppakirjalla myynyt A Oy:n koko osakekannan E Holding Oy:lle. A Oy:n omistus on kokonaisuudessaan vaihtunut ja sen omistuksessa on siten tapahtunut TVL 122.1 §:n mukainen omistajanvaihdos. A Oy:lle oli vahvistettu tappioita vuosilta 2001–2006. Se olisi menettänyt nämä samoin kuin mahdollisesti myös vuodelta 2007 kertyvän tappion, jos se ei olisi saanut TVL 122.3 §:ssä tarkoitettua lupaa tappioiden vähentämiseen.

A Oy oli verovirastolle tekemässään hakemuksessa esittänyt, että tappiot eivät ole yhtiön osakekannan kaupan yhteydessä olleet esillä millään tavalla. Ne eivät ole vaikuttaneet kauppahintaan vaan se on määräytynyt kohteen tuottopotentiaalin perusteella. A Oy katsoi, että sen itsensä ja koko konsernin toiminnan taloudellisen jatkuvuuden kannalta on tärkeää, että yhtiöllä on mahdollisuus hyödyntää kertyneet tappiot. Yhtiö mainitsi työllisyysvaikutukset ja laajentumisen yritysostoin sellaisiksi erityisiksi syiksi, joiden vuoksi lupa tappioiden vähentämiseen yhtiön mielestä tuli myöntää. Yhtiöllä itsellään ei ollut työntekijöitä, mutta ulkopuolisen tahon kautta hoidetun kiinteistön huollon ja manageerauksen työllistämisvaikutus oli kuitenkin selvä.

Verovirasto ei myöntänyt lupaa tappioiden vähentämiseen ja hallinto-oikeus hylkäsi yhtiön valituksen. Veroviraston ja hallinto-oikeuden argumentaatio perustui keskeisesti siihen, että kyseessä oli keskinäinen kiinteistöyhtiö. Ne katsoivat, että keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö on luonteeltaan kulujen hallinnointimuoto, jossa yhtiön kuluista vastaavat huoneistojen osakkaat maksamalla yhtiölle vastikkeita. Vastikkeen maksaminen on keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkuuteen perustuva suoritus, jolla katetaan yhtiön menot. Myös keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tekemien investointien aiheuttamat kulut katetaan pääasiallisesti osakkailta perittävillä vastikkeilla. Koska yhtiö ei tavoittele toiminnallaan voittoa ja sen menot katetaan osakkailta perittävillä vastikkeilla, tappioiden vähentäminen asunto-osakeyhtiöissä ja keskinäisissä kiinteistöyhtiöissä ei ole tällaisen ajattelutavan mukaan toiminnan jatkumisen kannalta tarpeen.

Verohallinto on aikaisemmin myöntänyt myös asunto-osakeyhtiöille ja keskinäisille kiinteistöyhtiöille tappioiden vähentämistä koskevia käyttölupia. Viime kesänä (17.6.2013) Verohallinto antoi kuitenkin tappioiden käyttölupien myöntämistä koskevan tiedotteen. Siinä Verohallinto ilmoitti, että se tulee jatkossa noudattamaan asunto-osakeyhtiöiden ja keskinäisten kiinteistöyhtiöiden tappioiden käyttölupien myöntämisessä edellä mainitun kaltaista hallinto-oikeuksien päätöksistä ilmenevää linjaa. Käytännössä asunto-osakeyhtiöt ja keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt eivät siis voisi saada tappioiden käyttölupia. Verohallinnon linjaus (käyttölupien myöntämiskäytännön kiristys) oli kuitenkin hätiköity, sillä KHO kumosi hallinto-oikeuden ratkaisun. Se katsoi, että A Oy oli esittänyt TVL 122.3:ssä tarkoitettuja erityisiä syitä tappioiden vähentämiselle.

KHO totesi, että TVL 122.3 §:n mukainen tappion käyttölupa tulee KHO:n oikeuskäytännön mukaan pääsääntöisesti myöntää, jos yhteisö tai yhtymä jatkaa omistajanvaihdoksen jälkeen toimintaansa ja omistajanvaihdokselle on olemassa liiketaloudellisia tai siihen rinnastettavia syitä. Lisäksi edellytetään, etteivät tappiot ole omistajanvaihdoksessa muodostuneet kauppatavaraksi. Tappion käyttölupaa myönnettäessä keskinäistä kiinteistöyhtiötä ei ole syytä asettaa erilaiseen asemaan kuin muita yhtiöitä siihen liittyvistä taloudellisista ja oikeudellisista erityispiirteistä huolimatta.

KHO:n ratkaisu on merkittävä. Se osoittaa ensinnäkin, että asunto-osake­yhtiöt ja keskinäiset kiinteistöyhtiöt voivat saada luvan vähentää tappiot omistajan­vaihdoksista huolimatta. Verohallinnon tiedotteesta 17.6.2013 ilmenevää linjausta ei siis voida käyttölupien myöntämisessä jatkaa. Toiseksi, KHO:n päätöksessä todetaan harvinaisen selkeästi se, että käyttö­luvan myöntämisen kynnystä ei saa asettaa liian korkeaksi. Käyttölupa tulee myöntää, jos yhtiö jatkaa omistajanvaihdoksen jälkeen toimintaansa ja omistajanvaihdokselle on olemassa liiketaloudellisia tai siihen rinnastettavia syitä. Edellytyksenä kuitenkin on, että tappiot eivät ole omistajanvaihdoksessa muodostuneet kauppatavaraksi. Se, että käyttölupa tulee myöntää, jos omistajanvaihdoksessa ei ole tavoiteltu lain tarkoituksen vastaisia veroetuja, ilmenee jo aikaisemmin annetuista ratkaisuista KHO 2013:167 ja 2010:21. Viestin pitäisi nyt mennä perille.

Huomionarvoista on myös se, että KHO käyttää TVL 122.3 §:n mukaisesta luvasta termiä ”käyttölupa”. Se on kyseiselle luvalle oikeampi termi kuin ”poikkeuslupa”, jota KHO itsekin käytti vielä ratkaisunsa 2013:167 otsikoinnissa, joskaan ei silloinkaan enää varsinaisessa ratkaisussaan.

 

 

KVL 47/2013

Suurehkojen korjausmenojen jaksottaminen

Suurehkojen korjausmenojen jaksottaminen

KVL 47/2013

Taustaa

EVL 22 §:n mukaan meno on sen verovuoden kulua, jonka aikana sen suorittamisvelvollisuus on syntynyt. Säännös on menon jaksottamista koskeva ­yleissäännös, jota sovelletaan, jos EVL:ssa ei ole muuta säädetty. Käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottaminen säännellään EVL 30–45a §:ssä, joten EVL 22 §:ää ei sovelleta käyttöomaisuushyödykkeiden hankintamenoihin. Koneiden kaluston ja niihin verrattavan irtaimen kuluvan käyttöomaisuuden hankintameno vähennetään EVL 30 §:n mukaan menojäännöksestä tehtävinä poistoina. EVL 30.2 §:ssä on säännelty menojäännöksen laskentatapa. Siitä ilmenee, että menojäännöstä laskettaessa irtaimen käyttöomaisuuden hankintamenoksi katsotaan myös perusparannusmenot sekä verovelvollisen vaatiessa suurehkot korjausmenot. EVL 54.2 §:stä ilmenee, että verovelvollinen ei saa poistoina vähentää suurempaa määrää kuin mitä hän on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt.

Seuraavassa KVL:n ratkaisussa on kysymys siitä, saako verovelvollinen vähentää verotuksessa irtaimen käyttöomaisuuden suurehkot korjausmenot verotuksessa kerralla vuosikuluna, vaikka hän on kirjan­pidossaan lukenut kyseiset menot käyttöomaisuuden hankintamenoon ja vähentää ne siis kirjanpidossa poistoina.

Tapaus KVL 47/2013

A Oy:n käyttöomaisuuteen kohdistui elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 30 §:n 2 momentissa ja 35 §:ssä tarkoitettuja suurehkoja korjausmenoja, joita yhtiö käsitteli kirjanpidossaan käyttö­omaisuuden hankintamenoina. Vuoden 2013 verotuksessa yhtiön oli kuitenkin tarkoitus vaatia veroilmoituksellaan näiden menojen vähentämistä vuosikuluina.

Suurehkot korjausmenot katsotaan verotuksessa käyttöomaisuuden hankintamenoksi vain verovelvollisen niin vaatiessa. Vaikka mainittuja menoja käsiteltiin kirjanpidossa käyttöomaisuuden hankinta­menoina, oli yhtiöllä oikeus vähentää menot verotuksessa vuosikuluina, mikäli yhtiö ilmoitti menojen vähentämisestä kyseisen vuoden veroilmoituksella. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 54 §:n 2 momentti ei estänyt näiden menojen vähentämistä edellä mainitulla tavalla.

Kommentit

EVL 30 §:n ja 35 §:n mukaan käyttöomaisuuden perusparannusmenot tulee aktivoida hankintamenoon, mutta suurehkot korjausmenot luetaan hankintamenoon vain verovelvollisen vaatiessa. Vaatimuksensa suurehkojen korjausmenojen aktivoinnista verovelvollinen esittää yleensä aktivoimalla menot kirjanpidossaan. Käytännössä korjausmenoja aktivoidaan suhteellisen harvoin. Jos suurehkoa korjaus­menoa ei ole aktivoitu hankintamenoon, sen jaksottamiseen ei sovelleta EVL 30 §:ää. Tällöin menon jaksottamiseen tulee soveltaa EVL 22 §:ää, jolloin se vähennetään sen verovuoden kuluna, jolloin menon suorittamisvelvollisuus on syntynyt.

EVL 54.2 §:ssä kirjanpitosidonnaisina kulukirjauksina mainitaan poistot ja EVL 25 ja 26 §:ssä tarkoitetut kulukirjaukset. EVL 22 §:n mukainen kuluerässä ei ole poisto. EVL 54.2 §:ssä ei ole viittausta EVL 22 §:ssä tarkoitettuihin menoihin. Niinpä vanhassa oikeuskäytännössä (KHO 1983 T 1391) on katsottu, että vuosilomapalkkojen ja lomarahojen vähentämisen edellytyksenä verotuksessa ei ollut vastaavien kirjausten tekeminen kirjanpidossa. Verovelvollinen sai siis vähentää nämä erät verolomakkeella tehtävänä vähennyksenä.

Jos verovelvollinen vähentää vero­lomakkeella suurehkot korjausmenot vaikka hän on kirjanpidossa aktivoinut ne käyttöomaisuuden hankintamenoon, ei hänen silloin voida katsoa vaatineen niiden lukemista verotuksessa EVL 30 ja 35 §:ssä tarkoitetulla tavalla käyttöomaisuuden hankintamenoon. Ne tulee tällöin jaksottaa muiden säännösten eli käytännössä 22 §:n mukaan. Kun EVL 54.2 § koskee vain poistoja ja EVL 25 ja 26 §:ssä tarkoitettuja kulukirjauksia, ei EVL 54.2 §:n pitäisi olla esteenä menojen vähentämiselle verotuksessa vuosikuluna, vaikka kirjanpidossa näin ei tehdäkään. Tällaiseen lopputulokseen myös KVL päätyi. KVL:n ratkaisu ei kuitenkaan ole tätä kirjoitettaessa lainvoimainen.

 

 

KHO 2013:137

Verovapaat matkakustannukset ja toissijainen työpaikka

Verovapaat matkakustannukset ja toissijainen työpaikka

KHO 2013:137

Taustaa

Luonnollisten henkilöiden verotuksessa on erotettava toisistaan varsinainen työpaikka ja erityinen työntekemispaikka. Varsinaisella työpaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa verovelvollinen vakituisesti työskentelee. Työnantaja ei voi korvata verovapaasti asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiä matkoja.

Kun varsinainen työpaikka on määritetty, voidaan ratkaista onko palkansaaja tehnyt matkan erityiselle työntekemispaikalle. Erityistä työntekemispaikkaa ei ole laissa erikseen määritelty. TVL 72 §:n mukaan työmatka on matka, jonka verovelvollinen tekee työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi erityiselle työntekemispaikalle. Erityinen työntekemispaikka on varsinaisen työpaikan ulkopuolella oleva paikka, jossa verovelvollinen tilapäisesti työskentelee. Tehdyt matkat ovat työmatkoja ja niistä voidaan maksaa verovapaita matkustamiskustannusten korvauksia, päivärahoja, ateriakorvauksia ja majoittumiskorvauksia Verohallinnon päätöksen mukaisesti.

Verovelvollisella voi olla useampia sellaisia paikkoja, joissa hän työskentelee vakituisesti. Tällöin mikään niistä ei ole erityinen työntekemispaikka. Jos ne sijaitsevat samalla paikkakunnalla, on verovelvollisella useita varsinaisia työpaikkoja. Näiden välisistä matkoista ei voida maksaa verovapaita matkustamiskustannusten korvauksia eikä päivärahoja. Tyyppiesimerkki tällaisesta on kunnan palveluksessa oleva opettaja, joka opettaa useammassa saman kunnan koulussa ja tekee esimerkiksi päivittäin matkoja koulujen välillä.

Vakituinen työskentely useammassa paikassa voi kuitenkin merkitä myös sitä, että verovelvollisella on ensisijaisen varsinaisen työpaikan lisäksi toissijainen työpaikka. Tällä tarkoitetaan työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön vakituista toimipaikkaa, joka sijaitsee toisella paikkakunnalla tai toisessa valtiossa kuin työntekijän ensisijaisena pidettävä varsinainen työpaikka. Toissijainen työpaikka syntyy, jos työntekijä työskentelee työpaikassa säännöllisesti. Toissijaiselle työpaikalle tehdyistä matkoista voidaan maksaa verovapaasti matkustamiskustannusten (esimerkiksi kilometrikorvaukset) ja majoittumiskustannusten korvauksia mutta ei päivärahoja.

Seuraavassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa on esillä ollut rajanveto ensisijaisen varsinaisen työpaikan ja toissijaisen työpaikan välillä.

Tapaus KHO 2013:137

Silmälääkäri A oli tehnyt omistamansa B Oy:n palveluksessa asuinpaikkakunnaltaan kuudessa muussa kunnassa sijaitseviin C Oy:n optikkoliikeketjun liikkeisiin matkoja yhteensä 138 työpäivänä. B Oy:llä oli yhteistyösopimus optikkoliikeketjun kanssa siitä, että silmälääkäri tuotti lääkäripalvelut potilaille, päätti itsenäisesti palkkioista ja toimitutti laskutuksen optikkoliikkeiden kautta. Optikkoliikeketju antoi B Oy:n silmälääkärin käyttöön vastaanottotilat tarvittavine laitteineen ja avustavine henkilökuntineen, huolehti potilasasiakirjoista sekä maksun perinnästä ja tilityksestä B Oy:lle.

KHO katsoi, että optikkoliikeketjun eri paikkakunnilla olevia liiketiloja oli pidettävä B Oy:n vakituisina toimipaikkoina. A:n asuinpaikkakunnalla sijaitsevia vastaanottotiloja oli pidettävä A:n ensisijaisina varsinaisina työpaikkoina ja muita mainittuja vastaanottotiloja A:n toissijaisina työpaikkoina. Kun näihin toissijaisiin työpaikkoihin tehdyistä matkoista A:lle maksettavat matkustamiskustannusten korvaukset olivat näin ollen A:n verovapaata tuloa, B Oy:n ei ollut toimitettava ennakonpidätystä maksamistaan korvauksista.

Kommentit

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa silmälääkäri A piti silmälääkärin vastaanottoa C-optikkoliikeketjun kahdeksassa eri optikkoliikkeessä, jotka sijaitsivat Hämeenlinnassa (2 kpl), Riihimäellä, Lahdessa, Kouvolassa, Kuusankoskella, Orimattilassa ja Kotkassa. Silmälääkärin vastaanottotoimintaa varten oli perustettu B Oy, jonka osakkaina olivat A ja hänen puolisonsa D. Yhtiön kotipaikka ja toimisto oli Hämeenlinnassa osakkaiden asunnon yhteydessä, mutta A:n varsinainen silmälääkärin vastaanottotoiminta tapahtui C Oy:n optikkoliikkeissä Etelä-Suomen alueella. A teki matkat C Oy:n optikkoliikkeisiin omalla autollaan.

B Oy:n ja C Oy:n keskinäisen sopimuksen mukaan B Oy ja sen lääkäri tuottaa lääkäripalvelut potilaille, päättää itsenäisesti palkkioista ja toimituttaa laskutuksen optikkoliikkeen kautta. C Oy puolestaan antaa B Oy:n lääkärin käyttöön varustellut vastaanottotilat tarvittavine avustavine henkilökuntineen, huolehtii potilas­asiakirjoista ja huolehtii maksujen perinnästä ja tilityksistä B Oy:lle. A omisti hyvin vähäisen määrän C Oy:n osakkeita.

A:n työskentely C-ketjun optikkol­iikkeissä oli vakituista ja säännöllistä ja se oli jatkunut pitkään. Tämän vuoksi Vero­hallinto oli ennakkoratkaisussaan katsonut, että kysymyksessä ei ollut työskentely erityisellä työntekemispaikalla, minkä vuoksi päivärahoja matkoista ei voitu maksaa verovapaasti. Verohallinto katsoi lisäksi, että C Oy:n optikkoliikkeet eivät myöskään olleet A:n toissijaisia työpaikkoja. Syynä tähän oli se, että Verohallinto piti optikkoliikkeitä B Oy:n asiakkaina ja kysymyksessä olivat siis B Oy:n asiakkaiden eikä B Oy:n tai sen kanssa samaan intressipiiriin kuuluvien yhteisöjen vakituiset toimipaikat.

Hallinto-oikeus puolestaan katsoi, että Hämeenlinnan ulkopuoliset C Oy:n optikko­liikkeet olivat B Oy:n vakituisia toimipaikkoja, jolloin ne olivat A:n toissijaisia työpaikkoja. Se päätyi tähän sillä perusteella, että B Oy ja C Oy olivat tehneet yhdessä erityisiä järjestelyjä silmälääkäripalvelujen tarjoamiseksi kyseisillä paikkakunnilla ja niiden yhteistoiminta oli kiinteää. Tämän vuoksi B Oy:n ja C Oy:n oli katsottava kuuluvan samaan intressipiiriin. Hallinto-oikeuden päätös perustui siis siihen, että optikkoliikkeet olivat ­B Oy:n kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön vakituisia toimipaikkoja.

Korkein hallinto-oikeus päätyi samaan lopputulokseen, mutta erilaisilla perusteluilla. Se katsoi C Oy:n optikkoliikkeiden tilat B Oy:n omiksi vakituisiksi toimi­paikoiksi B Oy:n ja C Oy:n keskinäisen sopimuksen perusteella. Kun ne ovat yhtiöi­den välisen sopimuksen perusteella katsottava B Oy:n vakituisiksi toimi­paikoiksi, ei tällöin tarvitse pohtia sitä, kuuluvatko B Oy ja C Oy jollain perusteella samaan intressipiiriin.

Lopputulos oli siis se, että B Oy voi maksaa A:lle verovapaita matkustamis­kustannusten korvauksia Hämeenlinnan ulkopuolisiin toimipaikkoihin tehdyistä matkoista. A:lla oli eniten työskentelypäiviä Hämeenlinnassa olleissa kahdessa optikkoliikkeessä. B Oy:n kotipaikka oli Hämeenlinna ja A asui Hämeenlinnassa. Nämä seikat huomioon ottaen kahta Hämeenlinnan optikkoliikettä pidettiin A:n ensisijaisina varsinaisina työpaikkoina. Kun ne olivat samalla paikkakunnalla, kumpikaan ei voinut olla A:n toissijainen työpaikka. A:lla oli täten kaksi ensisijaista varsinaista työ­paikkaa ja useita toissijaisia työpaikkoja.

Lopputulos osoittaa, että työnantajalle voi syntyä toiselle paikkakunnalle sopimusperusteisesti TVL 71.1 §:ssä tarkoitettu vakituinen toimipaikka. Työnantajan ei tarvitse omistaa tiloja eikä sen tarvitse liioin hallita tiloja vuokrasopimuksen perusteellakaan. Jos työntekijä tekee sinne työ­tehtäviinsä liittyen matkan työskennelläkseen siellä tilapäisesti, kyseessä voi olla matka erityiselle työntekemispaikalle. Jos työntekijä tekee sinne matkoja ja työskentelee siellä säännöllisesti, kyseessä voi olla matka toissijaiselle työntekemispaikalle.

KHO 2013:109

Muutoksenhaku tappioiden vahvistamiseen

Muutoksenhaku tappioiden vahvistamiseen

KHO 2013:109

Taustaa

VML 67 §:n mukaan verovelvollisen on haettava muutosta verotukseen viiden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta. VML 65 §:n mukaan vahvistettua tappiota koskevaan päätökseen saa hakea muutosta siltä verovuodelta, jolta vahvistettavaa tappiota päätös koskee. Muutosta ei voi hakea enää siltä vuodelta, jolloin tappiota vähennetään, vaikka tappio vasta tuolloin vaikuttaakin veron määrään. Jos verovelvolliselle on vahvistettu tappio esimerkiksi vero­vuodelta 2003, tulee siitä valittaa viimeistään vuonna 2009. Jos tappio ollaan vähentämässä verovuoden 2011 tulosta, ei tällöin enää voida VML 65 § huomioon ottaen valittaa tappiollisen vuoden 2003 verotuksesta. Kun tappio vähennetään tulosta TVL:n mukaan kymmenen seuraavan vuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy, voi mahdollisuus tappion vähentämisvaiheessa hakea muutosta tappiovuoden verotukseen olla jo kulunut umpeen.

Edellä mainittu voi johtaa kohtuuttomaan lopputulokseen muun muassa siitä syystä, että tappiontasaus on tulolähdekohtaista. Tällainen tilanne olisi esimerkiksi silloin, kun osakeyhtiölle on tappiovuonna vahvistettu elinkeinotulolähteen tappio ja myöhemmin, jolloin tappiota oltaisiin vähentämässä, yhtiön toiminta katsotaankin TVL:n mukaiseksi toiminnaksi. Jos VML 67 §:n mukainen valitus­aika tappiovuoden verotuksesta on jo kulunut umpeen, ei yhtiö voisi enää esittää vaatimusta, että tappiovuoden tappio olisi tullut katsoa TVL tulolähteen tappioksi.

Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on esillä ollut tällainen tilanne.

Tapaus KHO 2013:109

Yhtiön verotus oli verovuosilta 2001–2006 toimitettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan. Yhtiölle oli verovuosilta 2001, 2002 ja 2004 vahvistetu elin­keinotulolähteen tappio. Yhtiön verotus verovuodelta 2007 toimitettiin aikaisemmista vuosista poiketen tuloverolain mukaan ja yhtiön toiminnan tulo katsottiin kokonaan henkilökohtaiseksi tuloksi. Tulosta ei vähennetty yhtiön aikaisempien vuosien elinkeinotulolähteen tappioita. Verotuksen oikaisulautakunta hyväksyi yhtiön oikaisuvaatimuksen ja katsoi yhtiön tulon elinkeinotuloksi, mutta hallinto-oikeus saattoi yhtiön verotuksen voimaan. Kun hallinto-oikeus ratkaisi asian, määräaika hakea muutosta yhtiön verotuksiin vuosilta 2001–2004 oli kulunut umpeen.

Yhtiö haki KHO:sta lupaa valittaa ­hallinto-oikeuden päätöksestä ja vaati valituksessaan, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös saatetaan voimaan. Koska aiemmat toimitetut verotukset, joissa tappiot oli vahvistettu, olivat yhtiön käsityksen mukaan saaneet lainvoiman, yhtiö vaati erillisessä ylimääräisessä muutoksenhakemuksessa, että sille palautetaan menetetty määräaika hakea muutosta aiemmin toimitettuihin verotuksiin.

KHO hylkäsi yhtiön verovuotta 2007 koskevan valituslupahakemuksen ja katsoi tappioiden vähentämistä koskevan ylimääräisen muutoksenhaun osalta, että yhtiöllä oli oikeus verotusmenettelystä annetun lain 65 §:n 1 momentin estämättä hakea muutosta vuodelta 2007 toimitettuun verotukseen sillä perusteella, että yhtiölle aiempien vuosien tappiot olivat samassa tulolähteessä syntyneitä kuin yhtiölle vuodelta 2007 vahvistettu verotettava tulo ja että yhtiön vuoden 2007 tulosta oli siten vähennettävä näitä tappioita. Koska kysymystä tappioiden vähentämisestä ei ollut lainvoimaisesti ratkaistu, yhtiön yli­määräiseen muutoksenhakemukseen palauttaa menetetty määräaika tai purkaa tappioiden vahvistamista koskevat päätökset ei voitu suostua. Yhtiön hakemus oli näin ollen hylättävä.

Kommentit

Esillä olevassa asiassa yhtiö oli koko ajan itse katsonut, että sen harjoittama toiminta oli elinkeinotoimintaa. Tämä oli tullut hyväksytyksi myös verotuksessa ja yhtiön tappioita ja tuloja oli verovuoteen 2007 saakka käsitelty elinkeino­tulolähteen tappioina ja tuloina. KHO:n mukaan yhtiön verotusasiakirjoista ei ilmennyt, että yhtiön toiminnan tulolähdettä koskevia kysymyksiä olisi erityisesti tutkittu. Tällä seikalla on merkitystä muun muassa luottamuksensuojan kannalta. Kun yhtiötä oli koko ajan verotettu EVL:n mukaan yhtiön oman ilmoituksen mukaisesti, ­ei yhtiöllä ole ennen verovuoden 2007 verotusta ollut mitään tarvetta ja intressiä hakea muutosta aiempien vuosien tappion tulolähdettä koskeviin verotuspäätöksiin.

Kun yhtiön verovuoden 2007 tulo katsottiin aikaisemmasta poiketen TVL tulolähteen tuloksi, yhtiöllä oli kaksi mahdollisuutta: 1) se saattoi valittaa vuoden 2007 verotuksesta ja vaatia, että tulo tulee katsoa EVL tulolähteen tuloksi tai 2) vaatia, että aiempien vuosien tappiot katsotaan TVL-tulolähteen tappioiksi ja ne vähennetään vuoden 2007 tulosta.

Oikaisulautakunta katsoi, että yhtiötä tulee verottaa EVL:n mukaan, mutta veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta hallinto-oikeus ratkaisi asian toisin. Hallinto-oikeuden päätöksen mukaan yhtiön verovuoden 2007 tulo oli TVL-tulolähteen tuloa. Myös KHO oli tällä kannalla. Hallinto-oikeuden antaessa päätöksensä määräaika hakea muutosta verovuosien 2001 – 2004 verotuksiin oli kulunut umpeen. Lopputulos oli muodostumassa yhtiön oikeusturvan kannalta ja muutoinkin kohtuuttomaksi, koska yhtiö ei olisi voinut enää saada tutkituksi sitä, olisiko vuosien 2001, 2002 ja 2004 tappiot tullut katsoa TVL-tulolähteen tappioiksi niin kuin veroviranomaiset olivat tehneet verovuoden 2007 tulon osalta.

KHO ratkaisi ongelman katsomalla, että VML 65 koskee valittamista tappion määrästä, mutta se ei estä valittamasta tappion tulolähdekysymyksestä. Esillä olevassa asiassa ei ollut kysymys tappion määrästä, vaan minkä tulolähteen tappioksi sinänsä riidaton tappion määrä tulee katsoa. Verovelvollisen ei voida edellyttää VML 65 §:ssä tarkoitetulla tavalla hakevan muutosta tappiovuonna tappiollisen tuloksen tulolähdettä koskevaan ratkaisuun, jota verovelvollinen ei pidä virheellisenä. Sen sijaan on perusteltua, että muutosta voidaan hakea sen verovuoden verotukseen, jonka yhteydessä oikeudellinen tarve muutoksenhakuun ilmenee. Näin ollen verovelvollinen sai hakea VML 65 §:n estämättä verovuoden 2007 muutoksenhaun yhteydessä aiempien vuosien tappioiden tulolähdettä koskevaan asiaan. Kohtuuttomalta lopputulokselta voitiin näin välttyä.

KHO:n tulkinta tappioiden muutoksenhakuoikeutta koskevasta VML 65 §:stä on verovelvollisen oikeusturvan kannalta varsin perusteltu. Samalla ratkaisu kuitenkin ilmentää tappiontasauksen tulolähdekohtaisuuden ja ehkä yleisemminkin tulolähdejaottelun ongelmallisuutta.

KHO 2013:126

Tappioiden siirtyminen sulautumisessa – veron kiertämistäkö?

Tappioiden siirtyminen sulautumisessa – veron kiertämistäkö?

KHO 2013:126

Taustaa

Tappioiden siirtyminen sulautumisissa säännellään TVL 123.2 §:ssä. Vastaanottavalla osakeyhtiöllä on oikeus vähentää sulautuneen yhtiön tappio, mikäli vastaanottava yhtiö tai sen osakkaat tai vastaanottava yhtiö ja sen osakkaat yhdessä ovat tappiovuoden alusta omistaneet yli puolet sulautuneen yhtiön osakkeista. Sen jälkeen kun sulautuvan yhtiön tappiot ovat siirtyneet vastaanottavalle yhtiölle, niitä käsitellään vastaanottavan yhtiön verotuksessa samalla tavalla kuin vastaanottavan yhtiön omassa toiminnassa syntyneitä tappioita.

Sulautuminen on yritysjärjestely, jossa sovelletaan sulautuvan yhtiön, vastaanottavaan yhtiön ja myös sulautuvan yhtiön osakkeenomistajan verotuksessa jatkuvuus­periaatetta edellyttäen, että sulautuminen toteutetaan siten kuin EVL 52a §:ssä säädetään. Sulautuminen tapahtuu ilman välittömiä tuloveroseuraamuksia.

Jos sulautuminen ei täytä EVL:ssa asetettuja vaatimuksia, sitä käsitellään kuten yhteisön purkamista, jolloin sulautuvan yhtiön verotuksessa tapahtuu siirtyvän omaisuuden osalta käypien arvojen mukainen tuloutus. Osakkeenomistajan puolestaan katsotaan luovuttaneen sulautuvan yhtiön osakkeet. Ratkaisussa KHO 2012:23 on katsottu, että tappiot eivät siirry vastaanottavalle yhtiölle, jos sulautuminen ei täytä EVL 52a §:ssä mainittuja edellytyksiä.

EVL 52h § sääntelee veron kiertämistä yritysjärjestelyjen yhteydessä. Sulautumista koskevia säännöksiä ei sovelleta, jos on ilmeistä, että järjestelyn yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisena tarkoituksena on veron kiertäminen tai veron välttäminen. Ratkaisu KHO 2012:23 huomioon ottaen tappiotkaan eivät siirry vastaanottavalle yhtiölle, jos sulautumiseen sovelletaan
EVL 52h §:ää.

Sulautuminen on tavanomainen keino supistaa konserniyhtiöiden määrää ja yksinkertaistaa konsernirakennetta. Jos konsernissa on yhtiöitä, joiden toiminta on loppunut tai on loppumassa, ne voidaan sulauttaa johonkin toiseen konserniyhtiöön. Mahdollista on, että sulautuvalla toimintansa lopettaneella tai lopettamassa olevalla yhtiöllä on vahvistettuja tappioita. Tällöin esille saattaa nousta se, voidaanko sulautumiseen soveltaa veron kiertämistä koskevaa EVL 52h §:n säännöstä ja evätä näin tappioiden siirtyminen vastaanottavalle yhtiölle. Seuraava KHO:n ratkaisu koskee tällaista tilannetta.

Tapaus KHO 2013:126

B Oy oli sulautunut 30.4.2007 A Oy:öön, joka oli omistanut B Oy:n osakkeet vuodesta 1996 lähtien. B Oy:öön oli 27.4.2007 sulautunut C Oy, jonka osakkeet B Oy oli omistanut vuodesta 1995. C Oy oli omistanut 40 prosenttia A Oy:n osakkeista.

C Oy:llä oli vahvistettuja tappioita verovuosilta 1998-2001 yhteensä 623 138,15 euroa, josta verovuodelta 1999 vahvistettu tappio oli ollut 619 847,86 euroa. Asiassa oli kysymys siitä, onko
A Oy:llä oikeus vähentää verotettavasta tulostaan nämä tappiot.

A Oy:n keskeisiä perusteluja sulautumisille olivat ristiinomistuksen purkamisella aikaan saatava konsernirakenteen selkiyttäminen, hallintokustannuksista saavutettavat säästöt sekä pääosin A Oy:n osakkaiden C Oy:lle antamien pääoma­lainojen siirtäminen ja turvaaminen.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oy oli esittänyt sulautumisjärjestelyille verotuksesta riippumattomia syitä eikä ollut ilmeistä, että järjestelyiden yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista olisi ollut veron kiertäminen tai veron välttäminen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:ssä tarkoitetulla tavalla. Ne C Oy:n vahvistetut tappiot, joiden siirtymisestä oli kysymys, olivat syntyneet A Oy:n omistusaikana konsernissa harjoitetusta liiketoiminnasta. Vahvistettujen tappioiden siirtymistä vastaanottavalle yhtiölle ei ollut pidettävä yritysjärjestelysäännösten kannalta vieraana veroetuna.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:n soveltamiselle sulautumisiin ei ollut perusteita. Korkein hallinto-oikeus kumosi Turun hallinto-oikeuden päätöksen ja saattoi voimaan verotuksen oikaisu­lautakunnan päätöksen, jonka mukaan A Oy:lle oli siirtynyt sulautumisten seurauksena 623 138,15 euroa C Oy:lle vahvistettuja tappioita.

Kommentit

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa A Oy omisti B Oy:n osakekannan ja B Oy omisti C Oy:n osakekannan. Kun C Oy omisti 40 prosenttia A Oy:n osakkeista, oli konsernissa ristiinomistustilanne. Ristiinomistuksen purkaminen oli yhtenä syynä sille, minkä vuoksi sulautumiset tehtiin.

A Oy oli omistanut B Oy:n osakkeet vuodesta 1996 lähtien ja B Oy oli omistanut C Oy:n osakkeet vuodesta 1995 lähtien. C Oy:llä oli vahvistettuja tappioita verovuosilta 1998–2001. Näistä merkittävä osa oli verovuodelta 1999 vahvistettua tappiota. C Oy:n toiminta oli ollut vuoden 1999 jälkeen vähäistä ja se oli muodostunut lähinnä siitä, että yhtiö oli vuokrannut A Oy:ltä kiinteistön, jota se oli edelleen vuokrannut. Merkittävä osa C Oy:n tappioista olisi vanhentunut vuonna 2010.

B Oy oli ollut hallinto-oikeuden päätöksen mukaan vuodesta 1996 lähtien yhtiö, jolla ei ole ollut omaa liiketoimintaa.­ Konsernin emoyhtiö A Oy oli liike­toimintaa harjoittava yhtiö. Sillä oli vahvistettuja tappioita verovuosilta 1999–2007, mutta yhtiön tulos ennen veroja oli verovuonna 2008 suurempi kuin yhtiölle vahvistetut tappiot.

C Oy sulautui B Oy:öön 27.4.2007 ja B Oy sulautui A Oy:öön 30.4.2007. Sulautuminen toteutettiin EVL 52a §:n vaatimukset täyttävällä tavalla. Kun B Oy oli omistanut C Oy:n osakkeet vuodesta 1995 alkaen ja vanhimmat C Oy:n tappiot ovat verovuoden 1998 tappioita, vaatimus osakkeiden omistamisesta tappiovuoden alusta lukien täyttyy. Näin ollen C Oy:n tappiot siirtyivät sulautumisessa B Oy:lle. Tämän jälkeen niitä käsitellään B Oy:n verotuksessa kuten B Oy:n omia tappioita. Kun A Oy on omistanut B Oy:n verovuodesta 1996 alkaen, C Oy:ltä B Oy:lle siirtyneet tappiot siirtyivät A Oy:lle, kun B Oy sulautui A Oy:öön. Lopputulos oli siis se, että lähes toimimattoman yhtiön C Oy:n tappiot, jotka olisivat olleet lähivuosina vanhentumassa, siirrettiin sulautumisella ensiksi toimimattomalle yhtiölle ja sieltä edelleen sulautumisella liiketoimintaa harjoittavalle yhtiölle, jonka liiketoiminta oli muodostunut tai juuri muodostumassa voitolliseksi.

Vanhassa ratkaisussa KHO 1995 B 507 tappioiden siirtyminen sulautumisessa evättiin yleiseen veron kiertämistä estävään säännökseen (nykyisin VML 28 §) viitaten. Tässä tapauksessa tytär­yhtiön toiminta oli päättynyt jo kolme vuotta ennen sen sulautumista emoyhtiöön. Emoyhtiö oli jo vähentänyt sulautuvalta yhtiöltä olleita saamisia luottotappioina ja tehnyt sen osakkeista tuolloisen EVL 42 §:n mukaisen arvonalennuspoiston.­ KHO katsoi, että sulautumiseen oli ilmeisesti ryhdytty yksinomaan tarkoituksessa käyttää hyväksi sulautuvan yhtiön vahvistetut tappiot. Ratkaisun ennakkopäätösarvoon on ratkaisun erityisolosuhteet ja muuttunut lainsäädäntö huomioon ottaen ollut syytä suhtautua varoen. Nyt julkaistu ratkaisu vahvistaa tätä käsitystä.

Jotta veron kiertämistä koskevaa EVL 52h §:ää ei voida soveltaa, yritysjärjestelylle tulee olla liiketaloudelliset perusteet.
Nyt esilläolevassa ratkaisussa KHO 2013:44 sulautumisen perusteluina oli konsernirakenteen selkiyttäminen, hallintokustannuksista saavutettavat säästöt sekä pääosin A Oy:n osakkaiden C Oy:lle antamien pääomalainojen siirtäminen ja turvaaminen. Näiden syiden vuoksi sulautumisen toteuttaminen olisi ollut perusteltua ilman tappioiden siirtymistäkin eli ilman nyt saatua veroetua. KHO totesi nimenomaisesti, että vahvistettujen tappioiden siirtymistä vastaanottavalle yhtiölle ei esillä olevassa tapauksessa ole pidettävä yritysjärjestelysäännösten kannalta vieraana veroetuna.

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa sulautuvilla yhtiöillä ei ollut varsinaista liiketoimintaa ja muutoinkin niiden toiminta oli hyvin vähäistä. Sulautuvalla C Oy:llä oli kuitenkin tappioita. Jos C Oy:n olemassaolo olisi lopetettu purkamalla yhtiö selvitystilamenettelyn kautta, yhtiön tappiot olisivat menneet hukkaan. Ratkaisu ilmentää verovelvollisen valinnanvapauden hyväksymistä. Tämähän on jo tullut aikaisemmin esille ratkaisussa KHO 2013:44, jota on käsitelty tällä palstalla Tilisanomien numerossa 3/2013.

 

KHO 2013:109

Tappioiden vähentämisjärjestys

Tappioiden vähentämisjärjestys

KHO 2013:109

Taustaa

TVL 117.2 §:n mukaan tappiot vähennetään siinä järjestyksessä kuin ne ovat syntyneet. Tämä merkitsee sitä, että vanhin tappio vähennetään ensin. Verovelvollisella ei siis ole oikeutta päättää, minkä vuoden tappio kulloinkin vähennetään. Hänellä ei ole myöskään oikeutta päättää, että tappiota ei vähennetä, jos hänellä on tuloa, josta tappion vähentäminen on mahdollista.

Pääsääntöisesti verovelvollinen saa vähentää tulolähteen vanhat tappiot mistä tahansa saman tulolähteen seuraavien vuosien tuloista. Näin ollen osakeyhtiö ja osuuskunta saavat vähentää vahvistetun elinkeinotoimintansa tappion myös siitä tulosta, joka on syntynyt saadusta konserniavustuksesta.

TVL 122.1 §:n mukaan yhteisön tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa. Verohallinto voi kuitenkin erityisestä syystä, milloin se on yhteisön toiminnan jatkumisen kannalta tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen. Tällaisesta luvasta voidaan käyttää nimitystä tappioiden vähentämistä koskeva käyttölupa tai tappioiden vähentämistä koskeva poikkeuslupa.

On mahdollista, että osakeyhtiöllä tai osuuskunnalla on vanhempia Vero­hallinnon antaman luvan nojalla vähennettävissä olevia tappiota, jotka saadaan siis vähentää vain yhteisön omasta tulosta, ja uudempia tappioita, jotka saadaan vähentää myös saadusta konserniavustuksesta. Jos katsotaan, että TVL 117.2 §:n vuoksi vanhimmat tappiot tulee aina vähentää ensin, johtaisi tämä siihen, että vanhat luvanvaraiset tappiot olisivat esteenä uudempien tappioiden vähentämiselle saaduista konserniavustuksista. Tappiontasausta koskevia säännöksiä on Verohallinnossa ainakin joissain tapauksissa tulkittu näin. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on otettu kantaa siihen, onko oikeustila tällainen.

Tapaus KHO 2013:109

A Oy:n osakkeista oli yli puolet vaihtanut vuonna 2006 omistajaa. Verohallinto oli myöntänyt A Oy:lle tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitetun oikeuden vähentää verovuodelta 2006 vahvistettu tappio omistajanvaihdoksesta huolimatta. Yhtiölle oli vahvistettu tappioita myös myöhemmiltä vuosilta toimitetuissa verotuksissa.

A Oy:llä oli oikeus vähentää saamastaan konserniavustuksesta verovuosilta 2007–2010 vahvistettuja tappioita, vaikka verovuoden 2006 tappio oli vähentämättä.

Kommentit

KHO:ssa esillä ollut asia tuli sinne ­keskusverolautakunnasta. KVL katsoi, että tappioiden vähentämistä koskeva lupa saada vähentää tappiot tapahtuneesta omistajanvaihdoksesta huolimatta ei ollut esteenä myöhempien vuosien tappioiden vähentämiselle. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti ennakkoratkaisusta KHO:een, mutta KHO hylkäsi valituksen. Lopputulos on siis se, että luvan hakeminen ei vaikuta verovelvollisen verotukseen myöhemmässä vaiheessa epäedullisella tavalla estämällä mahdollisuuden uudempien tappioiden käyttämiseen. Vanha luvanvarainen tappio ei muodostu tulppatappioksi.

KVL totesi ennakkoratkaisunsa perusteluissa, että tappion vähentämistä koskevien säännösten yleisenä lähtökohtana on tappioiden vähentäminen sitä mukaa kuin verovelvolliselle syntyy sellaista tuloa, josta tappio on vähennettävissä. Tämän vuoksi tappioiden vähentämis­järjestyksestä säätävän tuloverolain 117 §:n 2 momentin sanamuodon ei katsottu olevan esteenä vuosilta 2007–2010 vahvistettujen tappioiden vähentämiselle, kun aikaisempi, verovuodelta 2006 vahvistettu tappio ei saadun konserniavustuksen vuoksi olisi vähennettävissä. Verohallinnon antamaan lupaan perustuva vuoden 2006 tappio ei siis muodostanut estettä käyttää uudempia tappioita saatuja ­konserniavustuksia vastaan. Se, että verovelvollinen näin tuli käyttäneeksi uudempia tappioita ei myöskään vaikuttanut yhtiön oikeuteen vähentää vuoden 2006 tappio myöhempinä verovuosina. Tämä edellyttää luonnollisesti sitä, että yhtiön elinkeinotoiminnan tulos on positiivinen ilman saatua konserniavustusta.

 

KHO 2013:44

Veron kiertäminen osakeyhtiön jakautumisen yhteydessä

Veron kiertäminen osakeyhtiön jakautumisen yhteydessä

KHO 2013:44

Taustaa

On yritysjärjestelyjen (EVL 52–EVL ­52g §)­ keskeisiä verotusperiaatteita, että järjestelyt voivat tapahtua ilman välittömiä veroseuraamuksia, niihin sovelletaan jatkuvuusperiaatetta ja verotus lykkääntyy seuraavaan luovutukseen. Se, että yritys­järjestelyt voivat tapahtua ilman välittömiä veroseuraamuksia, perustuu siihen, että yritysjärjestelyissä tiettyä tapahtumaa ei pidetä luovutuksena tai tiettyä tapahtumaa ei pidetä yhteisön purkamisena. Yritys­järjestelyt merkitsevät lähinnä jaksotusetua: verotus ei tapahdu yritysjärjestelyn yhteydessä, vaikka tuolloin tapahtuukin omaisuuden luovutuksia. Verotus siirtyy myöhemmäksi. Jatkuvuusperiaatteen mukaisesti hankintamenot yritysjärjestelyissä pysyvät muuttumattomina. Tätäkään kautta ei saada erityistä veroetuutta.

Verotuksen lykkäysetukin voi toki olla merkittävä ja joskus yritysjärjestely voi johtaa myös lopullisen veroedun saamiseen. Viimeksi mainittu lopputulos ei kuitenkaan johdu yritysjärjestelyä koskevista säännöksistä vaan muista verolakien säännöksistä. Lopullinen veroetu voidaan saada esimerkiksi liiketoimintasiirrossa, jos vastikkeena saadut vastaanottavan yhtiön osakkeet myydään EVL 6b §:n vaatimukset täyttävällä vero­vapaalla luovutuksella.

Välittömien veroetujen niukkuudesta huolimatta yritysjärjestelyt ovat verosuunnittelun näkökulmasta erittäin mielen­kiintoisia. Yritysjärjestelyjen yhteydessä samoin kuin muutoinkin kaikessa toiminnassa on kuitenkin vältettävä joutumista veron kiertämisen alueelle.

EVL 52h §:ssä on nimenomainen yritys­järjestelyihin sovellettava veron kiertämistä estävä säännös. Sen mukaan yritysjärjestelyjä koskevia säännöksiä ei sovelleta, jos on ilmeistä, että järjestelyjen yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on ollut veron kiertäminen tai veron välttäminen. Säännöksen soveltamisesta on varsin niukasti julkaistua oikeuskäytäntöä.

Vuonna 1999 korkein hallinto-oikeus julkaisi kaksi ratkaisua (KHO 1999:2 ja 1999:63), joissa esillä oli EVL 52h §:n edeltäjän (EVL 52g §) soveltaminen. Sen sijaan Verohallinnon ennakkotietokäytännössä EVL 52h § on vilahdellut silloin tällöin. Se, että oikeuskäytäntöä ei ole kertynyt, johtuukin osin siitä, että riski-pitoisista yritysjärjestelyistä on ennen järjestelyn toteuttamista haettu ennakkotieto. Jos EVL 52h §:n soveltaminen on noussut esille, järjestelyä ei ole toteutettu. Nyt KHO:sta on saatu EVL 52h §:n soveltamista koskeva ratkaisu, jossa ennakkotietoa ei ollut haettu.

 

Tapaus KHO 2013:44

A Oy:n matkailupalveluihin liittyvä liike­toiminta oli päättynyt vuonna 2003, minkä jälkeen yhtiö oli ryhtynyt realisoimaan omistukseensa jääneitä vapaa-ajan asuntoja ja kahta rakentamatonta tonttia. A Oy oli jakautunut kokonaan Kiinteistö Oy L-  ja Asunto Oy R -yhtiöiksi 31.1.2008. Yhtiölle oli ennen sen jakautumista kertynyt tuloa kiinteistöjen myynnistä ja vuokrauksesta.

Jakautumishetkellä A Oy:llä ei ollut enää liiketoimintaa ja sillä oli vain kaksi 130 kilometrin päässä toisistaan sijaitsevaa kiinteistöä. Yhtiön kahden osakkaan tarkoituksena oli pitää R:n kunnassa sijaitseva kiinteistö itsellään eläkeasuntona ja helpottaa jakautumisella K:n kunnassa sijaitsevan kiinteistön realisointia. Osakkaat myivät Kiinteistö Oy L:n osakkeet 29.8.2008.

Kyseiseen, osaltaan liiketoiminnan lopettamiseen liittyneeseen järjestelyyn ei ollut sovellettava elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:n veron kiertämistä koskevaa säännöstä pelkästään sillä perusteella, että yhtiö ei ollut enää harjoittanut aktiivista liiketoimintaa. Säännöstä ei ollut sovellettava myöskään sillä perusteella, että järjestelyn yhtenä keskeisenä tarkoituksena oli ollut K:n kunnassa sijaitsevan kiinteistön nopea realisoiminen.

Jakautuneen yhtiön osakkaat ovat kuitenkin voineet alkaa käyttää Asunto Oy R:n omistukseen siirtynyttä asuntoa tuloverolain 53 §:n 1 kohdan mukaisella tavalla ilman vuokranmaksuvelvollisuutta, mikä ei ole ollut mahdollista ennen jakautumista. Asunto voi lisäksi myöhemmin olla myytävissä oman asunnon myyntivoittosäännösten puitteissa siten, että jakautuneen yhtiön omistusaikana kertynyt arvonnousu jää verovapaaksi. Kun järjestelyyn liittyi tällaiset jakautumissäännösten tarkoituksen vastaiset veroedut, oli ilmeistä, että yhtenä järjestelyn pääasiallisista tarkoituksista oli ollut veron kiertäminen tai veron välttäminen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:ssä tarkoitetulla tavalla.

 

Kommentit

A Oy oli lopettanut varsinaisen liiketoimintansa vuonna 2003, minkä jälkeen se oli realisoinut omaisuuttaan ja toiminut lähinnä kiinteistöyhtiönä. Jakautumis­hetkellä yhtiö omisti kaksi kiinteistöä, jotka sijaitsivat 130 kilometrin etäisyydellä toisistaan. A Oy jakautui 31.1.2008 kahdeksi yhtiöksi, Kiinteistö Oy L:ksi ja Asunto Oy R:ksi. Viimeksi mainittuun yhtiöön tuleva kiinteistö oli tarkoitus säilyttää A Oy:n osakkaiden eläkeasuntona. Kiinteistö Oy L:n osakkeet pyrittiin myymään mahdollisimman nopeasti. Jakautumista perusteltiin osaksi sillä, että näin helpotettiin myytäväksi aiotun kiinteistön myyntiä. Kiinteistö Oy L:n osakkeet saatiin myydyksi 29.8.2008.

Monesti jakautumisia toteutetaan siten, että runsaan varallisuuden omaava yhtiö jakautuu kahdeksi uudeksi yhtiöksi, joista toiseen siirretään varsinainen liiketoiminta ja toiseen liiketoiminnan näkökulmasta ylimääräinen varallisuus. Sinänsä tällaiset jakautumiset ovat hyväksyttäviä ja ongelmattomia. Tällaisissa tilanteissa on huomio verotuksessa kuitenkin usein kiinnittynyt siihen, mitä tapahtuu sille yhtiölle, johon varallisuus on siirretty. Ongelmia on verotuksessa voinut syntyä, jos tällaisen yhtiön osakekanta myydään, se hankkii omia osakkeitaan tai se puretaan suhteellisen nopeasti (noin viiden vuoden kuluessa) jakautumisen jälkeen.

Eräs jakautumisen käyttöalue on ollut osakeyhtiön elinkeinotoiminnan ja yhtiön omistamien kiinteistöjen erottaminen eri yhtiöihin. Oikeuskäytännössä on hyväksytty se, että yhtiö, johon kiinteistöt siirretään, voi olla keskinäinen kiinteistö­yhtiö. Tällöin osakas saa vuokratulot, jos hän antaa vuokralle omistamiensa kiinteistöyhtiön osakkeiden perusteella hallitsemansa tilat. Menonsa keskinäinen kiinteistöyhtiö kattaa osakkaiden maksamilla yhtiövastikkeilla. Osakas voi käyttää myös omiin tarkoituksiinsa keskinäisen kiinteistöyhtiön omistamassa rakennuksessa olevia tiloja.

Julkaisemattomasta oikeuskäytännöstä löytyy ratkaisuja, joissa kiinteistön vastaanottavana yhtiönä on ollut asunto-osakeyhtiö ja jakautuvan yhtiön osakas on käyttänyt asunto-osakeyhtiön omistukseen tulevaa rakennusta asuntonaan. Tällainenkin jakautuminen on oikeuskäytännössä aikaisemmin hyväksytty. Nyt annettu julkaistu ratkaisu muuttaa tämän käytännön.

KHO:n ratkaisu on mielenkiintoinen muun muassa siinä mielessä, että vaikka siinä sovellettiin veron kiertämistä estävää EVL 52h §:ää, siinä samalla myös rajataan säännöksen soveltamista monella tavalla. Jakautuvalla yhtiöllä A Oy:llä ei ollut enää useaan vuoteen ollut varsinaista liiketoimintaa eikä kumpikaan vastaanottavista yhtiöistä ryhtynyt harjoittamaan liike­toimintaa. KHO totesi, että veron kiertämistä koskevaa säännöstä ei tullut soveltaa pelkästään sillä perusteella, että yhtiö ei enää jakautumishetkellä harjoittanut aktiivista liiketoimintaa.

A Oy jakautui Kiinteistö Oy L:ksi ja Asunto Oy R:ksi ja osakkaat myivät pian jakautumisen jälkeen Kiinteistö Oy L:n osakkeet. Kun osakkaita verotetaan luovutusvoitosta TVL:n mukaan, luovutusvoitto on mahdollista laskea todellista hankintamenoa korkeampia TVL 48 §:ssä olevia 20 % ja 40 %:n hankintameno-olettamia käyttäen. Hankintameno-olettamia ei olisi ollut mahdollista saada, jos jakautuva yhtiö olisi myynyt kiinteistön. Jakautuminen voi näin ollen merkitä siirtymistä edullisempien laskentasääntöjen piiriin. KHO toteaa, että tätä ei voida pitää automaattisesti EVL 52h §:n soveltamisen laukaisevana tekijänä. EVL 52h §:n soveltamista ei voitu myöskään perustella sillä, että jakautumisen tarkoituksena oli ollut kyseisen kiinteistön nopea realisoiminen.

Jo Rovaniemen hallinto-oikeus oli päätynyt asiassa EVL 52h §:n soveltamiseen. Se päätyi ratkaisuunsa muun muassa vertaamalla veroseuraamuksia toteutetussa jakautumisessa ja muissa mahdollisissa vaihtoehdoissa, joilla olisi päädytty tosiasiallisesti samaan lopputulokseen. Jakautuminen johti hallinto-oikeuden mielestä huomattavaan verosäästöön muihin vaihtoehtoihin verrattuna. KHO:n ratkaisu ei sisällä tällaista verovelvollisen valinnanvapauden kieltävää perustelua.

Päinvastoin KHO toteaa, että verovelvolliselle ei voida asettaa vaatimusta verotuksellisesti epäedullisen vaihto­ehdon käyttämisestä.

Edellä lausutusta huolimatta ratkaisussa päädyttiin siihen, että veron kiertämistä koskevaa EVL 52h §:ää sovellettiin. Syynä tähän oli se, että toinen jakautuvan yhtiön keskeinen omaisuuserä, R:n kunnassa sijaitseva kiinteistö, siirtyi Asunto Oy R:n omaisuudeksi. Tarkoituksena oli, että asunto olisi jakautumisen jälkeen osakkaan tai osakkaiden asumiskäytössä. Kun vastaanottava yhtiö oli asunto-osakeyhtiö, osakkaat maksavat yhtiölle yhtiövastiketta, mutta heidän ei tarvitse maksaa käyvän vuokratason mukaista vuokraa. Jos asunto myöhemmin myydään, luovutus­voitto voi tulla käsitellyksi oman asunnon myyntivoittoa koskevien säännösten mukaisesti ja jakautuneen yhtiön omistusaikanakin syntynyt arvonnousu voi tulla verovapaaksi.

KHO katsoi, että yritysjärjestelyjä koskevien säännösten tarkoituksena ei ole se, että veronalaista tuloa tuottava varallisuuserä siirtyy osakkaiden yksityistaloudessa verovapaasti käytettäväksi. Jakautumiseen liittyi näin ollen jakautumissäännösten tarkoituksen vastainen vero­etu. Tämän vuoksi voitiin katsoa olevan ilmeistä, että yhtenä järjestelyn pääasiallisena tarkoituksena on ollut veron kiertämien tai veron välttäminen EVL 52h §:ssä tarkoitetulla tavalla.

KHO:n ratkaisu on yksi merkittävimmistä viime vuosina annetuista yritysjärjestelyjä koskevista ratkaisuista. Siinä asetetaan raja hyväksyttävälle vero­suunnittelulle. Osakkaan käytössä olevan tai osakkaan käyttöön tulevan asunnon eriyttäminen jakautumisella asunto- tai keskinäiseen kiinteistöosakeyhtiöön ei ainakaan pääsääntöisesti ole verotuksellisesti hyväksyttävää. Toisaalta ratkaisu on merkittävä sen vuoksi, että se sisältää useita EVL 52h §:n soveltamisalaa rajaavia tai ehkä rajoittavia elementtejä, joskin perustelut on kirjoitettu varovaisesti ja ”takaportteja” auki jättävällä tavalla. Merkittävää on myös se, että päätöksessä ”tunnustetaan” verovelvollisen valinnan­vapaus. Verovelvollinen saa valita erilaisista vaihtoehdoista myös vähäisimpiin veroihin johtavan vaihtoehdon, kunhan valittu ratkaisu ei tuota lain tarkoitukselle vierasta veroetua.

 

 

KHO 2013:26

Saamisen menetys

Saamisen menetys

KHO 2013:26

Taustaa

EVL 17 §:n mukaan myyntisaamisten arvonalenemiset sekä muun rahoitusomaisuuden lopullisiksi todetut arvon­alenemiset ovat vähennyskelpoisia menetyksiä. Tähän on kuitenkin poikkeus EVL 16 §:n 7 kohdassa. Siinä säädetään EVL 6.1 §:n 1 kohdassa tarkoitettujen yhteisöjen muiden kuin myyntisaamisten arvonalenemiset ja menetykset vähennys­kelvottomiksi, jos yhteisöllä on saaminen sellaiselta osakeyhtiöltä, jonka osakepääomasta yhteisö yksin tai lainkohdassa tarkoitettujen konserniyhtiöiden kanssa omistaa vähintään kymmenen prosenttia.

Säännöksellä on liittymäkohta käyttö­omaisuusosakkeiden luovutusvoittojen­ verovapautta koskevaan sääntelyyn, sillä rajoitus soveltuu niihin yhteisöihin­, jotka voivat saada verovapaita käyttöomaisuus­osakkeiden luovutusvoittoja. Jos yhteisön­ ja konserniyhtiöiden omistus­osuus velallis­yhtiön osakepääomasta on alle kymmenen prosenttia, arvonalenemiset ja menetykset saadaan vähentää EVL 17 §:n mukaisesti.

Saaminen on voinut syntyä silloin, kun EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettu omistus­suhde on ollut olemassa, mutta saamisen kulukirjaushetkellä omistussuhdetta ei enää ole esimerkiksi sen vuoksi, että velallisyhtiön osakkeet on luovutettu. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on linjattu­ menetyksen vähennyskelpoisuutta tällaisessa tilanteessa.

 

Tapaus KHO 2013:26

A Oyj oli 16.12.2004 myynyt vuonna 2001 hankkimansa B Ltd:n osakkeet, jotka muodostivat 50,25 prosenttia B Ltd:n osakekannasta. Myyntihinta oli 0 euroa.

A Oyj oli lainannut B Ltd:lle yhtiön yleiseen rahoitustarpeeseen omistusaikanaan yhteensä 7 784 082 euroa. Osakekaupan, joka oli tehty 16.12.2004, yhteydessä A Oyj:n lainasaamiset B Ltd:ltä oli sovittu maksettavaksi takaisin, kun B Ltd:n kannattavuus sen sallii tai B Ltd:n liiketoiminta myydään ulkopuoliselle.

A Oyj:llä oli lisäksi ollut 31.12.2005 yhteensä 445 664 euron suuruinen korko­saaminen B Ltd:ltä. Kyseinen saaminen oli muodostunut koroista, jotka B Ltd oli velvollinen maksamaan A Oyj:lle yhtiöiden välisten lainasopimusten perusteella. Korkotulosta oli luettu A Oyj:n elinkeinotoiminnan tuloksi 338 869 euroa verovuonna 2004 ja 106 794 euroa verovuonna 2005.

B Ltd oli asetettu selvitystilaan 20.9.2005. A Oyj oli poistanut B Ltd:n selvitystilaan asettamisen perusteella kirjan­pidossaan lainasaamisensa B Ltd:ltä sille kertyneine korkoineen, yhteensä 8 229 746 euroa.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdan säännöstä oli tulkittava siten, että vieraan pääoman ehtoisen rahoituksen vähennyskelvottomuus koskee sellaisia saamisia, joissa saaminen on syntynyt yhtiöiden ollessa mainitussa lainkohdassa tarkoitetussa omistussuhteessa. Saamisen menetyksen vähennyskelvottomuuteen ei vaikuta se, että lainkohdassa tarkoitetun omistussuhteen aikana kertynyt saaminen kirjataan kuluksi vasta osakkeiden myynti­ajankohdan jälkeen. Laina- ja korkosaamiset eivät olleet myöskään mainitussa lainkohdassa tarkoitettuja myyntisaamisia.

A Oyj oli sopinut saamistensa uudelleen­järjestelystä 16.12.2004 tehdyn osakekaupan yhteydessä, koska B Ltd:llä ei tuolloin ollut mahdollisuuksia saamisten takaisinmaksuun yhtiön kehittämän teknologian keskeneräisyyden ja huonon rahoitustilanteen vuoksi ja koska ­A Oyj oletti B Ltd:n kykenevän maksamaan velkansa myöhemmin. A Oyj:lle 16.12.2004 tehdyn osakekaupan jälkeen kertynyt korkosaaminen oli näissä olosuhteissa syntynyt muun saamisen ­turvaamiseksi eli tulon hankkimis- tai säilyttämistarkoituksessa. Näin ollen A Oyj:llä oli oikeus vähentää elinkeino­toiminnan tulostaan osakekaupan 16.12.2004 jälkeen kertyneen 106 794 euron korkosaamisen menetys. Muilta osin A Oyj:n yhteensä 8 229 746 euron määräinen vähennysvaatimus hylättiin.

 

Kommentit

A Oyj oli ostanut 50,25 % B Ltd:n osakkeista vuonna 2001 ja myynyt ne 16.12.2004. Omistusaikanaan A Oyj oli lainannut B Ltd:lle sen yleiseen rahoitustarpeeseen 7 784 082 euroa. B Ltd ­asetettiin selvitystilaan 20.9.2005. Tämän jälkeen A Oyj kirjasi saamisensa menetetyksi. Lainapääoman lisäksi kuluksi kirjattiin lainapääomalle sopimuksen mukaan maksettava korko, jota B Ltd ei ollut maksanut. Kuluksi kirjatun korkosaamisen määrä oli 445 664,36 euroa, josta 338 869,46 euroa oli luettu A Oyj:n verovuoden 2004 tuotoksi ja 106 794,40 euroa verovuoden 2005 tuotoksi.

A Oyj:n B Ltd:ltä olevien saatavien takaisinmaksusta tehtiin uusi sopimus, kun A Oyj luovutti B Ltd:n osakkeet 16.12.2004. A Oyj ei siis luopunut saamisistaan ja yhtiö oletti tuolloin, että ­B Ltd kykenee maksamaan velkansa. Saamisia ei siis voitu katsoa lopullisesti menetetyksi osakkeiden luovutusajankohtana. Jos näin olisi ollut, EVL 16 §:n 7 kohdan soveltumisesta ei olisi ollut epätietoisuutta, koska menetys olisi tällöin syntynyt A Oyj:n omistusaikana.

KHO toteaa, että EVL 16 §:n 7 kohdan säätämisen tarkoituksena on ollut estää osakkeiden hankintamenon vähennys­kelvottomuutta koskevien säännösten kiertäminen maksamalla konsernitukea tai siihen rinnastettavia eriä pääoma­nsijoitusten asemesta. Oman ja vieraan pääoman ehtoisia sijoituksia on siis arvioitava EVL 16 §:n 7 kohtaa sovellettaessa samojen perusteiden mukaisesti. Tämän vuoksi EVL 16 §:n 7 kohdan säännöstä oli tulkittava siten, että vieraan pääoman ehtoisen rahoituksen vähennyskelvottomuus koskee sellaisia saamisia, joissa saaminen on syntynyt yhtiöiden ollessa mainitussa lainkohdassa tarkoitetussa omistussuhteessa. Saamisen menetyksen vähennyskelvottomuuteen ei vaikuta se, että omistussuhteen aikana syntynyt saaminen kirjataan kuluksi vasta osakkeiden myyntiajankohdan jälkeen.

KHO:n ratkaisu sisältää kannanoton myös myyntisaamisen käsitteeseen. A Oyj oli kirjannut kuluksi B Ltd:ltä olleita korkosaamisia, joita vastaavat korkotuotot oli luettu A Oyj:n veronalaisiksi tuotoiksi verovuosina 2004 ja 2005. KHO toteaa, että korkosaamiset eivät olleet EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettuja myyntisaamisia. Niiden menetykset voivat näin ollen olla vähentämisrajoitusten alaisia. KHO katsoi kuitenkin, että A Oyj:lle osakekaupan jälkeen kertynyt korkosaaminen oli ”näissä olosuhteissa syntynyt muun saamisen turvaamiseksi eli tulon hankkimis- ja säilyttämistarkoituksessa”. Sen vuoksi A Oyj sai vähentää osakekaupan 16.12.2004 jälkeen syntyneet korkosaamisen (106 794,40 euroa) menetyksen.

KHO:n perustelut korkosaamisen osalta ovat erikoiset, kun perusteluissa todetaan, että ”korkosaaminen on syntynyt muun saamisen turvaamiseksi”. Korko kertyy ajan kulumisen perusteella eikä korossa ole kysymys saamisen turvaamisesta. Osakekaupan jälkeen kertynyt korko ja siitä muodostunut korkosaaminen ei ole syntynyt EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitetun omistussuhteen aikana ja se on tämän vuoksi vähennyskelpoinen EVL 17 §:n mukaisena menetyksenä.

Epäselväksi jää myös se, minkä vuoksi päätöksessä todetaan ”näissä olosuhteissa”. Mahdollista on katsoa, että sanonta viittaa siihen, että osakekaupan jälkeen syntynyt korkosaaminen voisi joskus olla EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettu saaminen, mutta tässä tapauksessa se ei ollut sellainen, koska osakekaupan yhtey­dessä oli sovittu velkojen uudelleen­järjestelystä. On kuitenkin vaikea nähdä, minkä vuoksi osakekaupan jälkeen syntyneen korkosaamisen kulukirjauksen edellytyksenä olisi mainitunlainen velkojen uudelleenjärjestely, kun osakekaupan jälkeen syntynyt korkosaaminen ei kuitenkaan ole syntynyt EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettuna omistusaikana. Se, että korko liittyy omistusaikana syntyneeseen saamiseen, ei merkitse, että omistusajan katkeamisen jälkeen kertyneestä korosta syntynyt korkosaaminen olisi EVL 16 §:n 7 kohdan vähentämisrajoitusten alainen.

 

 

Käyttöomaisuusosakkeiden luovutukseen liittyvät kulut

Käyttöomaisuusosakkeiden luovutukseen liittyvät kulut

Taustaa

Muun kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön ja eräiden muiden yhteisöjen saama käyttöomaisuusosakkeiden luovutushinta ei ole veronalaista tuloa eikä hankintameno vähennys­kelpoinen, mikäli EVL 6b.2 §:ssä säädetyt, muun muassa osakkeiden omistusaikaa, omistusosuutta ja kohdeyhtiötä koskevat edellytykset täyttyvät. Käyttöomaisuusosakkeiden luovutusten verovapautta koskevat säännökset lisättiin EVL:iin vuonna 2004. Säännöstö on käytännössä synnyttänyt runsaasti soveltamisongelmia. Yleensä ongelmana on se, milloin osakkeet kuuluvat käyttöomaisuuteen. Viime vuonna tästä kysymyksestä saatiin kaksi KHO:n linjaratkaisua (KHO 2012:73 ja 2012:74).

EVL 6b §:ään liittyy kuitenkin myös muita tulkintaongelmia. Yksi näistä on se, miten verovapaaseen käyttöomaisuusosakeluovutukseen liittyviä myyntikuluja käsitellään verotuksessa. Tähän on otettu kantaa seuraavassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa.

Tapaus KHO 2012:129

A Oyj oli myynyt B Oy:n osakekannan yhden euron kauppahinnalla. Osakkeiden hankintameno oli 1 000 262,37 euroa ja myyntiin liittyvät asiantuntija- ja tilin­tarkastuspalkkiot 536 823,17 euroa. Osakkeet olivat A Oyj:n käyttöomaisuutta, jonka luovutushinta oli verovapaata tuloa ja hankintameno vähennyskelvoton meno.

A Oyj:llä oli oikeus vähentää verotuksessaan osakkeiden myyntiin liittyvät asiantuntija- ja tilintarkastuspalkkiot verovapaan luovutushinnan ylittävältä osalta.

Kommentit

Osakkeiden luovutukseen liittyy usein asiantuntijoille, välittäjille, pankkiiri­liikkeille ja muille vastaaville suoritettuja menoja. Kysymyksessä ovat usein samankaltaiset menot, joita aiheutuu myös osakkeiden hankinnan yhteydessä. Osakkeiden hankinnan yhteydessä tällaiset menot luetaan hankintamenoon. Jos osakkeiden luovutushinta on verovapaata tuloa, ei osakkeiden hankintameno ole vähennyskelpoinen meno. Menon aktivointi käyttöomaisuusosakkeiden hankintamenoon johtaa tällaisessa tilanteessa menon vähennyskelvottomuuteen.

EVL 6b.1 §:ssä rajoitetaan vain osakkeen hankintamenon vähennyskelpoisuutta. Verovapaisiin osakeluovutuksiin liittyvien myynti- ja muiden vastaavien menojen vähennyskelpoisuus on ratkaistava erikseen. Tältä osin EVL:ssa ei ole osakkeita koskevia erityissäännöksiä.

EVL 16 §:n 2 kohdan mukaan verovapaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot eivät ole vähennyskelpoisia, kuitenkin niin, että verovapaan tulon ylittävä osa menoista katsotaan vähennyskelpoiseksi. Jos käyttöomaisuusosakkeiden luovutus täyttää verovapaan luovutuksen edellytykset ja luovutuksesta on syntynyt voittoa, eivät luovutukseen liittyvät kulut ole vähennyskelpoisia. Tulkinnanvaraista sen sijaan on ollut se, saako verovapauden edellytykset täyttävästä luovutuksesta aiheutuneet menot vähentää, jos luovutus on tappiollinen. Verohallinnon 2.11.2005 antamassa ja 16.8.2012 päivittämässä ohjeessa on EVL 16 §:n 2 kohtaan viitaten katsottu, että vero­vapaasti luovutettaviin osakkeiden luovutustappioihin liittyvät kulut eivät ole vähennyskelpoisia. Myös verolomake 71A tulee helposti täytetyksi tämän mukaisesti. Tulkintaa ei kuitenkaan ole pidetty riidattomana. KHO:n ratkaisu osoittaa, että epäilys on ollut aiheellista.

Osakkeiden luovutuksesta aiheutuneet kulut eivät kuulu osakkeiden hankinta­menoon. EVL 6b.1 §:ssä on vähennyskelvottomaksi säädetty vain osakkeen hankintameno. Lain sanamuoto ei siis anna tukea sille, että säännöksessä olisi poikettu EVL 16 §:n 2 kohdasta muuta kuin hankintamenon osalta. EVL 16 §:n 2 kohta on yleissäännös, jota sovelletaan kaikenlaisten verovapaiden tulojen ja niiden hankkimisesta aiheutuneiden menojen osalta elinkeinoverotuksessa. Sitä on sovellettava myös osakkeiden luovutuksesta aiheutuneisiin menoihin.

EVL 7 §:n mukaan elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot ovat vähennyskelpoisia. KHO katsoi, että EVL 7 §:n ja EVL 16 §:n 2 kohdan perusteella muut kuin osakkeiden hankintaan välittömästi liittyvät menot voivat olla vähennyskelpoisia menon vähennyskelpoisuutta koskevien yleisten periaatteiden mukaisesti. Verovapaan tulon ylittävä määrä käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksesta aiheutuneista menoista saadaan siis vähentää.

Kun KHO katsoi, että käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksesta aiheutuneet menot saadaan vähentää EVL 16 §:n 2 kohdan mukaisesti, sen oli otettava kantaa myös siihen, miten vähennyskelpoinen verovapaan tulon ylittävä määrä lasketaan.

EVL 6b.1 §:ssä on verovapaaksi säädetty bruttomääräinen osakkeiden luovutushinta ja vähennyskelvottomaksi bruttomääräinen osakkeiden hankintameno. Tämän vuoksi EVL 16 §:n 2 kohdan mukaisena verovapaana tulona, jonka ylittävä osa menoista katsotaan vähennyskelpoiseksi, on pidettävä luovutushinnan bruttomäärää. KHO:n ratkaisemassa tapauksessa luovutushinta oli yksi euro, osakkeiden hankintameno oli 1 000 262,37 euroa ja myyntiin liittyneet kulut
536 823,17 euroa. Yhtiö sai siis vähentää myyntikulut yhden euron ylittävältä osin. Tässä tapauksessa yhtiö sai vähentää lähes kaikki osakkeiden myynnistä aiheutuneet kulut, koska luovutushinta oli vain yksi euro.

Käytännössä KHO:n päätöksen lopputulos on myyntikulujen vähentämismahdollisuuden kannalta varsin rajoittava. Päätös merkitsee sitä, että tappiollisissa verovapaissa käyttöomaisuusosakkeiden luovutustilanteissa myyntikuluja päästään vähentämään vain silloin, kun myyntikulut ovat suuremmat kuin osakkeiden luovutushinta. Pelkästään se, että hankintameno ja luovutuksesta aiheutuneet kulut ylittävät luovutushinnan eli että on syntynyt tappiota, ei vielä merkitse, että myynti­kuluja saataisiin vähentää.

Jos käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutus ei ole verovapaa, luovutuksesta syntynyt tappio on EVL 6.1 §:n 1 kohdassa tarkoitetuilla yhteisöillä vähennyskelpoinen EVL 6b.4 §:n mukaan vain käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutuksesta saaduista veronalaisista voitoista verovuonna ja viitenä seuraavana vuonna. Tämän säännöksen mukaisissa laskelmissa otetaan huomioon myös osakkeiden hankintameno. Tappiollisten veronalaisten käyttöomaisuusosakeluovutusten osalta myyntikuluja ei siis saada vähentää muusta elinkeino­tulosta kuin veronalaisten käyttöomaisuusosakeluovutusten voitoista.

Muut kuin EVL 6.1 §:n 1. kohdassa mainitut yhteisöt saavat vähentää luovutustappion elinkeinotulostaan. Tämän vuoksi edellä käsitellyt osakeluovutuksesta aiheutuneiden kulujen vähentämistä koskevia ongelmat eivät koske esimerkiksi avointen ja kommandiittiyhtiöiden verotusta.

 

 

Sukupolvenvaihdoshuojennus yhteislahjasta

Sukupolvenvaihdoshuojennus yhteislahjasta

Taustaa

Perintönä tai lahjana saadusta omaisuudesta määrättävä perintövero tai lahjavero voidaan jättää osittain tai kokonaan maksuunpanematta, jos perintö- ja lahjaverolain (PerVL) sukupolvenvaihdoshuojennussäännökset soveltuvat luovutukseen. Huojennusta koskevat säännökset ovat PerVL 55–57 §:ssä. Huojennuksen saamisen edellytyksenä on muun muassa se, että veronalaiseen lahjaan tai perintöön sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä. PerVL 57 §:n mukaan yrityksen osalla tarkoitetaan myös vähintään yhtä kymmenesosaa maatilan tai muun yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista. Huojennussäännöstö soveltuu siis myös silloin, kun perinnön tai lahjan saaja saa yritystoimintaa harjoittavan yhtiön osakkeita tai osuuksia. Tällöin edellytetään kuitenkin, että saadaan riittävän suuri osa, vähintään yksi kymmenesosa, yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.

Testamentissa tai lahjakirjassa voidaan omaisuus määrätä menemään kahden tai useamman saajan yhteisomistukseen. Esimerkiksi lahjakirjalla voidaan antaa kahdelle henkilölle yhteisesti 15 prosentin osuus osakeyhtiön osakekannasta. Seuraavassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa on otettu kantaa siihen, voidaanko tällaisessa yhteislahjan tilanteessa soveltaa sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä, vaikka yhteislahjana saatiin vähemmän kuin 20 prosentin osuus yhtiön omistamiseen oikeuttavista osakkeista.

Tapaus KHO 2013:11

A aikoi lahjoittaa kahdelle lapselleen yhteislahjana 10–19,2 prosenttia X Oy:n osakkeista. Aiottuun lahjoitukseen katsottiin sisältyvän perintö- ja lahjaverolain 57 §:ssä tarkoitetulla tavalla vähintään yksi kymmenesosa yhtiön omistamiseen oikeuttavista osakkeista.

Kommentit

KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa X Oy:ssä oltiin toteuttamassa vaiheittaista sukupolvenvaihdosta. A oli jo aikaisemmin lahjoittanut kummallekin lapselleen B:lle ja C:lle erikseen X Oy:n osakkeita. Nyt tarkoituksena oli jatkaa sukupolvenvaihdosta, mutta aikaisemmasta poiketen, osakkeet lahjoitettiin B:lle ja C:lle yhteisesti. Yhteislahjalle ei ollut esitetty muuta perustetta kuin se, että näin sukupolvenvaihdoshuojennussäännösten edellyttämä 10 prosentin vähimmäismäärä saatiin täyttymään, vaikka lahjoituksen kohteena olikin vähemmän kuin 20 % yhtiön osakekannasta.

Eräistä yhteisomistussuhteista annetun lain 2.1 §:n mukaan kunkin yhteisomistajan on katsottava omistavan määräosuuden yhteisestä esineestä. Osuudet ovat, jollei muuta ilmene, samansuuruiset. Tällä perusteella voidaan sanoa, että nyt annetun lahjan perusteella kumpikin lahjansaaja tulee omistamaan tapauksessa vähemmän kuin 10 % yhtiön osakkeista.

Korkein hallinto-oikeus on viime aikoina useissa ratkaisussaan nojautunut yksityisoikeudelliseen sääntelyyn. Nyt näin ei tehty ja siihen on olemassa hyvät perusteet.

Perintö- ja lahjaverolaissa on omat säännökset niitä tilanteita varten, joissa omaisuus tulee testamentilla tai lahjana kahdelle tai useammalle henkilölle yhteisesti. Tällöin määrätään yksi yhteinen lahja­vero. Yhteinen lahjavero voi olla verovelvolliselle epäedullinen, koska veroasteikko on progressiivinen. Veroluokka yhteislahjassa määrätään sen sukulaisuuden mukaan, joka on kaukaisempi. Aviopuolisoille tulleesta yhteislahjasta vero lasketaan kuitenkin läheisempää sukua olevan henkilön mukaan.

Yrityksen osalla tarkoitetaan PerVL 57 §:n mukaan myös vähintään yhtä kymmenesosaa yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista. Kun yhteislahjaa käsitellään PerVL:ssa yhtenä lahjana veroa määrättäessä, on tällöin perusteltua, että näin tehdään myös PerVL 57 §:ää sovellettaessa. Tällaista lopputulosta puoltaa myös PerVL 57 §:n sanamuoto.

KHO:n päätöksestä on huomattava se, että päätös koskee yhteislahjan saajia. Se ei koske antajatahoa. PerVL 20.3 §:n mukaan eri antajilta tulleet lahjat verotetaan erikseen.

 

 

KHO 2012:114

Teollinen tuotantotoiminta väliyhteisölaissa

Teollinen tuotantotoiminta väliyhteisölaissa

KHO 2012:114

Taustaa

Erillisenä verovelvollisena käsiteltävää ulkomaista yhteisöä verotetaan Suomessa vain sen täältä saamista tuloista. Jos yhteisöllä on Suomessa asuvia osakkeenomistajia, näitä verotetaan vain heille jaetusta osingosta. Näitä lähtökohtia saatetaan käyttää hyväksi siten, että matalan vero­rasituksen maihin perustetaan yhtiöitä, joihin kerättävät tulot välttyvät Suomen verotukselta. Tällaista pyritään estämään väliyhteisölain (VYL) säännöksillä. Suomessa asuvien yleisesti verovelvollisten henkilöiden määräysvallassa oleva ulkomainen yhteisö voi täyttää väliyhteisölaissa tarkoitetun väliyhteisön tunnusmerkit. Tällöin yhteisön tuloa verotetaan sen omistajien tulona. Yhteisön tuloon kohdistuu tällöin Suomen verorasituksen mukainen verotus.

Ulkomainen yhteisö voi olla väliyhteisö, jos sen tuloverotuksen taso asuinvaltiossa on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta. Vuoden 2012 verotuksessa tämä tarkoittaa sitä, että väliyhteisöstatuksen välttääkseen yhteisön tulee maksaa asuinvaltiossaan vähintään 14,7 %:n suuruista tuloveroa. Väliyhteisö­lakia ei sovelleta verosopimusvaltiossa asuviin yhteisöihin, mikäli yhteisöt ovat siellä velvollisia suorittamaan tulostaan veroa, joka ei olennaisesti poikkea Suomen verosta. Valtiovarainministeriö säätää väliyhteisölain 2.5 §:n perusteella asetuksella niistä verosopimusvaltioista, joissa yhteisöjen suorittaman veron katsotaan poikkeavan olennaisesti Suomen verosta ja joissa sijaitsevat yhteisöt voivat siten olla väliyhteisöjä. Tälle ns. mustalle listalle kuuluu muun muassa Sveitsi.

Vaikka ulkomainen yhteisö verotuksen tason puolesta täyttäisi väliyhteisön tunnusmerkit, sitä ei pidetä väliyhteisölain 2.3 §:n 1 kohdan perusteella väliyhteisönä, jos sen tulo pääasiallisesti kertyy asuinvaltiossaan harjoittamasta teollisesta tuotantotoiminnasta, siihen verrattavasta muusta tuotantotoiminnasta tai laivan­varustustoiminnasta taikka siellä harjoitetusta myynti- tai markkinointitoiminnasta, joka välittömästi palvelee teollista tuotantotoimintaa, siihen verrattavaa muuta tuotantotoimintaa tai laivanvarustustoimintaa harjoittavaa yhteisöä. Yhteisön toiminnan luonnetta koskevan poikkeuksen tarkoituksena on turvata varsinaista liiketoimintaa ulkomailla harjoittavien yritysten toiminta­edellytykset. Väliyhteisölain piiriin kuuluvat siten lähinnä yhteisöt, jotka eivät harjoita tuotantotoimintaa asuinvaltiossaan. Seuraavassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa on otettu kantaa yhteisön asuinvaltiossa harjoitetun teollisen tuotantotoiminnan ja siihen verrattavan toiminnan harjoittamiseen.

Tapaus KHO 2012:114

A Oy kuului kansainväliseen konserniin, joka myi eri yhtiöissä valmistamiaan merkkituotteita erillisten myyntiyhtiöiden kautta sekä yritysasiakkaille että suoraan kuluttajille. Konserni aikoi organisoida tietyt toimintonsa uudelleen ja tätä tarkoitusta varten A Oy aikoi perustaa Sveitsiin uuden yhtiön, B:n, jolle siirrettäisiin eräiden konsernin kehittämien tuotemerkkien (brändien) omistus. B toimisi Euroopan toimintojen ohjausyksikkönä ja sille siirrettäisiin konsernin keskushallintoa. B hankkisi valmistuspalvelut sopimusvalmistajina toimivilta erillisiltä tuotantoyhtiöiltä cost plus -periaatteella, mutta B vastaisi tuotekehityksestä sekä myynnin ja markkinoinnin johtamisesta. B omistaisi valmiit tuotteet. Tuotteiden myynti tapahtuisi erillisten myyntiyhtiöiden kautta, mutta myyntiyhtiöt toimisivat rajoitetun riskin myyntiyhtiöinä (LRD-yhtiöinä) siten, että varsinainen riski, kuten varasto- ja valuuttakurssiriski, olisi B:llä. B:n ei katsottu harjoittavan teollista tuotantotoimintaa tai siihen verrattavaa muuta tuotantotoimintaa eikä muutakaan väliyhteisölain 2 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettua toimintaa, joten sitä oli pidettävä väliyhteisölain 2 §:ssä tarkoitettuna A Oy:n määräämisvallassa olevana väliyhteisönä.

Kommentit

Tapauksessa suomalaisen A Oy:n tarkoituksena oli perustaa Sveitsiin yhtiö, johon keskitettiin mm. konsernin tiettyjen tuotemerkkien (brändien) ja muun aineettoman omaisuuden hallinnointi ja omistus sekä tuotannon, myynnin ja markkinoinnin johtaminen. Konsernissa oli siis tarkoitus toteuttaa toimintamallin muutos, jossa Sveitsiin perustettavaan yhtiöön keskitettiin toimintoja, jotka olivat aikaisemmin olleet konsernin muissa maissa sijainneiden yhtiöiden toimintoja. Keskittäminen koski etenkin konsernin Euroopan toimintoja. Sveitsi sijaitsi keskellä konsernin merkittävimpiä markkina-alueita Euroopassa. Tämän vuoksi ja myös ammattitaitoisen työvoiman saantimahdollisuudet huomioon ottaen, uusi yhtiö oli päätetty sijoittaa Sveitsiin. Konsernilla oli Sveitsissä jo ennestäänkin yhtiöitä. Kaikista siirrettävistä toiminnoista oli tarkoitus maksaa siirtäville yhtiöille markkinahintainen korvaus.

Yhtiö toi korkeimpaan hallinto-oikeuteen tekemässään valituksessa esille muun muassa sen, että lähes kaikki toimintojen siirto Sveitsiin tapahtui muista kuin suomalaisista yhtiöistä. Toimintamallin muutos ei siis sinänsä olisi merkinnyt tulevaisuudessa kertyvän tulon jäämistä Suomen verotusvallan ulkopuolelle, koska kyseisten toimintojen tuottama tulo jo aikaisemminkin kertyi ulkomaisiin yhtiöihin. Toimintamallin muutos ei näin ollen merkinnyt Suomessa verotettavan tulon kaventumista, jollaista VYL:n säännöksillä pyritään estämään. KHO:n päätöksen mukainen VYL:n soveltaminen sveitsiläiseen yhtiöön tuo Suomen verotuksen piiriin myös tällaisia aikaisemmin Suomen verotusvallan ulkopuolelle jääneitä tuloja.

Sveitsiin perustettava yhtiö omistaisi siirrettäviin brändeihin liittyvän aineettoman omaisuuden. Se ostaisi valmistuspalvelut sopimusvalmistusyhtiöiltä ja myyntipalvelut rajoitetun riskin myyntiyhtiöiltä. Yhtiö vastasi valmistus- ja tuotantotoiminnasta ja sillä oli tähän liittyvät riskit. Yhtiön oli kiistatta tarkoitus tosiasiallisesti toimia Sveitsissä, koska yhtiöllä tulisi olemaan Sveitsissä toimitilat ja 40–80 työntekijää. Kysymys ei siten ollut ns. postilaatikkoyrityksestä. Sveitsiin perustettavan yhtiön ei kuitenkaan ollut tarkoitus itse harjoittaa Sveitsissä teollista tuotantotoimintaa eikä muutakaan väliyhteisölain 2.3 §:n 1 kohdassa tarkoitettua lain soveltamispiiristä vapautettua toimintaa, koska tuotekehitystyö, tuotantolinjojen hallinta, ulkopuoliset hankinnat, markkinointi, valmistus ja myynti tapahtuisivat konsernin eri valtioissa sijaitsevissa valmistusyhtiöissä ja paikallisissa myyntiyhtiöissä, joilta perustettava yhtiö ostaisi valmistus- ja myyntipalvelut.

Vaikka perustettavalla yrityksellä oli tarkoitus olla tosiasiallista toimintaa Sveitsissä, yhtiö katsottiin väliyhteisöksi. Sveitsin yhteisövero poikkeaa olennaisesti Suomen yhteisöverosta ja yhtiö ei harjoittanut Sveitsissä teollista tuotantotoimintaa eikä muutakaan väliyhteisölain 2.3 §:n 1 kohdassa tarkoitettua toimintaa, jonka perusteella yhtiötä ei pidettäisi väliyhteisönä. Se, että yhtiö vastaa tuotannollisesta valmistustoiminnasta, kantaa siihen liittyvät riskit mutta ei itse varsinaisesti harjoita tällaista toimintaa, vaan käyttää tuotannollisessa valmistustoiminnassa muissa valtioissa sijaitsevia konserniin kuuluvia sopimusvalmistajia, ei riittänyt VYL:n toimialapoikkeaman soveltamiseen. Lopputulos osoittaa, että toimialapoikkeamaa ei tulkita laventavasti.

 

 

KHO 2012:103

Verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi

Verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi

KHO 2012:103

Taustaa

Lähtökohtana verotuksessa on, että verotuspäätökset ovat pysyviä ja niitä voidaan jälkikäteen muuttaa vain tiettyjen edellytysten täyttyessä. Verotusmenettelylain (VML) 56 § sisältää säännökset verovelvollisen vahingoksi tehtävistä verotuksen oikaisuista. Oikaisuja on kolmenlaisia ja ne eroavat toisistaan oikaisulle säädetyn määräajan pituuden ja oikaisun asiallisten edellytysten osalta. Oikaisut voidaan jaotella yhden vuoden oikaisuun, kahden vuoden oikaisuun ja viiden vuoden oikaisuun. Kaikki oikaisujen määräajat lasketaan verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

VML 56.2 §:ssä on säädetty yhdessä vuodessa tehtävässä oikaisusta. Se on yleissäännös ja sen perusteella voidaan lähtökohtaisesti oikaista kaikki virheet, joiden vuoksi verovelvollinen on osaksi jäänyt verottamatta. Oikaisu ei kuitenkaan ole mahdollinen, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä. VML 56.3 §:n mukaisena kahden vuoden oikaisuna voidaan korjata virheet, joissa kysymys on viranomaisen tekemästä kirjoitusvirheestä, laskuvirheestä tai siihen verrattavasta erehdyksestä taikka jos virheellinen verotus on perustunut sivulliselta saatuihin virheellisiin tietoihin. VML 56.4 §:n säännelty viiden vuoden oikaisuaika koskee tilanteita, joissa verovelvollinen on laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa. Oikaisun edellytykset täyttyvät, jos verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen tai muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa. Aikaisemmin näissä tilanteissa puhuttiin ”jälkiverotuksesta”. Jos oikaisu tapahtuu viimeksi mainitun säännöksen nojalla, verovelvolliselle määrätään varsinaisen veron lisäksi myös veronlisäys ja veronkorotus.

Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on otettu kantaa siihen, mitä oikaisusäännöstä sovelletaan, kun verovelvollinen oli ilmoittanut veroilmoituksellaan sinänsä kaikki tiedot, jotka olisivat mahdollistaneet oikean verotuksen, mutta tietoja ei ollut ilmoitettu kaikilta osin veroviranomaisten antamien ohjeiden mukaisesti.

Tapaus KHO 2012:103

A oli omistanut puolet asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista ja saanut huoneistosta vuokratuloa. A, joka oli ilmoittanut vuokratuloon kohdistuvat vähennyskelpoiset erät osin sekä esitäytetyllä veroilmoituslomakkeella että vuokratulojen ilmoittamista varten vahvistetulla lomakkeella 7, ei ollut täyttänyt verolomakkeita kaikin osin veroviranomaisen antamien ohjeiden mukaisesti. Verotusta toimitettaessa vuokratuloon kohdistuneet vähennykset oli hyväksytty kahteen kertaan.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 4 momentin edellytykset, joiden mukaan verotusta voidaan oikaista verovelvollisen vahingoksi viiden vuoden kuluessa verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta, eivät tässä tilanteessa täyttyneet. Verotusta toimitettaessa oli kuitenkin tapahtunut sellainen tallennusvirheen luonteinen virhe, jota oli pidettävä verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 3 momentissa tarkoitettuna veroviranomaisen kirjoitusvirheeseen tai laskuvirheeseen verrattavana erehdyksenä. Näin ollen A:n verotusta voitiin oikaista hänen vahingokseen kahden vuoden kuluessa verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

Kommentit

A oli verovuonna saanut osakehuoneistosta vuokratuloa. Hän oli ilmoittanut esitäytetyllä veroilmoituksellaan vuokratulonaan 2 340 euroa ja muina tulonhankkimiskuluinaan yhtiövastikkeen ja vesimaksut määrältään 423 euroa. Lisätiedoissa hän on maininnut, mistä eristä tulonhankkimiskulut muodostuvat. Esitäytetyllä veroilmoituslomakkeella oli valmiina merkittynä huoneiston hankinnasta aiheutuneet korkokulut 744,97 euroa. Kun otetaan huomioon yhtiövastike ja korkokulut, A:n nettovuokratulo oli siis 1 172,03 euroa. Hänen pääomatulonaan verotettavaksi määräksi oli kuitenkin vahvistettu 4,06 euroa.

A oli täyttänyt verolomakkeen 7, jolla ilmoitetaan osakehuoneiston vuokratulot. Hän oli lomakkeella merkinnyt kuluksi yhtiövastikkeen ja vesimaksut sekä lomakkeen kohdassa ”muut kulut” korot. Verolomakkeen lisätiedoissa hän oli maininnut, että ”muut kulut” ovat maksettuja korkoja. Omaksi osuudekseen huoneiston vuokratuloista hän on ilmoittanut bruttona 2 340 euroa ja nettona 1 172,03 euroa. Verohallinto on tallentanut lomakkeelta bruttovuokratulon ja nettovuokratulon, mutta verotukseen vaikuttava näistä on vain nettovuokratulo. Kun tästä on vähennetty A:n esitäytetylle veroilmoitukselle lisäämä yhtiövastike ja siellä valmiina olleet korot, yhtiövastikkeet ja korot ovat tulleet vähennetyiksi kahteen kertaan.

Kysymyksessä on ollut verovuoden 2006 verotus, joka on päättynyt 1.11.2007. Yhden vuoden oikaisun määräaika verovuoden 2006 verotuksesta päättyi 31.12.2008, kahden vuoden oikaisun määräaika 31.12.2009 ja viiden vuoden oikaisun määräaika 31.12.2012. Verotoimistossa huomattiin A:n verotuksessa tapahtunut virhe verovuoden 2008 verotuksen toimittamisen yhteydessä ja verotoimisto oikaisi A:n vuoden 2006 verotusta 30.12.2009 tekemällään päätöksellä. Oikaisulautakunta ja hallinto-oikeus katsoivat, että oikaisua ei olisi enää voitu tehdä. Niiden mukaan A:n liian alhainen verotus ei siis johtunut verovelvollisen antamasta virheellisestä veroilmoituksesta eikä kysymyksessä myöskään ollut veroviranomaisen kirjoitus- tai laskuvirhe tai niihin verrattava erehdys.

A oli täyttänyt verolomakkeet 7 virheellisesti, kun hän oli lomakkeella kohtaan ”muut kulut” merkinnyt korot. Toisaalta hän oli korjannut esitäytettyä veroilmoitustaan virheellisesti, kun hän oli merkinnyt siihen kuluiksi yhtiövastikkeet ja vesimaksut. Näihin seikkoihin perustuen veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mielestä A:n antama veroilmoitus oli ollut sillä tavalla virheellinen, että asiassa olisi mahdollisuus tehdä verotuksen oikaisu VML 56.4 §:ssä tarkoitetussa viiden vuoden ajassa. A:n antama veroilmoitus kuitenkin sisälsi tarpeelliset tiedot verotuksen toimittamista varten, koska hän oli lomakkeiden kohtaan ”lisätietoja” merkinnyt, mistä eristä hänen ilmoittamansa summat koostuivat. Tämän vuoksi A:n antamaa veroilmoitusta ei voitu KHO:n päätöksen mukaan pitää VML 56.4 §:ssä tarkoitetulla tavalla virheellisenä.

KHO totesi, että VML:n lainvalmis­teluaineostossa on tallennusvirhe mainittu VML 56.3 §:ssä tarkoitettujen virheiden alaan kuuluvana virheenä. Kahden vuoden oikaisuaika koskee lain sanamuodon mukaan veroviranomaisen tekemän kirjoitusvirheen ja laskuvirheen lisäksi niihin verrattavia erehdyksiä. A:n verotuksessa tapahtunut tallennusvirheen luonteinen virhe oli KHO:n päätöksen mukaan tällainen kahden vuoden oikaisuajan piiriin kuuluva kirjoitus- tai laskuvirheeseen verrattava erehdys.

Ratkaisu on tärkeä ja mielenkiintoinen, koska se sisältää rajankäyntiä VML 56 §:ssä olevien eri oikaisumahdollisuuksien välillä. Päätös myös osoittaa, kuinka hienojakoisista eroista rajanvedossa lopulta on kysymys. Verovelvollisen veroilmoituksessa oli ollut virheitä, jotka olivat luonteeltaan lähinnä teknisiä. Veroilmoitus sisälsi tästä huolimatta tarpeelliset tiedot verotuksen toimittamiseksi oikein. Se, että tietoja oli ilmoitettu väärässä kohdassa, ei merkinnyt sitä, että veroilmoitus olisi ollut sillä tavalla virheellinen kuin VML 56.4 §:ssä tarkoitetaan. Tässä mielessä ratkaisu on verovelvollisnäkökulmasta myönteinen ja korostaa myös verohallinnon vastuuta verotuksen oikeasta toimittamisesta.

 

Norjalainen yhtiö osakevaihdossa

Norjalainen yhtiö osakevaihdossa

Taustaa

Osakevaihdolla tarkoitetaan EVL:n mukaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö hankkii toisen yhtiön osakkeita ja antaa vastikkeeksi omia osakkeitaan. Lisäksi edellytetään, että hankkiva yhtiö saa äänimääräenemmistön kohdeyhtiössä tai hankkivalla yhtiöllä on jo ennestään äänimääräenemmistö. Osakkeita luovuttaneen osakkeenomistajan verotuksessa osakevaihdossa syntynyttä voittoa ei katsota veronalaiseksi tuloksi eikä tappiota vähennyskelpoiseksi menoksi. Vaihdossa vastaanotettujen osakkeiden hankinta­menona pidetään luovutettujen osakkeiden verotuksessa poistamatta olevaa hankintamenon osaa.

Osakevaihtoa koskeva säännös perustuu yritysjärjestelydirektiiviin. Direktiiviä sovelletaan silloin, kun rajat ylittävässä yritysjärjestelyssä osapuolina olevilla yhtiöillä on verotuksellisesti kotipaikka eri jäsenvaltioissa. Direktiiviä ei sovelleta EU-valtioita laajemmalla ETA-alueella. Norja, Islanti ja Liechtenstein ovat EU:n ulkopuolisia ETA-valtioita. Koska ne eivät ole EU:n jäsenvaltioita, eivät ne ole myöskään velvollisia saattamaan voimaan yritysjärjestelydirektiivin säännöksiä.

EVL:n yritysjärjestelyjä koskevien säännösten alueellinen soveltamisala on yritysjärjestelydirektiivin mukainen. Tämän vuoksi esimerkiksi EVL 52f §:ssä olevaa osakevaihtoa koskevaa säännöstä ei EVL:n säännösten mukaan sovellettaisi, jos norjalainen osakeyhtiötä vastaava yhtiö (aksjeselskap) hankkii suomalaisen osakeyhtiön osakekannan antaen vastikkeeksi EVL 52f §:n mukaisesti omia osakkeitaan. Kun Norja on ETA-valtio, Suomen verotuksessa tulee kuitenkin ottaa huomion ETA-sopimuksen määräykset. Tämä näkyy seuraavasta korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta.

Tapaus KHO 2012:93

Osakevaihtoon, jossa suomalainen A Oy luovuttaa omistamansa C Oy:n osakkeet norjalaiselle B AS:lle ja saa vastikkeena B AS:n liikkeeseen laskemia uusia osakkeita, sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52f §:stä ilmeneviä periaatteita.

Kommentit

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa oli esillä tilanne, jossa suomalainen A Oy luovuttaa omistamansa C Oy:n osakkeet norjalaiselle suomalaista osakeyhtiötä vastaavalle B AS:lle. B AS antaa vastikkeeksi omia osakkeitaan. B AS omistaa ennestään 80 % C Oy:n osakkeista. Jos B AS olisi suomalainen tai EU:n jäsenvaltiosta oleva yhtiö, vaihtoon sovellettaisiin Suomen verotuksessa osakevaihtoa koskevia säännöksiä. Kun näin ei kuitenkaan ole, Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan osakkeet luovuttavan suomalaisen A Oy:n verotuksessa vaihtoa pidetään osakkeiden luovutuksena, josta voisi realisoitu TVL:n mukainen luovutusvoitto tai EVL:n mukainen veronalainen tai verovapaa osakkeiden luovutushinta siitä riippuen, soveltuuko luovutukseen käyttöomaisuusosakkeiden luovutusta koskeva EVL 6b § vai ei.

Keskusverolautakunta oli jo vuonna 2008 antamassaan ratkaisussa (55/2008) todennut, että ETA-sopimus huomioon ottaen A Oy:n verotuksessa tulee soveltaa EVL 52f §:stä ilmeneviä periaatteita. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti KVL:n ratkaisusta. Valituksen johdosta KHO pyysi välipäätöksellään KHO 2011:10 asiasta ennakkoratkaisua unionin tuomioistuimelta. Unionin tuomioistuin antoi tuomionsa (C-48/11) 19.7.2012. KHO on nyt sitten antanut asiassa lopullisen ratkaisunsa, joka on samanlainen kuin KVL:n vuonna 2008 antama ennakkoratkaisu.

Eräs huomionarvoinen ja ehkä kriittisiä kysymyksiäkin herättävä piirre asiassa on se, että juttu on ollut vireillä KHO:ssa varsin pitkään ennen kuin ennakkoratkaisupyyntö unionin tuomioistuimelle tehtiin. Se, että lopputulos asiassa on KVL:n ratkaisun mukainen, oli melko suurella varmuudella ennakoitavissa jo aikaisemman unionin tuomioistuimen ratkaisukäytännön perusteella. Ennakkoratkaisupyynnön tekemisen kynnys oli tässä tapauksessa KHO:ssa verraten matala.

ETA-sopimuksen 31 artiklassa on sijoittautumisvapautta koskeva säännös ja 40 artiklassa on pääomien vapaata liikkuvuutta koskeva säännös. Vaikka niiden sanamuodot jossain määrin poikkeavatkin SEUT-sopimuksen (Sopimus Euroopan unionin toiminnasta) vastaavista artikloista, ne ovat unionin tuomioistuimen päätösten mukaan kuitenkin keskeisiltä osin identtisiä SEUT-sopimuksen vastaavien perusvapauksien kanssa ja niitä tulee tulkita jäsenvaltioissa yhdenmukaisesti. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että sijoittautumisoikeus ja pääomien vapaa liikkuvuus ulottuu myös EU:n ulkopuolisiin ETA-valtioihin.

Jos norjalainen yhtiö hankkii EVL 52f §:n mukaisella osakevaihdolla suomalaisen osakeyhtiön osakekannan, vaihtoa tulisi ETA-sopimus huomioon ottaen käsitellä suomalaisen osakkaan verotuksessa samalla tavalla kuin käsiteltäisiin osakevaihtoa, jossa hankkivana yhtiönä on kotimainen osakeyhtiö. Jos näin ei ole, kysymyksessä on ETA-sopimuksen vastainen syrjintä tai rajoitus. Tämä voi kuitenkin olla oikeutettua yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä. Unionin tuomioistuin on pitänyt veropetosten estämistä tällaisena oikeuttamis­perusteena silloin, kun EU:n jäsenvaltion ja EU:n ulkopuolisen ETA-valtion välillä ei ole keskinäistä tietojenvaihtoa koskevaa sopimusta. EU:n jäsenvaltioissa sovellettava virka-apudirektiivi koskee vain jäsenvaltioiden viranomaisten tietojenvaihtoa.

Suomen ja Norjan välillä on voimassa Pohjoismaiden välinen sopimus virka-avusta veroasioissa. Siihen sisältyvät määräykset vastaavat tietojenvaihdon osalta EU:n jäsenvaltioissa sovellettavaa virka-apudirektiiviä.  Tämän vuoksi tietojensaantimahdollisuuksien puuttuminen ei voi olla oikeuttamisperusteena ETA-sopimuksessa turvatun sijoittautumisvapauden rajoittamiselle.

KHO:n ennakkoratkaisupyyntöön annetussa unionin tuomioistuimen tuomiossa C-48/11 todetaan kohdassa 19, että esillä olleessa osakevaihtotilanteessa oli kysymys sijoittautumisvapauden alaan kuuluva tilanne. Tämän vuoksi KHO:n päätös ei laajenna EVL 52f §:n periaatteiden soveltamista sellaisiin tilanteisiin, joissa hankkiva yhtiö on EU:n/ETA:n ulkopuolelta oleva yhtiö.

 

Työnantajan irtisanomalleen maksama yritystuki

Työnantajan irtisanomalleen maksama yritystuki

Taustaa

TVL 61.2 §:n mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan satu etuus ja korvaus. Palkan käsite on määritelty ennakkoperintälain 13 §:ssä. Sen mukaan palkaksi katsotaan kaikenlaatuinen palkka, palkkio, etuus ja korvaus, joka saadaan työ- ja virkasuhteessa. TVL 61.2 § ja EPL 13 § johtavat laajaan palkan käsitteeseen. Lähtökohtaisesti kaikki työnantajalta saadut edut ovat veronalaista palkkatuloa, ellei niitä ole erikseen verovapaiksi säädetty.

Työnantajat maksavat työntekijöille usein erilaisia korvauksia, kun työsuhde päättyy irtisanomisen seurauksena. Myös tällaiset työsuhteen perusteella saadut korvaukset ovat palkkaa. Rahakorvausten lisäksi työnantajat pyrkivät usein auttamaan työntekijöitään työllistymään uudelleen. Tietyin edellytyksin tällaisesta koulutuksesta ei synny veronalaista etua.

Työnantaja voi pyrkiä kannustamaan irtisanottuja työntekijöitä myös yrittäjiksi. Jos työantaja tukee irtisanotun työntekijän yritystoiminnan aloittamista, muodostuu rajanvetokysymyksesi se, katsotaanko tuki aloittavan yrityksen elinkeino­tuloksi vai irtisanotun työntekijän palkkatuloksi. Vaaka kallistuu helposti palkkatulon suuntaan. Tämä ilmenee seuraavasta KHO:n ratkaisusta.

Tapaus KHO 2012:90

A:n työnantaja B Oy irtisanoi A:n yhtiön palveluksesta. B Oy:n emoyhtiö C Oy maksoi vapaaehtoisesti yritystukea tytäryhtiönsä B Oy:n taloudellisin ja tuotannollisin perustein irtisanomille työntekijöille. A teki yritystukihakemuksen perustamalleen toiminimelle. A:lle myönnettiin tukea uudelle yritystoiminnalle 20 000 euroa ja tuki maksettiin A:n yrityksen pankkitilille. Tuesta ei toimitettu ennakonpidätystä. A käytti tuen yrityksensä perustamis- ja muihin kustannuksiin, ja yrityksen kirjanpidossa tuki kirjattiin saatuihin avustuksiin ja tukiin. A:n saamaa yritystukea ei pidetty A:n perustaman yrityksen elinkeinotoiminnan tulona vaan työsuhteen perusteella saatuna palkka­tulona tai siihen rinnastettavana tulona. A:n työnantajansa B Oy:n emoyhtiöltä C Oy:ltä saaman suorituksen verotukseen ei vaikuttanut se, mihin tarkoitukseen tulo käytettiin, tai se, oliko työnantaja muutoin asettanut etuuden maksamiselle joitakin ehtoja.

Kommentit

Korkein hallinto-oikeus on jo aikaisemmissa ratkaisuissaan linjannut, että työ­suhteen päättyessä työntekijälle maksettavat erilaiset korvaukset ovat palkkaa. Ratkaisussa KHO 2009:96 irtisanottu työntekijä A ja hänen työnantajansa olivat tehneet sopimuksen, jonka mukaan A:lle suoritettiin työsuhteen päättymisestä johtuvana korvauksena 6 kuukauden bruttopalkkaa vastaava määrä 16 800 euroa ja lisäksi aineettomana korvauksena 16 800 euroa. Aineettoman vahingon korvaustakin pidettiin veronalaisen palkkatulon sijaan saatuna tulona eikä verovapaana vahingonkorvauksena. Ratkaisussa KHO 2005:40 yliopisto oli virkamieslautakunnan päätöksellä määrätty maksamaan entiselle virkamiehelleen A:lle 10 kuukauden palkkaa vastaava korvaus sanktiona lain vastaisesta määräaikaisen virkasuhteen käytöstä. Koska korvaus liittyi A:n palvelussuhteeseen yliopistossa eikä korvaus ollut verovapaata vahingonkorvausta, korvaus katsottiin palkaksi, josta oli toimitettava ennakonpidätys.

Nyt ratkaistussa tapauksessa KHO 2012:90 C Oy:n tytäryhtiö B Oy irtisanoi A:n yhtiön palveluksesta 8.12.2008. Irtisanomisaika alkoi 1.1.2009 ja päättyi 30.6.2009. A haki irtisanomisaikana C Oy:ltä yritystukea perustamalleen yritykselle (toiminimelle). C Oy maksoi tukea taloudellisin ja tuotannollisin perustein irtisanotuille työntekijöille. A:lle myönnettiin tukea 20 000 euroa, joka maksettiin A:n yrityksen pankkitilille ennakonpidätystä toimittamatta. A käytti tuen yrityksensä perustamis- ja muihin kustannuksiin. Tuki maksettiin esitettyjä tositteita vastaan. A:n yrityksen kirjanpidossa tuki kirjattiin saatuihin avustuksiin ja tukiin.

Asiassa oli kysymys siitä, oliko A:n saamaa yritystukea pidettävä A:n verotuksessa palkkatulona tai siihen rinnastettavana tulona vai elinkeinotoiminnan tulona. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kysymys oli palkkatulosta tai siihen rinnastettavasta tulosta.

Ratkaisun perusteluissa katsottiin, että työnantajan työntekijöille maksamia rahasuorituksia ei pitkään noudatetun vakiintuneen tulkinnan mukaan ole lähtökohtaisesti voitu katsoa muuksi kuin palkkatuloksi tai siihen rinnastettavaksi tuloksi. Irti­sanomisaikana maksettuja suorituksia ei ole lähtökohtaisesti arvioitu muista suorituksista poiketen. Myös irtisanomisajan jälkeen maksettuihin korvauksiin on sovellettu samaa sääntöä, jos niiden on katsottu perustuneen aiempaan työsuhteeseen. Tästä linjasta ei poikettu, vaikka A:n saamassa tuessa katsottiin olevan myös elinkeinotoiminnan tulon piirteitä.

Ratkaisussa ei annettu merkitystä sille, että tuen saamisen edellytyksenä oli elinkeinotoiminnan aloittaminen ja tuki oli myös käytetty elinkeinotoiminnan menoihin. KHO:n mukaan työntekijän työn­antajalta saaman suorituksen verotukseen ei vaikuta se, mihin tarkoitukseen tulo käytetään, tai se, onko työnantaja muuten asettanut etuuden maksamiselle ehtoja. Tulon käyttöön liittyvä verokohtelun eriyttäminen voisi KHO:n mukaan muodostaa olennaisen epävarmuusalueen palkka­tulon verotukseen ja mahdollistaa erilaisia keinotekoisia järjestelyjä.

 

KHO 2012:73 ja KHO 2012:74

Käyttöomaisuusosakkeita koskevia uusia ratkaisuja

Käyttöomaisuusosakkeita koskevia uusia ratkaisuja

KHO 2012:73 ja KHO 2012:74

Taustaa

Käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutusvoitot ovat vero­vapaata tuloa, jos EVL 6b §:ssä säädetyt, muun muassa osakkeiden omistusaikaa ja omistusosuuden suuruutta koskevat edellytykset täyttyvät. EVL 6b § lisättiin lakiin vuonna 2004 ja se koskee osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamia käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksia. Säännöstö on käytännössä synnyttänyt runsaasti soveltamisongelmia. Hallinto-oikeuksissa ja myös korkeimmassa hallinto-oikeudessa on ollut ratkaistavana suuri määrä valituksia, joissa keskeisenä kysymyksenä on ollut se, ovatko luovutetut osakkeet olleet luovuttajana olleen yhteisön, yleensä osakeyhtiön, käyttöomaisuutta. Julkaistua oikeuskäytäntöä on tähän mennessä kertynyt suhteellisen niukasti. Korkein hallinto-oikeus on nyt julkaistut kaksi ratkaisua, joissa osakkeiden käyttöomaisuusluonteeseen on otettu kantaa. Osakkeiden katsottiin kuuluvan käyttöomaisuuteen ratkaisussa KHO 2012:73. Sen päätöslyhennelmä on seuraavanlainen.

Tapaus KHO 2012:73

A Oy oli ollut vuonna 1998 mukana perustamassa B Oy:tä, minkä jälkeen A Oy myi liiketoimintansa B Oy:lle. A Oy:lle oli kertynyt B Oy:n perustamisen yhteydessä solmittuun osakkuussopimukseen perustuvia rojaltituloja vuoteen 2006 mennessä yhteensä noin 236 000 euroa. B Oy oli toiminut tiloissa, jotka A Oy oli hankkinut ja remontoinut tarkoitusta varten ja vuokrannut B Oy:lle. A Oy oli vuokrannut B Oy:n työntekijöille asuntoja ja vuosina 2003–2006 B Oy:n käyttöön henkilöautoja. B Oy oli aloittanut liiketoimintansa 1.8.1998 osin A Oy:n koneilla ja kalustolla. A Oy oli luovuttanut tuotantokoneensa ja -kalustonsa B Oy:n käyttöön veloituksetta kolmen ensimmäisen vuoden ajaksi. Vuoden 2001 joulukuussa B Oy sitoutui maksamaan A Oy:lle tuotantokoneista ja -kalustosta yhteensä 410 000 markan korvauksen. A Oy oli myöntänyt B Oy:lle lainoja sekä taannut tämän lainoja. A Oy:n ainoa osakkeenomistaja ja hallituksen jäsen oli toiminut B Oy:n toimitusjohtajana sekä hallituksen jäsenenä B Oy:n perustamisesta osakkeiden myyntiin vuonna 2006 asti. Kun otettiin huomioon edellä mainitut seikat kokonaisuutena, A Oy:tä oli pidettävä elinkeinotoimintaa harjoittavana yhtiönä ja B Oy:n osakkeet olivat edellä kuvatun toiminnallisen ja hallinnollisen yhteyden perusteella kuuluneet A Oy:n käyttöomaisuuteen. Verovuosi 2006.

Toisessa julkaistussa ratkaisussa KHO 2012:74 korkein hallinto-oikeus katsoi, että osakeyhtiön myymät osakkeet eivät olleet myyjäyhtiön käyttöomaisuutta, vaan ne olivat yhtiön liiketoimintaan kuulumatonta omaisuutta. Verovelvollinen ei saanut myöskään luottamuksensuojaa. Tämän tapauksen päätöslyhennelmä on seuraava.

Tapaus KHO 2012:74

A Oy oli myynyt omistamansa 12,6 prosentin osuuden C Oy:n osakkeista. A Oy:n hallituksen puheenjohtaja ja pääosakas B oli toiminut C Oy:ssä konsulttina ja hallituksen jäsenenä. A Oy:n liikevaihto muodostui pörssiosakkeiden myynnistä kertyneistä noin 325 000 euron tuloista ja C Oy:n maksamista 8 000 euron konsulttitoiminnan palkkioista. A Oy:n ja C Oy:n välillä ei katsottu vallitsevan B:n hallitus- ja konsulttityöskentelyn perusteella sellaista toiminnallista yhteyttä, jonka perusteella A Oy:n myymät C Oy:n osakkeet olisivat olleet A Oy:n käyttöomaisuutta, vaan ne olivat A Oy:n liiketoimintaan kuulumatonta omaisuutta.

Asiassa ei ollut ilmennyt, että veroviranomainen olisi antanut ohjetta siitä, että kysymyksessä olevat osakkeet olisivat A Oy:n käyttöomaisuutta tai että veroviranomainen olisi aikaisemmin tutkinut osakkeiden luonteen. A Oy oli verovuodelta 2006 antamassaan vero­ilmoituksessa siirtänyt C Oy:n osakkeet vaihto-omaisuudesta käyttö­omaisuuteen eikä siihen ollut verotuksessa puututtu. Tämä seikka ei verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 6 momentin mukaisen tutkimisvelvollisuuden laajuus huomioon ottaen yksinään muodostanut sellaista viranomaisen noudattamaa käytäntöä, jonka nojalla A Oy:lle olisi syntynyt saman pykälän 2 momentissa tarkoitettu luottamuksensuoja. Verovuosi 2007.

Kommentit

EVL 53 §:n mukaan hyödyke kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin. EVL 12 §:n mukaan käyttöomaisuutta ovat elinkeinotoiminnassa pysyvään käyttöön tarkoitetut hyödykkeet. Osakkeiden kuuluminen käyttöomaisuuteen edellyttää ensinnäkin sitä, että osakkeet omistava yhtiö harjoittaa elinkeinotoimintaa ja toiseksi sitä, että osakkeilla on EVL 53 §:ssä ja 12 §:ssä tarkoitettu yhteys yhtiön harjoittamaan elinkeinotoimintaan. Osakeomistuksella on selkeä yhteys osakkeet omistavan yhtiön elinkeinotoimintaan muun muassa silloin, kun verovelvollinen on hankkinut osakkeet lisätäkseen, turvatakseen tai helpottaakseen suoritteidensa menekkiä tai tehdäkseen tuotannontekijöiden hankkimisen edulliseksi tai varmemmaksi. Omistavan yhteisön ja omistetun yhtiön välillä tulee siis olla toiminnallinen yhteys. Se, millainen tämä yhteys on, vaihtelee tapauksittain.

Ratkaisussa KHO 2012:74 todetaan, että elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön osakkeiden omistamista ja hallintaa ei sinänsä voida katsoa elinkeinotoiminnaksi. Pelkästään sijoituksia hallinnoiva holdingyhtiö ei siis ole EVL:n mukaista toimintaa harjoittava yhtiö ja sillä ei voi olla käyttöomaisuuteen kuuluvia osakkeita. Elinkeinotoimintaa harjoittavaan konserniin kuuluvaa konsernin osakeomistuksia hallinnoivaa yhtiötä on aikaisemmin pidetty elinkeinotoimintaa harjoittavana yhtiönä. KHO:n päätöstä ei ole syytä tulkita siten, että siinä olisi tehty tältä osin toisenlainen linjaus.

Ratkaisusta KHO 2012:74 ilmenee myös, että toiminnallisen yhteyden syntymiseksi ei riitä pelkästään se, että osakkeet omistavan yhtiön hallituksen puheenjohtajana toimiva ja samalla yhtiön pääosakas on omistetun yhtiön hallituksen jäsen ja jossain määrin osallistuu yhtiönsä kautta myös konsulttina omistetun yhtiön toimintaan. Tällaiset tekijät voivat kuitenkin olla yksittäisiä tekijöitä, jotka muiden seikkojen ohella voidaan ottaa huomioon kokonaisarvioinnissa ja ne voivat siten osaltaan olla ilmentämässä toiminnallisen yhteyden olemassaoloa. Tämä ilmenee ratkaisusta KHO 2012:73.

Ratkaisussa KHO 2012:73 omistavan yhtiön (A Oy) ja omistetun yhtiön (B Oy) välillä oli sellainen toiminnallinen ja hallinnollinen yhteys, että osakkeiden katsottiin kuuluvan A Oy:n käyttöomaisuuteen. Yhteyden katsottiin muodostuvan monen eri osatekijän kokonaisuudesta, johon kuului seuraavia yksittäisiä tekijöitä:

  • A Oy oli ollut perustamassa B Oy:tä ja myynyt sille liiketoimintansa
  • A Oy oli saanut rojaltituloja B Oy:ltä
  • B Oy oli toiminut A Oy:ltä vuokraamissaan tiloissa, jotka A Oy oli hankkinut ja remontoinut tarkoitusta varten
  • A Oy oli vuokrannut B Oy:n työntekijöille asuntoja ja hankkinut ja vuokrannut B Oy:n käyttöön henkilöautoja
  • A Oy oli luovuttanut B Oy:lle tuotantokoneensa ja –kalustonsa aluksi veloituksetta, mutta oli sittemmin saanut korvauksen luovutuksesta
  • A Oy oli myöntänyt B Oy:lle lainoja ja taannut B Oy:n lainoja
  • A Oy:n ainoa osakkeenomistaja ja hallituksen jäsen oli toiminut B Oy:n toimitusjohtajana ja hallituksen jäsenenä

KHO:n ratkaisussa puhutaan toiminnallisesta ja hallinnollisesta yhteydestä. Hallinnollisella yhteydellä tarkoitettaneen edellä olevan luettelon viimeistä tekijää, hallituksen jäsenyyttä ja toimitus­johtajuutta. Tällaista tekijää voidaan kuitenkin yhtä hyvin pitää yhtenä toiminnallista yhteyttä kuvaavana tekijänä ja siinä mielessä tällaisen ”uuden” yhteyden esille nostaminen toiminnallisesta yhteydestä erilliseksi on tarpeetonta ja voi olla sekaannustakin aiheuttavaa. Mielestäni päätöstä ei voida tulkita siten, että käyttöomaisuus­osakeluonne edellyttää sekä toiminnallisen että hallinnollisen yhteyden olemassaoloa. Osake voi siis kuulua käyttöomaisuuteen, vaikka omistajayhtiöllä ei olekaan edustusta omistetun yhtiön hallituksessa.

A Oy omisti B Oy:n osakekannasta 49 %. A Oy:n ainoa osakkeenomistaja oli luonnollinen henkilö H. Kun luonnollisen henkilön omistama yhtiö omistaa toisen yhtiön osakkeita, verotuskäytännössä osakkeiden käyttöomaisuusluonne on usein kiistetty toteamalla, että osakkeiden omistus liittyy lähinnä osakkeet omistavan yhtiön osakkaan intressiin. Niin oli käynyt tässäkin tapauksessa. Selvää kuitenkin on, että myös luonnollisen henkilön omistamalla osakeyhtiöllä voi olla käyttöomaisuusosakkeita, vaikka omistava yhtiö ei itse ole varsinainen operatiivinen yhtiö. Se ei kuitenkaan saa olla pelkästään osakkeita hallinnoiva yhtiö.

Ratkaisussa KHO 2012:74 toiminnallista yhteyttä ei ollut, kun sellainen ei muodostu pelkästään osakeomistuksen ja hallituksen jäsenyyden ja vähäisten konsultointien perusteella. Tässä tapauksessa omistavan yhtiön (A Oy) toimialana oli muun ohella käydä kauppaa arvopapereilla sekä harjoittaa liikkeenjohdon palvelujen myyntiä ja yritysjohdon seminaarien järjestämistä. Yhtiön liikevaihto oli muodostunut kahdella kaupalla myydyistä N Oyj:n osakkeiden myynneistä (runsaat 300 000 euroa) ja vähäisistä konsultointipalkkioista (8 000 euroa). Konsultointipalkkiot oli saatu C Oy:ltä, jonka osakkeista A Oy oli omistanut 12,6 %. C Oy:n osakkeita oli hankittu neljä eri kertaa vuosina 2001–2006. C Oy:n toimialana oli ohjelmisto­tuotanto ja siihen liittyvä palvelutoiminta. C Oy:n osakkeet eivät liittyneet A Oy:n harjoittamaan arvopaperikauppaan. C Oy:n osakkeet oli myyty 17.1.2007 ja myynnistä oli muodostunut noin 230 000 euron suuruinen luovutusvoitto. Osakkeiden katsottiin olevan A Oy:n liiketoimintaan kuulumatonta omaisuutta. Luovutuksesta verotetaan tällöin TVL:n mukaan. Kun luovuttajana on TVL:n mukaan verotettava osakeyhtiö, luovutushinta on täysimääräisesti veronalaista tuloa ja siitä vähennetään osakkeiden hankintameno. Yhtiön verotuksessa luovutusvoittoa laskettaessa ei käytetä hankintameno-olettamaa.

Ratkaisussa KHO 2012:74 otettiin kantaa myös luottamuksensuojaan. A Oy oli ilmoittanut C Oy:n osakkeet vaihto-omaisuutenaan veroilmoituksissaan vuosina 2002–2005 ja käyttöomaisuutenaan vuonna 2006. Tähän ei ollut verotuksessa puututtu. KHO totesi, että omaisuuslajisiirto on verotuksellisesti olennainen asia, jonka tutkiminen sinänsä olisi perusteltua. Omaisuuslajisiirrolla voi olla vaikutusta nettovarallisuuden laskentaan. Se, että omaisuuslajisiirtoon ei ole verotuksessa puututtu, ei kuitenkaan veroviranomaisten tutkimisvelvollisuus huomioon ottaen yksinään muodosta sellaista VML 26.6 §:ssä tarkoitettua veroviranomaisen noudattamaa käytäntöä, jonka perusteella verovelvolliselle syntyisi luottamuksensuoja. ­Luottamuksensuojan tuovalla viranomaisen noudattamalla käytännöllä tarkoitetaan nimenomaista kanna.

KHO 2012:56

Edestakaiset osakekaupat ja luovutustappion vähennyskelpoisuus

Edestakaiset osakekaupat ja luovutustappion vähennyskelpoisuus

KHO 2012:56

Taustaa

Tuloverolain (TVL) mukaisessa verotuksessa on luovutustappioiden vähennyskelpoisuutta olennaisesti rajoitettu. TVL 50 §:n mukaan luovutustappio saadaan vähentää vain omaisuuden luovutuksesta syntyneestä voitosta. Luovutustappion ajallistakin vähentämistä on rajoitettu, sillä se saadaan vähentää luovutusvoitoista vain verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuonna. Ennen verovuotta 2010 syntyneet luovutustappiot saadaan vähentää luovutusvoitoista vain verovuonna ja kolmena seuraavana vuonna.

Tappioiden vähennyskelpoisuuden varmistamiseksi luovutukset, joista syntyy voittoa, ja luovutukset, joista syntyy tappiota, on järkevää ajoittaa samaan verovuoteen. Toisaalta luovutusvoitosta menevää veroa voidaan pienentää tai saada se kokonaan poistetuksi myymällä samana vuonna omaisuutta, josta syntyy luovutustappio. Selvää on, että tällaiseen luovu­tusvoittojen ja luovutustappioiden tarkoituksenmukaista ajoittamista tavoitteleva verosuunnittelu ei ole veron kiertämistä. Tilanne muuttuu kuitenkin toisenlaiseksi, jos omaisuus, jonka luovutuksesta on syntynyt luovutusvoitosta vähennettävä tappio, hankintaan välittömästi takaisin. Seuraava korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu koskee tällaista tilannetta.

Tapaus

A oli myynyt joulukuussa 2007 useiden pörssiyhtiöiden osakkeita runsaalla 200 000 eurolla siten, että hänelle oli syntynyt kaupoista noin 80 000 euron luovutustappiot. A osti kunakin myyntipäivänä saman määrän samanlaisia osakkeita takaisin. Takaisinostohinnat olivat poikenneet myyntihinnoista vain vähän. Kaupat oli toteuttanut A:n omaisuudenhoitaja ajallisesti erittäin lähellä toisiaan, joissakin tapauksissa käytännössä samanaikaisesti. Aikaisemmin samana vuonna A oli saanut runsaan 400 000 euron luovutusvoiton ja hänelle oli syntynyt runsaan 45 000 euron luovutustappio.

Kun otettiin erityisesti huomioon osakkeiden ostaminen takaisin heti myyntien jälkeen sekä luovutustappioista saatavan veroedun suuruus edestakaisten kauppojen todellisiin voittomahdollisuuksiin verrattuna, toimenpiteisiin oli voitu soveltaa verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n säännöksiä. Näin ollen osakkeiden myynnistä syntyneitä luovutustappioita ei voitu vähentää A:n saamasta luovutusvoitosta.

Kommentit

KHO on aikaisemminkin antanut ratkaisuja, joissa on otettu kantaa edestakaisissa osakekaupoissa muodostuneiden luovutustappioiden vähennyskelpoisuuteen. Ratkaisussa KHO 2004:8 verovelvolliselle oli syntynyt verovuonna noin 2,2 miljoonan markan suuruinen myyntivoitto, Sen veroseuraamusten neutraloimiseksi hän myi joulukuun lopussa pörssinoteeratun X Oy:n osakkeita ja osti välittömästi saman määrän kyseisen yhtiön osakkeita takaisin samalla hinnalla. Kaupat tehtiin jälkipörssissä niin sanottuna sopimuskauppana. Molemmissa kaupoissa verovelvollisen vastapuolena oli välittäjänä toiminut pankki. Kauppoihin ei sisältynyt kurssiriskiä. Verovelvolliselle syntyi osakkeiden myynnistä noin 1,9 miljoonan markan suuruinen tappio, jonka hän vaati vähennettäväksi luovutusvoitosta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että verovelvollisen pankin kanssa tekemiin oikeustoimiin oli ilmeisesti ryhdytty vain siinä tarkoituksessa, että saataisiin vähennyskelpoinen luovutustappio ja täten vapauduttaisiin luovutusvoitosta suoritettavasta verosta. Veron kiertämisen estämistä koskeva VML 28 §:n säännös huomion ottaen verovelvollisella ei ollut oikeutta vähentää X Oy:n osakkeiden luovutuksesta syntynyttä luovutustappiota.

Edellä mainittu tapaus ei ole kovin edustava, koska siinä kauppaolosuhteet ovat tavanomaisesta pörssikaupasta poikkeavat. Ratkaisu osoittaa kuitenkin, että VML 28 § soveltuu tilanteisiin, joissa tehdään edestakaisia osakekauppoja vähennyskelpoisen luovutustappion synnyttämiseksi.

Ennakkopäätösarvoltaan merkittävämpi ja myös olosuhteidensa puolesta tavanomaisempi on ratkaisu KHO 2009:53. Siinä verovelvollinen myi 17.3.2003 internetissä toimivan pankkipalvelun kautta tavanomaisessa pörssikaupassa 2 000 kpl X Oyj:n osakkeita ja 500 kpl Y Oyj:n osakkeita. Seuraavana päivänä verovelvollinen osti saman määrän kummankin yhtiön osakkeita hieman korkeammalla hinnalla. Myynnistä syntyi luovutustappio, jonka verovelvollinen vaati vähennettäväksi 28.4.2003 tehdyssä kiinteistönkaupassa syntyneestä luovutusvoitosta. KHO totesi, että arvopaperisijoittamisessa on tyypillistä, että osakkeita myydään ja ostetaan omistusajan jäädessä suhteellisen lyhyeksi. Tällöin luovutusvoittojen ja –tappioiden verotus realisoituu. Edullisia osto- ja myynti­tilanteita tavoiteltaessa on myös mahdollista, että aikaisemmin myytyjä osakkeita hankitaan uudelleen. Verovelvollinen sai – VML 28 §:n sitä estämättä – vähentää luovutustappion.

Nyt annettu ratkaisu KHO 2012:56 sijoittuu olosuhteiltaan edellä mainittujen ratkaisujen välimaastoon. Verovelvollinen A oli 14.12.–27.12.2007 välisenä aikana myynyt kaikkiaan seitsemän eri pörssiyhtiön osakkeita ja ostanut samana päivänä takaisin saman määrän kunkin yhtiön osakkeita. Kaupat eivät siis olleet muuttaneet verovelvollisen osakesalkun koostumusta millään tavalla. Osakkeiden myynneistä syntyi 81 131,39 euron luovutus­tappio, jonka A vaati vähennettäväksi hänelle aikaisemmin samana vuonna syntyneestä runsaan 400 000 euron suuruisesta myyntivoitosta. Ahvenanmaan hallinto-oikeus totesi, että A oli samana päivänä ostanut takaisin saman määrän kunkin myydyn yhtiön osakkeita ja siten hän ei ollut tosiasiallisesti luopunut osakkeistaan. Tämä puolsi hallinto-oikeuden mukaan VML 28 §:n soveltamista. Kun kaupat kuitenkin oli tehty normaalissa pörssikaupankäynnissä, ei VML 28 §:ää voitu hallinto-oikeuden mukaan kuitenkaan soveltaa.

Korkein hallinto-oikeus päätyi kuitenkin (äänin 4–3) Ahvenanmaan hallinto-oikeutta tiukemmalle kannalle. KHO totesi, että osakekaupat oli tehty lähellä vuodenvaihdetta, jolloin oli jo tiedossa A:lle samana vuonna aikaisemmin syntynyt luovutusvoitto. Luovutustappi­oiden vähentäminen synnyttäisi A:lle noin 22 000 euron suuruisen veroedun. Parhaimmassakaan tapauksessa A ei olisi voinut käytännössä saada saman päivän aikana tapahtuneen osakehintojen alentumisen seurauksena vastaavan suuruista voittoa myymällä osakkeet ja ostamalla sitten saman määrän kyseisiä osakkeita takaisin alemmalla hinnalla. A ei ollut KHO:n mukaan kyennyt esittämään verotuksesta riippumattomia syitä sille, minkä vuoksi hän oli saman päivän aikana ensiksi myynyt ja siten ostanut saman määrän takaisin samojen yhtiöiden osakkeita. Tämän vuoksi KHO päätyi siihen, että veron kiertämistä estävä VML 28 § huomioon ottaen A ei saanut vähentää kyseisten osakkeiden luovutustappioita samana vuonna syntyneistä luovutusvoitoistaan.

KHO:n päätös osoittaa sen, että osakkeiden myyminen ja saman yhtiön samanlajisten osakkeiden yhtä suuren määrän ostaminen takaisin samana päivänä voi olla sellaista luovutustappion realisointia, johon sovelletaan VML 28 §:ää. Näin on siinäkin tilanteessa, että kaupat tehdään normaalissa pörssikaupankäynnissä. Tässä suhteessa päätös on pidemmälle menevämpi kuin ratkaisu KHO 2004:8. Päätös ei kuitenkaan poissulje sitä, että verovelvollinen osoittaa, että edestakaisille kaupoille on verotuksesta riippumattomia syitä, jotka estävät VML 28 §:n soveltamisen. KHO:n ratkaiseman tapauksen mukaisissa olosuhteissa tällaisen näytön esittäminen voi kuitenkin olla vaikeata. Se ei kuitenkaan saa olla mahdotonta. Päätös ei luonnollisestikaan merkitse sitä, että esimerkiksi niin sanottua lyhyttä kauppaa harjoittava verovelvollinen ei saisi vähentää päivän sisäisissä edestakaisissa kaupoissa syntyneitä tappioita luovutusvoitoistaan. Jos kysymyksessä on toisenlaisella strategialla toimiva sijoittaja, luovutustappion realisoinnin ja sitä seuraavan saman yhtiön osakkeiden takaisinhankinnan väliin on syytä jättää kohtuullinen aika. Ratkaisussa KHO 2009:53 yhden päivän väli oli riittävä. Yleisesti ottaen on kuitenkin syytä todeta, että hyvään verosuunnitteluun ei kuulu alimman mahdollisen turvarajan haarukointi.

KVL 21/2012

Keskinäinen kiinteistöyhtiö ja siirtohinnoitteluoikaisu

Keskinäinen kiinteistöyhtiö ja siirtohinnoitteluoikaisu

KVL 21/2012

Taustaa

Keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden kuten myös asunto-osakeyhtiöiden toiminta perustuu kiinteistöjen omistukseen ja huoneistojen luovuttamiseen osakkaiden hallintaan yhtiövastiketta vastaan. Ne eivät omalla toiminnallaan tavoittele voittoa. TVL 53 §:n 2 kohdan mukaan asunto- ja kiinteistöosakeyhtiölle veronalaista tuloa ei ole sen osakkeenomistajien tai jäsenten saama etu huoneistosta, joihin heillä on yhtiöjärjestyksen nojalla hallintaoikeus. Säännöksen johdosta keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön ei tarvitse periä osakkaaltaan käypää vuokraa vastaavaa vastiketta huoneiston käytöstä. Ilman erityissäännöstä käyvän vuokra­tason alittavan vastikkeen periminen osakkaalta voisi johtaa verotusmenettelylain(VML) 29 §:ssä tarkoitetun peitellyn osingon verotukseen.

TVL 53 §:n 2 kohdan säännös koskee vain huoneiston käytöstä osakkaalle muodostuvaa etua. Keskinäisen kiinteistö­yhtiön perimä käypää vuokraa alempi vastike ei ole peiteltyä osinkoa keskinäisen kiinteistöyhtiön eikä myöskään sen osakkaan verotuksessa. Muista keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön ja osakkaan välisistä toimista ei ole vastaavaa säännöstä. Seuraavassa KVL:n ratkaisussa on otettu kantaa keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön ja sen osakkaan välisen lainan korottomuuden käsittelyyn verotuksessa.

Tapaus

Hakijayhtiö omisti keskinäisenä kiinteistöyhtiönä toimivan X Kiinteistö Oy:n osakekannan. Yhtiö oli antanut X Kiinteistö Oy:lle korollisen lainan, joka aiottiin muuttaa korottomaksi.

Tuloverolain 53 §:n 2 kohdasta ilmenevän periaatteen mukaan veronalaista etua ei muodostu siitä, että keskinäisen
kiinteistöyhtiön osakkaaltaan perimä vastike alittaa käyvän vuokran. Tämän periaatteen ei kuitenkaan katsottu koskevan muita keskinäisen kiinteistöyhtiön ja sen osakkaan välisiä liiketoimia. Näin ollen hakemuksessa tarkoitettuun korottomaan lainaan sovellettiin verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 1 momentin säännöstä, jonka perusteella hakijayhtiön tuloon tuli lisätä määrä, joka olisi kertynyt velkaehtojen vastatessa sitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu.

Kommentit

Keskusverolautakunnan ratkaisemassa tapauksessa yhtiö omisti kiinteistöosake­yhtiön osakekannan. Yhtiö oli antanut kiinteistöosakeyhtiölle korollista lainaa, joka oli tarkoitus muuttaa korottomaksi. Kun KVL:n ratkaisemassa tapauksessa korottomuuden muodossa siirtyy etu osakkaalta osakeyhtiölle,  kysymyksessä ei voi olla VML 29 §:ssä tarkoitettu peitelty osinko.

VML 31 § koskee siirtohinnoittelu­oikaisua. Jos verovelvollisen ja häneen etuyhteydessä olevan osapuolen välisessä liiketoimessa on sovittu ehdoista, jotka poikkeavat siitä, mitä olisi sovittu riippumattomien osapuolten välillä, ja verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai muun toiminnan verotettava tulo on jäänyt pienemmäksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se muutoin olisi ollut, lisätään tuloon määrä, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa sitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu. Lain sanamuoto mahdollistaa sen soveltamisen myös keskinäisen kiinteistöyhtiön ja sen osakkaan välisiin liiketoimiin. Tämän vuoksi KVL katsoi, että keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkaana olevan hakijayhtiön tuloon voitiin lainan korottomuuden vuoksi tehdä VML 31 §:ssä tarkoitettu lisäys.

VML 31 §:ää koskeneessa hallituksen esityksessä (HE 107/2006 vp, s. 20) on todettu, että säännöksellä ei ole tarkoitus puuttua voittoa tavoittelemattomien yritysten hinnoitteluun. Esimerkkinä tällaisista tilanteista hallituksen esityksessä viitataan osuuskuntiin ja todetaan, että osuuskunnan ei edellytetä hinnoittelevan jäsenilleen tarjoamiaan palveluja markki­naehtoperiaatteen mukaisesti. KVL:n päätöksen olosuhteissa keskinäisen kiinteis­töosakeyhtiön osakkaana ollut yhtiö, jonka tuloon siirtohinnoittelulisäys tehdään, ei liene ollut hallituksen esityksessä tarkoitettu voittoa tavoittelematon yhtiö.

KVL:n ratkaisu ei ole tätä kirjoitettaessa vielä lainvoimainen.

KHO 2012:24

Tuloverolain mukaan verotettu yhtiö liiketoimitasiirrossa siirtävänä yhtiönä

Tuloverolain mukaan verotettu yhtiö liiketoimitasiirrossa siirtävänä yhtiönä

KHO 2012:24

Taustaa

Liiketoimintasiirrolla tarkoitetaan EVL 52d §:n mukaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö luovuttaa joko kaikki taikka yhteen tai useampaan liiketoimintakokonaisuuteensa kohdistuvat varat, siirtyviin varoihin kohdistuvat velat ja siirtyvään toimintaan kohdistuvat varaukset vastaanottavalle osakeyhtiölle saaden vastikkeeksi vastaanottavan yhtiön osakkeita. Liiketoimintasiirrossa – niin kuin muissakin EVL:n vaatimukset täyttävissä yritysjärjestelyissä – sovelletaan jatkuvuusperiaatetta. Siirtävän yhtiön verotuksessa omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden verotuksessa poistamatta oleva hankintameno. Vastaanottavan yhtiön verotuksessa omaisuuden hankintamenoksi katsotaan sama poistamaton hankintameno, joka on luettu siirtävän yhtiön veronalaiseksi luovutushinnaksi.

Liiketoimintasiirrossa siirrettävien varojen ja velkojen tulee muodostaa liiketoimintakokonaisuus. Tällä tarkoitetaan sellaista kokonaisuutta, että se muodostaa itsenäisen toiminnan eli omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön. Tästä rajanvedosta on runsaasti oikeuskäytäntöä. Jos siirron kohde ei ole liiketoimintakokonaisuus tai liiketoimintasiirron edellytykset eivät muutoin täyty, sovelletaan verotuksessa luovutukseen apporttiehtoista osakemerkintää koskevia periaatteita. Omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan tällöin käypä arvo. Ero liiketoimintasiirron veroseuraamuksiin voi olla huomattava.

TVL 28 §:ssä on säädetty, että yhteisöjen ja yhtymien sulautuessa ja yhteisöjen jakautuessa sovelletaan EVL:n säännöksiä. Näin ollen myös TVL:n mukaan verotettavien yhteisöjen sulautumisiin ja jakautumisiin sovelletaan samoja jatkuvuusperiaatetta ilmentäviä säännöksiä kuin EVL:n mukaan verotettavien yhteisöjen sulautumisiin ja jakautumisiin. TVL 28 §:ssä ei ole vastaavaa viittaussäännöstä liiketoimintasiirron osalta. Tästä on aikaisemmin tehty päätelmä, että muu kuin elinkeinotoimintaa harjoittava yhtiö ei voi olla liiketoimintasiirrossa siirtävänä yhtiönä. Verohallinnon 10.1.1997 antaman yritysjärjestelyjä koskevan ohjeen kohdassa 3.1. on nimenomaisesti todettu, että liiketoimintasiirtosäännöstä ei voida soveltaa silloin, kun siirtävää yhtiötä ei ole verotettu EVL:n mukaan. Ohjeessa mainitaan tällaisesta tilanteesta esimerkkinä kiinteistöyhtiöstä tapahtuva omaisuuden siirto. Myös oikeuskäytännöstä löytyy tämän kannan mukaisia ratkaisuja.

Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin 27.3.2012 antanut ratkaisun, joka laajentaa liiketoimintasiirron soveltamisalan myös TVL:n mukaan verotettaviin yhteisöihin.

Tapaus

Kun otettiin huomioon Euroopan unionin neuvoston direktiivin 2009/133/EY säännökset ja Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö, voitiin tuloverolain mukaan verotettavaan yhtiöön soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n liiketoimintasiirtoa koskevasta säännöksestä ilmeneviä periaatteita.

Kommentit

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa oli esillä vuokraustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön verotus. Yhtiö aikoi siirtää erään vuokralle antamansa, useammasta rakennuksesta koostuvan kiinteistökokonaisuuden liiketoimintasiirrolla tytäryhtiölleen. Siirrettävä kokonaisuus oli sinänsä sellainen, että sitä voitiin pitää liiketoimintakokonaisuutena. Yhtiön vuokraustoiminnasta oli kuitenkin verotettu TVL:n mukaan. Tämän vuoksi KVL oli katsonut, että kiinteistökokonaisuuden siirtoon ei voitu soveltaa EVL:ssä olevia liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä. KHO päätyi kuitenkin toisenlaiseen lopputulokseen. KHO:n ratkaisu perustuu yritysjärjestelydirektiiviin ja sen tulkintaa koskeviin EU:n tuomioistuimen ratkaisuihin.

Yritysjärjestelydirektiiviä sovelletaan sen sanamuodon mukaan kahdessa tai useammassa jäsenvaltiossa olevien yhtiöiden yritysjärjestelyihin. Suomessa yritysjärjestelydirektiivi voimaan saatettiin siten, että Suomen sisäisissä yritysjärjestelyissä sallitaan samat veroedut, jotka direktiivi edellyttää annettavaksi rajat ylittävissä järjestelyissä. Hallituksen esityksessä todettiin nimenomaisesti, että jos kansainvälisiin yritysjärjestelyihin liittyisi sellaisia veroetuja, joita ei sallittaisi puhtaasti maan sisäisiä järjestelyjä toteuttaessa, voisi syntyä houkutuksia käyttää ulkomaisia yhtiöitä tosiasialliselta luonteeltaan kotimaisten yritysjärjestelyjen toteuttamiseen. Direktiivin voimaansaattamistapa huomioon ottaen direktiivi, sen tavoitteet ja direktiivin tulkintaa koskevat EU:n tuomioistuimen kannanotot on otettava huomioon direktiiviin perustuvien säännösten tulkinnassa, vaikka kysymyksessä ei olisikaan rajat ylittävä yritysjärjestely.

Yritysjärjestelydirektiivissä liiketoimintasiirrosta käytetään nimitystä varojen siirto. Direktiivin 2 artiklan d-kohdan mukaan varojen siirrolla tarkoitetaan tointa, jolla yhtiö ilman purkamismenettelyä siirtää koko toimintansa taikka yhden tai useamman toimialoistaan toiselle yhtiölle saaden vastineeksi vastaanottavan yhtiön yhtiöpääomaa edustavia arvopapereita. Toimialalla tarkoitetaan artiklan j-kohdan mukaan yhtiön osan kaikkia varoja ja vastuita, jotka hallinnollisesti muodostavat itsenäisen toiminnan, toisin sanoen omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön. Säännöksessä ei edellytetä, että siirrettävän toiminnan tulisi olla EVL:ssa tarkoitettua toimintaa.

Yritysjärjestelydirektiivi soveltuu direktiivin liitteessä mainittuihin yhteisöihin. Suomalaisista yritysmuodoista liitteessä mainitaan muun muassa osakeyhtiö ja osuuskunta. Direktiivissä ei edellytetä, että liitteessä mainitun yhteisön tulee harjoittaa tietynluonteista toimintaa. Yritysjärjestelydirektiivissä ei siis tehdä eroa direktiivin säännösten soveltamisessa EVL:n tai TVL:n mukaan verotettaviin yhtiöihin. Tällainen erottelu perustuu vain Suomen sisäiseen lainsäädäntöön. Yritysjärjestelydirektiivin soveltamisalaa ei kuitenkaan ole jätetty riippumaan tällaisten kansallisten säännösten soveltamisalasta. Sen vuoksi liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä tulee soveltaa Suomessa myös TVL:n mukaan verotettaviin osakeyhtiöihin. Liiketoimintasiirtoa koskevien yleisten edellytyksien tulee tällöin kuitenkin täyttyä. Tämä merkitsee muun muassa sitä, että siirrettävän kokonaisuuden tulee olla sellainen, että se muodostaa omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön. KHO:n päätös huomioon ottaen esimerkiksi riittävän mittava vuokralle annettu kiinteistömassa voi olla tällainen kokonaisuus, vaikka vuokratuloja olisi verotettu TVL:n mukaan.

KHO:n ratkaisu on merkittävä lin­janmuutos liiketoimintasiirron sovel­tamis­alaan.

 

KHO 2012:23

Tappioiden siirtyminen purkufuusiossa

Tappioiden siirtyminen purkufuusiossa

KHO 2012:23

Taustaa

TVL 123.2 §:n mukaan yhteisöjen sulauduttua on vastaanottavalla yhteisöllä oikeus vähentää verotettavasta tulostaan sulautuneen yhteisön tappio, mikäli vastaanottava yhteisö tai sen osakkaat tai yhteisö ja sen osakkaat yhdessä ovat tappiovuoden alusta lukien omistaneet yli puolet sulautuneen yhteisön osakkeista. Säännöksessä ei ole viittausta, josta ilmenisi, että tappioiden siirtyminen säännöksessä mainitulla tavalla edellyttäisi sitä, että sulautuminen täyttää EVL 52a §:ssä säädetyt edellytykset.

EVL:iin otettiin yritysjärjestelydirektiiviin perustuvat yritysjärjestelysäännökset vuonna 1995 toteutetulla lainmuutoksella. Jo tuota aikaisemmin TVL 123 §:ään ja sitä edeltäneeseen tappiontasauslakiin sisältyi säännökset, jotka koskivat tappioiden siirtymistä sulautumisessa. TVL 123 §:ää ei tältä osin muutettu yritysjärjestelydirektiivin voimaansaattamista koskevalla vuoden 1995 lainmuutoksella. Tämän vuoksi ja koska TVL 123 §:ssä ei ole viittausta EVL 52a §:ään, voidaan ajatella, että tappioiden siirtyminen sulautumisessa ei ole kytketty EVL 52a §:n edellytysten täyttymiseen. KHO on kuitenkin seuraavassa verojärjestelmän johdonmukaisuutta painottavassa ratkaisussaan päätynyt toisenlaiseen lopputuloksen.

Tapaus

Tuloverolain 123 §:n 2 momentissa tarkoitettuna sulautumisena ei voitu pitää sellaista osakeyhtiön sulautumista toiseen, vastaanottavaan osakeyhtiöön, joka ei täyttänyt elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:ssä säädettyjä edellytyksiä ja jota sen vuoksi pidettiin tuloverotuksessa sulautuvan osakeyhtiön purkautumisena.

Kommentit

Sulautumiseen sovelletaan verotuksessa jatkuvuusperiaatetta, jos EVL 52a §:ssä asetetut edellytykset täyttyvät. Näihin edellytyksiin kuuluu muun muassa se, että sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön osakkeita. Sulautumisvastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään kymmenen prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta maksettua osakepääomaa. Osakeyhtiölain sulautumista koskevat säännökset eivät sisällä vastaavaa rahavastikkeen käyttöä koskevaa rajoitusta. Tämän vuoksi on mahdollista, että sulautuminen on OYL:n mukainen sulautuminen, mutta se ei kuitenkaan täytä EVL 52a §:ssä asetettuja edellytyksiä. Tällaisen sulautumisen veroseuraamukset määräytyvät yhteisön purkautumiseen sovellettavien säännösten mukaisesti. Sen vuoksi sitä kutsutaan usein purkufuusioksi.

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa B Oy sulautui A Oy:öön. Molemmat yhtiöt olivat kokonaan X:n omistamia. A Oy antoi X:lle sulautumisvastikkeena pelkästään rahaa. On selvää, että sulautuminen ei täyttänyt EVL 52a §:n edellytyksiä, mutta se oli kuitenkin yhtiöoikeudellisesti sulautuminen. KHO katsoi, että A Oy:llä ei ollut oikeutta vähentää siihen sulautuneen B Oy:n vahvistettuja tappioita.

TVL 28 §:n mukaan yhteisöjen sulautuessa noudatetaan soveltuvin osin, mitä EVL:ssa säädetään. Tämän säännöksen tarkoituksena on, että sulautumista koskeva EVL:ssa oleva verosääntely – etenkin jatkuvuusperiaate – ulotetaan koskemaan myös TVL:n mukaan verotettavia verovelvollisia. KHO katsoi kuitenkin, että säännös on otettava huomioon sovellettaessa myös TVL:n tappiontasausta koskevia säännöksiä.

KHO päätyi siihen, että tappiot eivät siirry sulautumisessa, joka ei täytä EVL 52a §:n edellytyksiä. Päätöksessä viitataan ensinnäkin siihen, että verojärjestelmän johdonmukaisuuden vuoksi on tärkeää, että osakeyhtiön sulautumista toiseen osakeyhtiöön käsitellään yhdenmukaisin perustein. Tuloverojärjestelmän sisällä saman yritysjärjestelyn käsitteleminen yhtäältä sulautuvan yhtiön purkamisena siihen liittyvine veroseuraamuksineen ja toisaalta sulautumisena vahvistettujen tappioiden siirtymisen kannalta olisi omiaan aiheuttamaan epäjohdonmukaisia veroseuraamuksia. Toiseksi lopputulosta perustellaan sillä, että TVL 123 §:ää on tulkittava yhdessä yritysjärjestelyjä koskevan TVL 28 §:n kanssa. Viimeksi mainitulle löytyi viittauksenomaista tukea myös lainvalmisteluaineiston perusteluista.

KHO 23.1.2012 T 64

Lisävähennys auton käytöstä elinkeinotoiminnassa

Lisävähennys auton käytöstä elinkeinotoiminnassa

KHO 23.1.2012 T 64

Taustaa

Elinkeinotoiminnassa syntyneet menot ja menetykset ovat EVL 7 §:n perusteella vähennyskelpoisia, jos toisin ei ole säädetty. Sen lisäksi, että liikkeen- ja ammatinharjoittaja voi vähentää elinkeinotoimintaan liittyvistä matkoista aiheutuneet todelliset menot, esimerkiksi yksityisvaroihin kuuluvalla autolla tehdyistä elinkeinotoimintaan liittyvistä matkoista aiheutuneet todelliset menot, hän voi tehdä EVL 55 §:n perusteella ns. lisävähennyksen. Verovelvollinen voi vähentää EVL 55.1 §:n 2 kohdan perusteella Verohallinnon vuotuisessa ns. matkakustannuspäätöksessä vahvistaman verovapaan kilometrikorvauksen enimmäismäärän ja yksityisiin varoihinsa kuuluvalla autolla tekemästään elinkeinotoimintaan liittyvästä matkasta aiheutuneiden menojen erotuksen. Jos yksityisautolla tehdystä työmatkasta aiheutuneita varsinaisia autokuluja ei ole lainkaan vähennetty elinkeinotoiminnan menoina, lisävähennys on Verohallinnon matkakustannuspäätöksen mukainen kilometrikorvauksen määrä. Lisävähennyksen myöntäminen edellyttää EVL 55.3 §:n mukaan ajopäiväkirjaa tai muuta luotettavaa selvitystä auton käytöstä ja elinkeinotoimintaan liittyvistä matkoista.

Lisävähennyksen tarkoituksena on saattaa liikkeen- ja ammatinharjoittaja samaan asemaan palkansaajan kanssa. Työnantaja voi maksaa palkansaajalle verovapaata kilometrikorvausta oman auton käytöstä riippumatta auton käytöstä johtuneiden todellisten menojen määrästä.

Lisävähennystä ei saa, jos autoa käytetään pääosin elinkeinotoiminnassa, jolloin auto kuuluu liikeomaisuuteen. Automenot ovat tällöin elinkeinotuloa laskettaessa vähennyskelpoisia, mutta mahdollinen yksityisajojen osuus automenoista tuloutetaan.

Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on ollut kysymys siitä, saako verovelvollinen vähentää automenot lisävähennysjärjestelmän mukaisesti, vaikka näyttöä ei ollut siitä, oliko enin osa autolla ajetusta matkoista yksityisajoja.

Tapaus

Elinkeinonharjoittaja A vaati oikaisuvaatimuksessaan, että hänen tuli saada auton käytöstä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 55 §:n 1 momentin 2 kohdan mukainen lisävähennys elinkeinotoiminnan ajokilometrimäärän mukaisesti. Verotuksen oikaisulautakunta katsoi, ettei auto kuulunut elinkeinonharjoittajan yksityisvarallisuuteen, koska hän ei ollut selvittänyt ajaneensa autollaan yksityisajoja enemmän kuin elinkeinotoiminnan ajoja.

Hallinto-oikeus hyväksyi A:n valituksen ja lausui, että koska elinkeinonharjoittaja ei ollut sisällyttänyt autoa elinkeinotoiminnan kirjanpitoon, se kuului hänen yksityisiin varoihinsa. Elinkeinonharjoittaja on ollut tarkoitus asettaa matkakuluvähennyksen suhteen samaan asemaan kuin verovapaita kulukorvauksia saava palkansaaja. Palkansaajan kilometrikorvausten verovapauteen ei vaikuta se, missä määrin hän käyttää autoa yksityisajoihin. Kilometrikorvausta vastaavaa vähennystä ei siten voitu hylätä sillä perusteella, ettei yksityisajojen määrää ollut selvitetty.

Korkein hallinto-oikeus lausui, että A ei ollut esittänyt riittävää selvitystä siitä, että autolla olisi ajettu puolet tai enemmän kuin puolet yksityisajoja. Sillä seikalla, että A ei ollut sisällyttänyt autoaan elinkeinotoiminnan kirjanpitoon, ei ollut asiassa merkitystä. Näin ollen A:lla ei ollut oikeutta vaatimaansa lisävähennykseen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta hallinto-oikeuden päätös kumottiin ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös saatettiin voimaan.
KHO 23.1.2012 T 64

Kommentit

Hyödyke kuuluu EVL 53.2 §:n perusteella elinkeinotoiminnan varoihin, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääsääntöisesti elinkeinotoiminnassa. Auto kuuluu elinkeinotoiminnan varoihin, jos yli puolet autolla ajetuista kilometreistä liittyy elinkeinotoimintaan. Jos ajetuista kilometreistä alle puolet kohdistuu elinkeinotoimintaan, auto kuuluu yleensä verovelvollisen yksityisvaroihin.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisemassa tapauksessa oli kysymys verovelvollisen auton käytöstä johtuneiden menojen vähentämisestä EVL 55.1 §:n 2 kohdan mukaisena lisävähennyksenä. Verovelvollinen ei ollut sisällyttänyt autoaan elinkeinotoiminnan kirjanpitoon ja hän vaati veroilmoitukseltaan poisjääneiden autosta aiheutuneiden menojen vähentämistä lisävähennyksenä. Verotuksen oikaisulautakunta hylkäsi verovelvollisen vaatimuksen, koska hän ei ollut esittänyt riittävää selvitystä autolla ajetusta kokonaiskilometrimäärästä eikä siten ollut selvää, että alle puolet ajoista oli elinkeinotoiminnan ajoja, jolloin lisävähennys voitaisiin laskea kilometrimäärän mukaan.

Hallinto-oikeus sen sijaan hyväksyi verovelvollisen vaatimuksen. Hallinto-oikeus perusteli kantaansa sillä, että EVL 55 §:ää ei voida tulkita niin, että elinkeinonharjoittajan yksityisvarallisuuteensa hankkima auto siirtyy suoraan elinkeinotoiminnan varallisuuteen, jos autoa käytetään elinkeinotoimintaan enemmän kuin yksityisajoihin. Koska verovelvollinen ei ole sisällyttänyt autoaan elinkeinotoiminnan kirjanpitoon, se kuuluu hänen yksityisiin varoihinsa. Lisäksi ratkaisua perusteltiin sillä, että elinkeinonharjoittaja on ollut tarkoitus asettaa matkakuluvähennysten suhteen samaan asemaan kuin verovapaita kulukorvauksia saava palkansaaja. Palkansaajan kilometrikorvausten verovapauteen ei vaikuta se, missä määrin hän käyttää autoa yksityisajoihin. Hallinto-oikeuden ratkaisussa korostuivat lain tarkoitusta ja verovelvollisten yhdenvertaisuutta puoltavat argumentit.

Korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden ratkaisun ja saattoi voimaan oikaisulautakunnan ratkaisun. KHO:n mukaan verovelvollinen ei ollut esittänyt riittävää selvitystä siitä, että autolla olisi ajettu puolet tai enemmän kuin puolet yksityisajoja. Sillä seikalla, että verovelvollinen ei ollut sisällyttänyt autoaan elinkeinotoiminnan kirjanpitoon, ei ollut asiassa merkitystä.

KHO 2011:118

Tappiontasausta koskeva lupamenettely EU:n tuomioistuimen tutkittavaksi

Tappiontasausta koskeva lupamenettely EU:n tuomioistuimen tutkittavaksi

KHO 2011:118

Taustaa

Tuloverolain (TVL) 122.1 §:n mukaan yhteisön tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa. Tätä pienemmät omistajanvaihdokset eivät vaikuta tappioihin.

TVL 122.1 §:n tarkoituksena on estää se, että tappioita kärsineen yhtiön osakkeet muodostuisivat kauppatavaraksi vain sen vuoksi, että ostaja voisi verotuksessa hyödyntää yhtiön tappioita. Säännös ei kuitenkaan ole poikkeukseton. TVL 122.3 §:n mukaan Verohallinto voi erityisistä syistä, milloin se yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen. Verohallinnon ohjeessa 14.2.1996 ja Verotiedotteessa 2/1999 on kuvattu tilanteita, joissa lupa tappioiden vähentämiseen omistajanvaihdoksesta huolimatta voidaan myöntää. Jos lupaa tappioiden vähentämiseen ei saada, kielteisestä päätöksestä on mahdollista valittaa hallinto-oikeuteen ja sen päätöksestä edelleen korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

Sopimus Euroopan unionin toiminnasta (SEUT) sisältää muun muassa valtiontukia koskevia säännöksiä. SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaan, jollei perussopimuksissa toisin määrätä, jäsenvaltion myöntämä taikka valtion varoista muodossa tai toisessa myönnetty tuki, joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, ei sovellu sisämarkkinoille, siltä osin kuin se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Valtiontuki on siis kiellettyä. Myös verotusta koskevat toimenpiteet voivat olla kiellettyä valtiontukea. Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi silloin, kun viranomaiset vapauttavat verosta tietyn tai tietyt yritykset. Yhtenä valtiontuen ominaisuutena on selektiivisyys. Tämä tarkoittaa sitä, että tuki suosii joitain yrityksiä tai tuotannonalaa muihin verrattuna.

Komissio on 26.1.2011 antamassaan päätöksessä katsonut, että Saksassa käytössä oleva tappiontasausjärjestelmä täyttää SEUT 107 artiklassa tarkoitetut valtiontuen edellytykset. Saksan lainsäädännön mukaan tappiot menetetään kokonaan, jos yli 50 prosenttia yhtiön osakepääomasta, jäsenoikeuksista, omistusoikeuksista tai äänestysoikeuksista siirretään ostajalle. Tällaisesta vaihdoksesta huolimatta tappiontasaus on kuitenkin eräin edellytyksin mahdollista, jos vaikeuksissa oleva yritys hankitaan saneerausta varten. Hankittavan yrityksen tulee olla maksukyvytön tai sen uhan alainen. Komissio katsoi, että Saksassa on yleisenä sääntönä se, että tappiot menetetään, jos omistuksessa tapahtuu merkittäviä muutoksia. Edelleen komissio totesi, että mainittu saneerauslauseke on poikkeus yleiseen sääntöön. Kyseessä oli valikoiva toimenpide, sillä siinä eroteltiin terveet (ei-maksukyvyttömät) tappioita tuottaneet yritykset ja saneerauksen tarpeessa olevat maksukyvyttömät tappioita tuottaneet yritykset toisistaan. Tätä erottelua ei voitu perustella verojärjestelmän luonteeseen tai yleiseen rakenteeseen liittyvillä syillä. Komissio edellytti, että Saksan on ryhdyttävä kaikkiin tarvittaviin toimenpiteisiin tuen perimiseksi takaisin saneerauslausekkeesta hyötyneiltä yrityksiltä. Komission päätöksestä on kuitenkin valitettu unionin yleiseen tuomioistuimeen.

KHO:n ratkaisussa 2011:118 TVL 122.3 §:n ja SEUT:n valtiontukisääntöjen suhde nousi esille. Korkein hallinto-oikeus piti asiaa tulkinnanvaraisena ja päätti pyytää unionin tuomioistuimelta ennakkoratkaisua asiassa.'

Tapaus

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevassa tappioiden vähentämisoikeutta omistajanvaihdostilanteessa koskevassa hallinto-oikeuden päätöksestä tehdyssä valituksessa oli kysymyksenä, oliko verovelvolliselle voitu jättää myöntämättä tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitettu lupa tappioiden vähentämiseen
yhtiössä tapahtuneista omistajanvaihdoksista huolimatta.

Korkein hallinto-oikeus päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle SEUT 267 artiklassa tarkoitetun ennakkoratkaisupyynnön:
1. Onko SEUT 107 artiklan 1 kohdan valikoivuutta koskevaa edellytystä tulkittava Suomen tuloverolain 122 §:n 3 momentin kaltaisen lupamenettelyn osalta siten, että se muodostaa esteen hyväksyä tappioiden vähennysoikeus omistajanvaihdostilanteessa noudattamatta SEUT 108 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen menettelyä?
2. Onko valikoivuutta koskevaa edellytystä tulkittaessa erityisesti viiteryhmän määrittelyn osalta annettava merkitystä tuloverolain 117 ja 119 §:ssä ilmaistulle pääsäännölle, jonka mukaan yhtiö voi vähentää vahvistetut tappiot, vai tuleeko valikoivuuden edellytystä tulkittaessa antaa merkitystä omistajanvaihdostilanteita koskevalle sääntelylle?
3. Jos katsotaan, että SEUT 107 artiklan valikoivuutta koskeva edellytys lähtökohtaisesti täyttyy, voitaisiinko tuloverolain 122 §:n 3 momentin kaltaista järjestelmää pitää oikeutettuna sen vuoksi, että kyseessä on verojärjestelmän luontainen mekanismi, joka on välttämätön esimerkiksi veronkierron estämiseksi?
4. Arvioitaessa mahdollisen oikeuttamisperusteen olemassaoloa ja sitä, onko kysymyksessä verojärjestelmän luontainen mekanismi, mitä merkitystä on annettava viranomaisen harkintavallan laajuudelle. Edellytetäänkö verojärjestelmän luontaiselta mekanismilta, ettei lainsoveltajalle jää harkintavaltaa ja että poikkeuksen soveltamisedellytykset on määritelty lainsäädännössä tarkkarajaisesti?
KHO 2011:118

Kommentit

Asiassa on kysymys suomalaisen, vuonna 1998 perustetun P Oy:n verotuksesta. Yhtiö on vuonna 2008 pyytänyt Uudenmaan verovirastolta lupaa tappioiden vähentämiseen tapahtuneista omistajanvaihdoksista huolimatta. Yhtiön osakkeet olivat vaihtaneet omistajaa vuonna 2004 tehdyissä yrityskaupoissa. Tämän vuoksi yhtiö oli menettänyt oikeutensa verovuosilta 1998−2004 vahvistettujen tappioiden vähentämiseen. Verovirasto katsoi, että yhtiö ei ollut esittänyt sellaisia erityisiä syitä, joiden nojalla olisi perusteita myöntää lupa tappioiden vähentämiselle omistajanvaihdoksesta huolimatta. Hallinto-oikeus katsoi, että veroviraston päätöstä ei ollut syytä muuttaa.
Yhtiö valitti hallinto-oikeuden päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen. KHO – ilman että verovelvollinen tai veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö siihen vetosivat – otti oma-aloitteisesti esille tappioiden vähentämistä koskevaan poikkeuslupamenettelyyn liittyvän SEUT:n valtiontukisäännöstöön liittyvän ongelmallisuuden. Yleensä verotusta koskevat valtiontukiasiat lähtevät liikkeelle komission aloitteesta.

Tappioiden vähentämistä koskeva poikkeuslupamenettely oli voimassa jo silloin, kun Suomi liittyi Euroopan unioniin 1.1.1995. Suomen liittymissopimuksen mukaan liittymisajankohtana olemassa olevat valtiontuet olisi tullut ilmoittaa komissiolle 30.4.1995 mennessä. KHO toteaa, että TVL 122.3 §:n mukaista järjestelmää ei tuolloin ilmoitettu voimassa olevana tukena. Tällä seikalla voi olla huomattava merkitys. Ilmoittamatta jättämisen vuoksi kysymyksessä voi olla laiton tuki, jollainen voidaan määrätä takaisinperittäväksi. Tämä edellyttää luonnollisesti sitä, että tappion vähentämistä koskevan luvan ylipäätään katsotaan olevan valtiontukea. Suomen poikkeuslupajärjestelmää ei ilmoitettu liittymisvaiheessa komissiolle, koska sitä ei Suomessa silloin vallinneen käsityksen mukaan pidetty valtiontukena tai edes epäilty olevan sellaista. Komission Saksaa koskeva päätös 26.1.2011 on kuitenkin synnyttänyt asiassa epävarmuutta. Pahin skenaario asiassa on se, että Suomen poikkeuslupamenettely katsottaisiin laittomaksi valtiontueksi ja sen jälkeen komissio määräisi Suomen valtion perimään järjestelmästä hyötyneiltä yrityksiltä niiden saaman tuen takaisin. Selvää ei ole, kuinka pitkälle taaksepäin takaisinperintä voisi ulottua. Toivottavasti tällaiseen katastrofaaliseen lopputulokseen ei kuitenkaan päädytä. Jos järjestelmä olisi ilmoitettu liittymisvaiheessa komissiolle, vanhojen tukien takaisinperintä ei olisi mahdollista.

Eräänä KHO:n esille nostamana tulkintakysymyksenä on se, onko valikoivuutta koskevaa edellytystä tulkittaessa viiteryhmän määrittelyn osalta annettava merkitystä TVL 117 ja 119 §:ssä ilmaistulle pääsäännölle, että yhtiö saa vähentää vahvistetut tappiot vai tuleeko valikoivuuden edellytystä tulkittaessa antaa merkitystä omistajanvaihdosta koskevalle sääntelylle. Tämä on tärkeä kysymys sen vuoksi, että mikäli pääsäännöksi katsotaan, että tappiot menetetään omistajanvaihdostilanteissa, TVL 122.3 §:n mukainen lupamenettely voi valtiontukijärjestelmän näkökulmasta olla poikkeus viitejärjestelmään. Tällöin se voi, mikäli muutkin valtiontukea koskevat ominaisuudet täyttyvät, olla valtiontukea ja samalla myös laitonta valtiontukea, koska siitä ei ole ilmoitettu komissiolle.

Tappioita koskevan poikkeuslupamenettelyn päätyminen unionin tuomioistuimen tutkittavaksi on monessa mielessä hankala asia. Poikkeuslupamenettely on jo sinänsä ollut erilaisia tulkintoja synnyttävä, mikä näkyy myös kotimaisessa oikeuskäytännössä. Ennakkoratkaisupyyntö synnyttää tai ainakin tuo esille koko järjestelmään liittyvän oikeusturva- ja oikeusvarmuusongelman. Korkein hallinto-oikeus on erillisellä hakemuksella pyytänyt, että ennakkoratkaisuasia käsiteltäisiin nopeutetussa menettelyssä tai että asian käsittelylle annettaisiin etusija.

Verohallinto on KHO:n ennakkoratkaisupyynnön vuoksi antanut 23.1.2012 tiedotteen, jossa todetaan, että verohallinto jatkaa poikkeuslupajärjestelmän soveltamista KHO:n ennakkoratkaisupyynnöstä huolimatta. Tiedotteessa huomautetaan myös siitä, että Suomen tappiontasausjärjestelmä on Saksan järjestelmästä poikkeava. Huomattava myös on, että komission Saksaa koskevasta päätöksestä on valitettu unionin tuomioistuimeen. Komission Saksaa koskeva päätös ei siis ole lainvoimainen.

KVL 63/2011

Liiketoimintakokonaisuus liiketoimintasiirrossa

Liiketoimintakokonaisuus liiketoimintasiirrossa

KVL 63/2011

KHO:N JA KVL:N YRITYSVEROTUSPÄÄTÖKSIÄ

Taustaa

EVL 52 d §:n mukaan liiketoimintasiirrolla tarkoitetaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö (siirtävä yhtiö) luovuttaa joko kaikki tai yhteen tai useampaan liiketoimintakokonaisuuteensa kohdistuvat varat, siirtyviin varoihin kohdistuvat velat ja siirtyvään toimintaan kohdistuvat varaukset siirtyvää toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö). Siirtävä yhtiö saa vastikkeeksi liiketoimintakokonaisuuden siirrosta vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita. EVL 52 §:n mukaan liiketoimintakokonaisuuden siirtävä yhtiö voi olla myös muu tuloverolain 3 §:ssä tarkoitettu kotimainen yhteisö kuin osakeyhtiö, esimerkiksi osuuskunta.

Liiketoimintasiirron ongelma-alueena on koko säännöstön voimassaoloajan ollut se, mitä tarkoitetaan liiketoimintakokonaisuudella ja mitä varoja ja velkoja on tällaisen kokonaisuuden osana siirrettävä vastaanottavaan yhtiöön. Lain mukaan liiketoimintakokonaisuudella tarkoitetaan yhtiön osan kaikkia varoja ja vastuita, jotka hallinnollisesti muodostavat itsenäisen toiminnan eli omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön. Lähtökohtaisesti liiketoimintasiirrossa tulee siirtää kaikki liiketoimintakokonaisuuteen kuuluvat varat ja velat.

Liiketoimintakokonaisuuden käsitteestä samoin kuin siirrettävistä varoista ja veloista on jo aikaisemmin kertynyt runsaasti oikeuskäytäntöä. Seuraava keskusverolautakunnan ratkaisu tuo osaltaan lisävalaistusta asiaan. Ratkaisu ei kuitenkaan ole tätä kirjoitettaessa vielä lainvoimainen.

Tapaus

A osuuskunta toimi konsernin emoyhtiönä ja harjoitti sähkönmyyntiä. Osuuskunta vuokrasi omistamaansa sähköverkkoa tytäryhtiölleen B Oy:lle, joka huolehti sähkön siirtämisestä verkossa. Osuuskunnan sähköverkosta saama vuokratulo kuului sen elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

Hakemuksessa esitetyn selvityksen mukaan osuuskunnan ja sen tytäryhtiön toimintamalli ei täyttänyt sähkömarkkinalain vaatimusta sähköverkkotoiminnan ja muiden sähköliiketoimintojen eriyttämisestä. Tämän vuoksi hakijan tarkoituksena oli luovuttaa liiketoimintasiirrolla sähköverkko tytäryhtiölleen B Oy:lle. Vaihtoehtoisesti sähköverkko ja B Oy:n osakkeet luovutettaisiin perustettavalle osake-
yhtiölle, joka jatkaisi siirrettäviä toimintoja.

Järjestelyssä luovutettava sähköverkkotoiminta kattoi varsinaisten sähköverkkoon kuuluvien koneiden ja laitteiden lisäksi useita kiinteistöjä ja sähköasemia. A osuuskunnan liikevaihdosta noin neljännes muodostui tytäryhtiöltä saadusta sähköverkon vuokrasta ja sähköverkkoon liittyvät varat muodostivat noin kolmanneksen osuuskunnan taseesta. Näissä olosuhteissa, ja kun otettiin erityisesti huomioon sähkömarkkinalain vaatimukset, osuuskunnan sähköverkkotoiminnan katsottiin muodostavan sellaisen itsenäisen taloudellisen yksikön, jota pidettiin liiketoimintakokonaisuutena.

Mikäli A osuuskunta siirsi B Oy:lle sähköverkkotoimintansa, järjestelyä pidettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52d §:ssä tarkoitettuna liiketoimintasiirtona. Liiketoimintasiirtoa koskevaa säännöstä voitiin soveltaa myös, mikäli sähköverkkotoiminta siirrettiin yhdessä verkkopalveluyhtiö B Oy:n osakkeiden kanssa uuteen perustettavaan yhtiöön.
KVL 63/2011

Kommentit

Kun liiketoimintasiirrossa tulee siirtää liiketoimintakokonaisuus, siinä korostuu toiminnan siirtäminen. Säännös ei koske yksittäisten varojen siirtämistä eikä muutoinkaan pelkkää varojen siirtämistä, jos ne eivät muodosta omavaraiseen toimintaan kykenevää yksikköä.

Tapauksessa KVL 63/2011 olennaista oli se, täyttikö siirrettävä sähköverkkotoiminta EVL 52d §:n liiketoimintakokonaisuuden määritelmän. Tapauksessa A osuuskunnan liikevaihdosta noin neljännes muodostui tytäryhtiöltä saadusta sähköverkon vuokrasta ja sähköverkkoon liittyvät varat muodostivat noin kolmanneksen osuuskunnan taseesta. A osuuskunnan sähköverkkotoiminta kattoi varsinaisten sähköverkkoon kuuluvien koneiden ja laitteiden lisäksi useita kiinteistöjä ja sähköasemia. Näissä olosuhteissa, ja kun otettiin erityisesti huomioon sähkömarkkinalain vaatimukset, osuuskunnan sähköverkkotoiminnan katsottiin muodostavan sellaisen itsenäisen taloudellisen yksikön, jota pidettiin liiketoimintakokonaisuutena. Se, että varsinaista sähkönsiirtoliiketoimintaa siirrettävässä verkossa harjoitti siirronsaaja, ei estänyt liiketoimintasiirtoa koskevin säännösten soveltamista.

Ratkaisulla KVL 63/2011 on liittymäkohtia ratkaisuun KVL 36/2006. Siinä sähköverkon omistaja X Oy aikoi sähkömarkkinalain vaatimukset täyttääkseen perustaa uuden yhtiön hoitamaan sähköverkkotoiminnan operatiivista toimintaa ja siirtää tähän toimintaan kohdistuvat varat ja velat perustettavalle yhtiölle. Sähköverkon omistus jäi kuitenkin siirtävälle yhtiölle X Oy:lle. Uusi perustettava yhtiö hoiti sähkön siirron asiakkaille X Oy:ltä vuokraamansa verkon avulla. KVL katsoi, että tapauksen olosuhteissa siirrettävä toiminta muodosti liiketoimintakokonaisuuden ja järjestelyyn voitiin soveltaa EVL 52 d §:ää. Se, että sähköverkko jäi siirtäjän omaisuudeksi, ei siis muodostunut liiketoimintasiirron soveltamisen esteeksi. Vaikka KVL ei ratkaisussa 36/2006 sitä nimenomaisesti tuonut esiin, tähänkin ratkaisuun todennäköisesti vaikuttivat sähkömarkkinalain sähköverkkotoimintojen eriyttämistä koskevat vaatimukset.

KHO 2011:103

Osuuskunnan tuotteiden ja palvelujen myynti jäsenille käyvän arvon alittavalla hinnalla

Osuuskunnan tuotteiden ja palvelujen myynti jäsenille käyvän arvon alittavalla hinnalla

KHO 2011:103

KHO:N JA KVL:N YRITYSVEROTUSPÄÄTÖKSIÄ

Taustaa

Verotusmenettelylain (VML) 29.1 §:n mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta. Jos on ilmeistä, että yhtiö on jakanut peiteltyä osinkoa, on yhtiön verotuksessa meneteltävä niin kuin olisi käytetty käypää hintaa ja osakkaan veronalaiseksi tuloksi katsottava käyvän hinnan ja käytetyn hinnan erotus.

Peiteltyä osinkoa koskeva säännöstö on säädetty nimenomaan osakeyhtiön osakkailleen jakamien etuuksien verotusta varten. VML 29.5 §:stä kuitenkin ilmenee, että säännöstä voidaan soveltaa myös muuhun yhteisöön, sen osakkaaseen tai jäseneen. Tällaiset tilanteet ovat kuitenkin harvinaisia. Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö eivät ole verotuksessa yhteisöjä, joten niiden yhtiömiehilleen antamiin etuuksiin VML 29 §:ää ei sovelleta.

Osuuskunta on yhteisö, jonka vuoksi VML 29 §:ää voidaan periaatteessa soveltaa, jos se antaa jäsenilleen hinnoittelupoikkeamien muodossa VML 29 §:ssä tarkoitettuja etuuksia. Osuuskunta on kuitenkin monessa suhteessa poikkeava yritysmuoto osakeyhtiöön verrattuna. Osuuskuntalain 2 §:ssä todetaan muun ohessa, että osuuskunnan tarkoituksena on jäsenten taloudenpidon tai elinkeinon tukemiseksi harjoittaa taloudellista toimintaa siten, että jäsenet käyttävät hyväkseen osuuskunnan tarjoamia palveluita. Osuuskuntalain keskeisenä lähtökohtana on, että osuuskunnan toiminta hyödyttää sen jäseniä eikä osuuskunnan tarkoituksena ole voiton tuottaminen itselleen tai jäsenilleen niin kuin osakeyhtiön tavoitteena yleensä on. Osuuskunnat ovat osakeyhtiöihin verrattuna poikkeusasemassa myös verotuksessa. Elinkeinoverolain (EVL) 18 §:n 1 kohdan mukaan vähennyskelpoisia ovat myös vuosi- ja vaihtoalennukset, osto- ja myyntihyvitykset ynnä muut sellaiset oikaisuerät sekä osuuskunnan ostojen ja myyntien taikka niihin rinnastettavien suoritusten perusteella jakama ylijäämänpalautus kokonaisuudessaan. Ylijäämänpalautus on osuuskunnan voitonjakoa, mutta se siis saadaan muista yritysmuodoista poiketen vähentää verotuksessa.

Osuuskunta voi toimia siten, että sen jäsenten kanssa tehtävissä liiketoimissa käytetään omakustannushintaa tai ainakin käyvän arvon alittavaa hintaa. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on otettu kantaa siihen, johtaa tällainen hinnoittelu peiteltyä osinkoa koskevan säännöstön soveltamiseen.

Tapaus

A Oy harjoitti hankinta- ja materiaalitoimintoyhtiönä muun muassa tavarakauppaa, siihen liittyvää maahantuontia ja vientiä, huolintaa, kuljetusta, tuotteiden pakkaustoimintaa, valmistamista ja valmistuttamista. A Oy:n osakkeet omisti neljä suomalaista vähittäis- ja tukkukaupan alalla toimivaa yhtiötä, joista mikään ei omistanut yli puolta yhtiön osakkeista tai osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. A Oy myi kaikki varsinaisessa toiminnassaan tuottamansa palvelut ja tuotteet osakkailleen.

A Oy:n ja sen osakkaiden tekemän ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A Oy oli tarkoitus muuttaa osuuskunnaksi. Yhtiön osakkaista tulisi osuuskunnan jäseniä siten, että osuuskunnassa A Oy:n omistus- ja äänivaltasuhteet säilyisivät osakkaiden välillä. Osuuskunta tulisi myymään tuotteita ja palveluita jäsenilleen sekä ulkopuolisille asiakkaille. Hakemuksen mukaan osuuskunnan myynti jäsenille hinnoiteltaisiin omakustannushintaan lisättynä voittomarginaalilla, joka olisi pienempi kuin osuuskunnan myydessä tuotteita ja palveluita ulkopuolisille asiakkaille. Osuuskunnan myynti ulkopuolisille hinnoiteltaisiin markkinaehtoisesti käypään hintaan.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että osuuskunnan myydessä hakemuksessa kuvatulla tavalla tuotteitaan ja palveluitaan jäsenilleen alhaisemmalla hinnalla kuin osuuskunnan ulkopuolisille asiakkaille, jäsenet eivät saa käyvän hintatason alittavan hinnan johdosta verotusmenettelystä annetun lain 29 §:ssä tarkoitettua peiteltyä osinkoa.
KHO 2011:103

Kommentit

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa neljän vähittäis- ja tukkukaupan aloilla toimivan osakeyhtiön omistama, hankinta- ja materiaalitoimintoyhtiönä toiminut A Oy aiottiin muuttaa osuuskunnaksi. Osuuskuntamuotoa pidettiin osakeyhtiötä tarkoituksenmukaisempana muun muassa sen vuoksi, että se mahdollisti korvauksen maksamisen yhtäältä osuuskunnan käytössä olevalle omalle pääomalle osuuspääoman koron muodossa ja toisaalta tuotteiden ja palvelujen tarjoamisen osuuskunnan jäsenille lähes omakustannuspohjalta. Muodonmuutoksen jälkeen A Oy:n toimintaa jatkava osuuskunta perisi jäsenilleen myymistään tuotteista ja palveluista omakustannushinnan lisäksi voittolisän. Jäseniltä perittävät vastikkeet olivat kuitenkin markkinaehtoisia hintoja alempia. Osuuskunnan oli tarkoitus hankkia myös ulkopuolisia asiakkaita. Näille ulkopuolisille tarjottavien tuotteiden ja palvelujen hinnoittelu tapahtuisi markkinaehtoisesti. Osuuskunta tulisi näin ollen käyttämään kaksoishinnoittelua.

Sinänsä VML 29 § koskee sanamuotonsa ja myös esitöidensä mukaan myös osuuskuntia. On kuitenkin monia syitä, joiden vuoksi sen soveltamisessa osuuskuntien antamiin etuuksiin tulee olla poikkeuksellisen korkea kynnys. Tällaisia syitä löytyy sekä osuuskuntalaista että verolainsäädännöstä. Osuuskuntalain osalta voidaan viitata sen 2 §:stä ilmenevään osuuskunnan tarkoitukseen. Verolainsäädännön osalta on erityisesti viitattava EVL 18 §:n 1 kohtaan, josta ilmenee, että ylijäämänpalautus on kokonaan vähennyskelpoista. Tästä seuraa, että osuuskunnan jäsenen ylijäämänpalautuksen muodossa saamaan etuuteen on tarkoitettu kohdistuvaksi vain yhdenkertainen verotus. Huomattava myös on, että siirtohinnoitteluoikaisua koskevan VML 31 §:n soveltamisen kannaltakin osuuskunnat ovat erityisasemassa. Lainsäännöksen valmisteluaineistosta ilmenee, että osuuskunnan ja sen jäsenen välisessä siirtohinnoittelussa ei tarvitse soveltaa käyvän arvon periaatetta.

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa ei olut kysymys ylijäämänpalautuksesta, vaan siitä, että osuuskunnan ja sen jäsenten välisissä liiketoimissa alunperinkin hinnoittelu oli markkinaehtoisesta hinnoittelusta poikkeavaa. Osuuskunnan ja jäsenen kannalta lopputulos on taloudellisessa mielessä kuitenkin ylijäämänpalautustilanteeseen verrattava, sillä jos hinnoittelu olisi alun perin käyvän arvon mukaista, olisi ylijäämänpalautus vastaavasti suurempi. Ajoituksen osalta vaihtoehdot tosin johtavat toisistaan poikkeaviin lopputuloksiin. KHO kuitenkin katsoi, että EVL 18 §:n 1 kohdassa oleva ylijäämänpalautusta koskeva sääntely huomioon ottaen, VML 29.1 §:ää ei ole perusteltua tulkita niin, että osuuskunnan tulisi kantaa jäseniltään sama hinta kuin muilta asiakkailta.

EVL 18 §.n 1 kohdan mukaan ylijäämänpalautus on kokonaisuudessaan vähennyskelpoista. Vieraskaupan – eli muilta kuin jäseniltä kertyneen ylijäämän – osalta ei ole erityissäännöksiä. Kun KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa jäseniltä perittiin tuotteista ja palveluista vähintään omakustannushinta lisättynä tietyllä marginaalilla, ei peiteltyä osinkoa tällöin voinut muodostua myöskään vieraskaupan vuoksi.

Verotuskäytännössä osuuskuntien kaksoishinnoitteluun ei liene juuri aikaisemminkaan puututtu. KHO:n ratkaisu selventää aikaisempaa oikeustilaa tältä osin.

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa osakeyhtiö muutettiin osuuskunnaksi. OYL 19:4 §:n mukaan tällainen muodonmuutos on mahdollista toteuttaa yhtiöoikeudellisesti. Toimintamuodon muutos verotuksessa säännellään TVL 24 §:ssä. Siinä ei ole nimenomaista säännöstä, joka koskisi osakeyhtiön muuttamista osuuskunnaksi, joskin säännöksessä oleva luettelo erilaisista jatkuvuusperiaatteen mukaisista muodonmuutostilanteista on vain esimerkkiluettelo. KHO:n julkaisemassa tapauksessa ei kuitenkaan ole ollut esillä se, sovelletaanko muodonmuutokseen TVL 24 §:stä ilmenevää jatkuvuusperiaatetta.

 

KHO 2011:91

Osakepalkkiona saatujen osakkeiden arvostaminen

Osakepalkkiona saatujen osakkeiden arvostaminen

KHO 2011:91

Taustaa

Osakepalkkiojärjestelmästä saatujen osakkeiden tuottamaan etuun sovelletaan vakiintuneesti TVL 66.3 §:n työsuhdeoptioita koskevaa säännöstä. Säännöksen mukaan veronalaista ansiotuloa on etu työsuhteeseen perustuvasta oikeudesta saada tai hankkia yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää alempaan hintaan vaihtovelkakirjalainan, optiolainan, optio-oikeuden tai muun näihin rinnastettavan sopimuksen tai sitoumuksen perusteella (työsuhdeoptio). Edun arvoksi katsotaan osakkeen tai osuuden käypä arvo sillä hetkellä, kun työsuhdeoptiota käytetään, vähennettynä verovelvollisen osakkeesta tai osuudesta ja työsuhdeoptiosta yhteensä maksamalla hinnalla. Etu katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona työsuhdeoptiota käytetään. Työsuhdeoptiota katsotaan käytettävän, kun verovelvollinen saa tai hankkii sen kohteena olevat osakkeet tai osuudet.

Kun työntekijä saa osakepalkkiona työnantajayhtiön osakkeita, saadut osakkeet arvostetaan TVL 66.3 §:n mukaisesti sen hetken käypään arvoon, jolloin osakkeet saadaan. Käytännössä tämä tarkoittaa arvo-osuusjärjestelmässä olevien osakkeiden kohdalla sitä hetkeä, jolloin osakkeet merkittiin verovelvollisen arvo-osuustilille. Noteeratun yhtiön osake arvostetaan vakiintuneesti saantohetken keskikurssiin.

Osakepalkkiojärjestelmissä on tavanomaista, että palkkiona saatuihin osakkeisiin liittyy luovutusrajoitus, joka estää palkkionsaajaa luovuttamasta osakkeita tietyn määräajan niiden saamisen jälkeen. Osakkeen arvo voi luovutusrajoituksen päättyessä olla korkeampi tai alempi kuin sinä ajankohtana, kun verovelvollinen sai osakkeet. Seuraavassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa on otettu kantaa siihen, voidaanko osakkeiden saantoajankohdan ja luovutusrajoituksen päättymisajankohdan välisenä aikana tapahtunut huomattava arvonlasku ottaa huomioon osakepalkkiona saadun edun arvoa laskettaessa.

Tapaus KHO 2011:91

A oli työskennellyt julkisesti noteeratun B Oyj:n palveluksessa. Hän oli ollut osallisena yhtiön osakepalkkiojärjestelmissä, joissa palkkioiden maksaminen oli perustunut asetettujen taloudellisten tavoitteiden saavuttamiseen. A:lle oli maksettu osakepalkkiojärjestelmien mukaisia palkkioita vuosina 2006 ja 2007. Palkkioihin oli sisältynyt sekä yhtiön osakkeita että rahaa. Saatuihin osakkeisiin oli liittynyt luovutusrajoitus, jonka mukaan osakkeita ei saanut luovuttaa kahden vuoden kuluessa ansaintajakson päättymisestä, jollei yhtiön hallitus antanut lupaa osakkeiden luovuttamiseen aikaisemmin. A:n saamien osakkeiden osakekurssi oli laskenut huomattavasti ennen luovutusrajoitusten päättymistä.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaisesta osakkeiden saamishetken arvostamisajankohdasta ja niiden arvostamisesta tuon hetken käypään arvoon ei ollut perusteita poiketa luovutusrajoitusten ja osakkeiden kurssilaskun johdosta.

Kommentit

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa A oli työskennellyt pörssissä noteeratun B Oyj:n palveluksessa. Hän oli osallisena useissa B Oyj:n osakepalkkiojärjestelmässä, joissa palkkioiden maksaminen perustui asetettujen taloudellisten tavoitteiden saavuttamiseen. Palkkiot maksettiin osin rahana ja osin osakkeina.

A oli saanut osakepalkkiojärjestelmän perusteella palkkioita vuosina 2006 ja 2007. Palkkiona saatuja osakkeista annettiin A:lle kolmessa erässä. Ensimmäisen osake-erän siirtohetkellä yhden osakkeen pörssikurssin mukainen arvo oli 31,21 € ja luovutusrajoitusten päättyessä 30,20 €. Toisen osake-erän siirtohetkellä osakkeen pörssikurssin mukainen arvo oli 35,33 € ja kolmannen osake-erän siirtohetkellä 42,27 €. Toiseen ja kolmanteen erään liittyvien luovutusrajoitusten päättyessä osakkeen pörssikurssi oli 12,47 €.

Luovutusrajoitusten merkitys osake-etuuden arvostamisessa on aikaisemmin ollut esillä ratkaisussa KHO 27.8.2002 T 1959. Siinä noteeraamattomalta

yhtiöltä työsuhdeoption perusteella saatujen osakkeiden tuottama etu arvostettiin sen hetken arvoon, jolloin osakkeisiin kohdistuneet luovutusrajoitukset poistuivat. Kyseisessä tapauksessa yhtiö listattiin pörssiin pian osakemerkinnän jälkeen ja luovutusrajoitukset päättyivät myöhemmin sen vuoden aikana, jona osakkeet oli merkitty. Osakkeita merkittäessä osakkeen matemaattinen arvo oli huomattavan matala, mutta osakkeen arvo nousi listautumisannissa hyvin korkealle ja laski listautumisen jälkeisinä kuukausina nopeasti.

Nyt esillä olevassa tapauksessa KHO päätyi kuitenkin toisenlaiseen lopputulokseen. KHO totesi, että TVL 66.3 §:n mukaisesta osakkeiden saamishetken arvostamisajankohdasta ja niiden arvostamisesta tuon hetken käypään arvoon ei ollut perusteita poiketa luovutusrajoitusten ja osakkeiden kurssilaskun johdosta. Sinänsä päätöksen perusteluissa myönnetään, että osakkeiden luovutusrajoitukset vaikuttavat osakkeiden käypään arvoon siten, että luovutusrajoitusten alaisten osakkeiden arvon voidaan ajatella olevan markkinoiden kurssinoteerausta alempi. KHO:n mukaan ei kuitenkaan ole yksiselitteistä tapaa määritellä luovutusrajoitusten vaikutusta osakkeen arvoon. Luovutusrajoituksilla ei myöskään ole kaikille verovelvollisille samanlaista merkitystä ja luovutusrajoituksista sopiminen on työnantajan ja työntekijän omassa vallassa. Tuloverojärjestelmässä ei muutoinkaan yleensä oteta huomioon vastaavia seikkoja esimerkiksi siinä tapauksessa, että omaisuutta luovutettaessa vastikkeeseen kohdistuu panttaus tai muu käyttörajoitus. Muun muassa näiden syiden vuoksi saantoajankohdan pörssikurssien mukaisesta arvosta ei poikettu.

KHO 2011:89

Yleishyödyllinen yhteisön omistamien osakkeiden myynnin verotus

Yleishyödyllinen yhteisön omistamien osakkeiden myynnin verotus

KHO 2011:89

Taustaa

Yleishyödyllinen yhteisö on TVL 23 §:n verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta. Lisäksi se on verovelvollinen muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tai kiinteistön osan tuottamasta tulosta kunnalle ja seurakunnalle. Tältä osin kysymys on yleensä henkilökohtaisen tulolähteen tulosta. Muilta osin yleishyödyllinen yhteisö ei ole verovelvollinen henkilökohtaisen tulolähteen tuloista. Verovapaita henkilökohtaisen tulolähteen tuloja voivat olla muun muassa osakehuoneiston vuokratulot, luovutusvoitot ja osinkotulot.

Jos yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoiminta muodostuu liian laajaksi, yhteisö voi menettää yleishyödyllisyysstatuksensa verotuksessa. Tällaisen riskin välttämiseksi ja myös muutoinkin elinkeinotoiminta saatetaan yhtiöittää erilliseen osakeyhtiöön. Jos yhtiöittäminen tehdään EVL 52d §:n mukaisena liiketoimintasiirtona, ei yhtiöittämisestä aiheudu tuloverotuksessa veroseuraamuksia. Yhtiöittämisessä sovelletaan siis jatkuvuusperiaatetta.

Yleishyödyllinen yhteisö voi myöhemmin myydä sen yhtiön osakekannan, johon liiketoiminta on siirretty. Tällöin on otettava kantaa siihen, onko osakkeiden myynnistä saatava tulo elinkeinotulolähteen vai henkilökohtaisen tulolähteen tuloa.

Tapaus KHO 2011:89

Yleishyödyllisenä yhteisönä pidetty säätiö oli siirtänyt liiketoimintasiirrolla elinkeinotoiminnaksi katsottavaa toimintaansa vuonna 2005 perustamalleen X Oy:lle. Tämän jälkeen säätiö ei ollut itse harjoittanut vastaavaa toimintaa.

Säätiön tarkoituksena oli myydä X Oy:n osakkeet. Kun X Oy:n osakkeet eivät hakemuksessa keskusverolautakunnalle esitetyn selvityksen mukaan kuuluneet säätiön elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, niiden myynnistä saatu luovutusvoitto oli säätiölle henkilökohtaisen tulolähteen tulona verovapaata.

Kommentit

EVL 6.1 §:n 1 kohdan mukaan muun kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan sekä säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamat käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinnat eivät ole veronalaista tuloa siten kuin 6b §:ssä säädetään. Kun säätiötä ei mainita lainkohdassa, säätiön saama osakkeiden luovutushinta ei voi olla verovapaata tuloa tämän säännöksen perusteella. Jos osakkeet kuuluvat säätiön elinkeinotulolähteeseen, niiden luovutushinta on näin ollen säätiön veronalaista elinkeinotuloa. Tilanne voi olla tällainen, jos säätiö itse harjoittaa elinkeinotoimintaa ja osakkeet kuuluvat tähän toimintaan.

Yleensä yleishyödyllisen yhteisön omistamat osakkeet kuuluvat kuitenkin henkilökohtaiseen tulolähteeseen ja osakkeiden luovutushinnat ovat tämän vuoksi verovapaata tuloa. Se, että osakkeet on saatu vastikkeena liiketoimintasiirrossa tai muunlaisessa yleishyödyllisen yhtiön elinkeinotoiminnan yhtiöittämisessä, ei merkitse, että osakkeet kuuluisivat yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotulolähteeseen. Näin on ainakin silloin, kun yleishyödylliselle yhteisölle ei liiketoimintasiirron jälkeen ole jäänyt enää mitään elinkeinotoimintaa. Tämän vuoksi myös tällaisista osakkeista saadut osingot ja luovutusvoitot ovat yleishyödyllisen yhteisön verovapaata tuloa.

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa säätiö oli vuonna 2005 yhtiöittänyt liiketoimintasiirrolla (EVL 52d §) elinkeinotoimintana pidetyn sairaala- ja terveydenhuoltopalvelunsa perustettuun yhtiöön X Oy:öön. KHO:n päätöksestä ilmenee, että säätiölle oli jäänyt edelleen myös sellaisia toimintoja, jotka ainakin vuoden 2008 verotuksessa oli katsottu elinkeinotoiminnaksi. Tällaisia toimintoja olivat vanhusten palvelutalon toiminta, kuntoutuksen erityispalveluista tutkimustoiminta ja senioriklinikan toiminta. Kuntoutuksen erityispalveluista tutkimustoiminta oli sittemmin siirretty X Oy:öön. Tapausselosteesta ei ilmene, kuinka mittavaa säätiölle vuoden 2005 liiketoimintasiirron jälkeen jäänyt elinkeinotoiminta oli. Ilmeisesti se kuitenkin oli laajuudeltaan selvästi vähäisempää kuin X Oy:öön siirretty sairaala- ja terveyspalveluliiketoiminta.

KHO:n päätöksestä ilmenee, että säätiön ja sen omistamien X Oy:n ja Y Oy:n hallinto- ja kiinteistöpalvelutoiminnat oli keskitetty säätiöön. Näiden kustannukset oli ilman katetta veloitettu yhtiöiltä. Veloituksia ei ollut pidetty verotuksessa säätiön elinkeinotulona. Jos kysymyksessä olisi säätiön sijasta ollut emoyhtiönä toimiva osakeyhtiö, olisi mainitunlainen toiminta ainakin, jos veloitukset olisivat sisältäneet myös katteen niin kuin niiden yleensä konsernisuhteissakin tulee sisältää, ollut peruste katsoa osakkeet elinkeinotulolähteeseen kuuluviksi käyttöomaisuusosakkeiksi. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö kiinnittikin valituksessaan huomiota siihen, että säätiön ja osakeyhtiön toiminnallinen suhde oli kiinteä, ja säätiö toimi vastaavasti kuin tyypillisessä osakeyhtiöiden muodostamassa konsernissa sen emoyhtiö toimii. KHO kuitenkin hylkäsi valituksen. X Oy:n osakkeita siis pidettiin säätiön henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvina ja niiden luovutusvoittoa verovapaana tulona, vaikka osakeomistus oli syntynyt säätiön harjoittaman elinkeinotoiminnan yhtiöittämisen seurauksena ja vaikka säätiöllä oli ollut yhtiöittämisen jälkeen vielä muuta elinkeinotoimintaa ja vaikka säätiö olikin tarjonnut X Oy:lle hallintopalveluja. Lopputulos osoittaa, että yleishyödyllisyysstatus vaikuttaa vahvasti myös silloin, kun arvioitavana on yhteisön omistamien liiketoimintaa harjoittavan osakeyhtiön osakkeiden luovutus. Jos omistajana olisi kuvatunlaisessa tilanteessa ollut yleishyödyllisen säätiön sijasta esimerkiksi tavanomainen osakeyhtiö, olisi ollut varsin vahvoja perusteita katsoa osakkeet elinkeinotulolähteeseen ja käyttöomaisuuteen kuuluviksi osakkeiksi.

KHO 2011:68

Liittymismaksun veronalaisuus

Liittymismaksun veronalaisuus

KHO 2011:68

Taustaa

Elinkeinoverolain (EVL) 6.1 §:n 3 kohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole sähkö-, tele-, vesi-, viemäri- tai kaukolämpöverkkoa ylläpitävän yhteisön verkkoon liittymisestä perimät maksut, jotka palautetaan suorittajalle. Vastaavasti tällainen liittymismaksu ei ole maksajalle vähennyskelpoista menoa (EVL 16 § 3 kohta). Sen sijaan sellaiset liittymismaksut, joilla saadut edut suorittajalla on oikeus siirtää kolmannelle henkilölle, ovat nykyisin saajan veronalaista tuloa ja maksajan vähennyskelpoista menoa EVL:n yleisten säännösten mukaisesti. Ennen verovuotta 2009 siirtokelpoisia liittymismaksuja käsiteltiin EVL 6.1 §:n 3 kohdassa olleen nimenomaisen säännöksen mukaan samalla tavalla kuin palautuskelpoisiakin, eli ne eivät olleet veronalaista tuloa. Arvonlisäverotuksessa on jo ratkaisussa KHO 2004:14 katsottu, että siirtokelpoiset mutta ei-palautuskelpoiset liittymismaksut ovat vastiketta verkonhaltijan palveluista ja siten arvonlisäveron alaisia. Palautuskelpoiset liittymismaksut ovat arvonlisäverotuksessa pääomansijoituksen luonteisia, eikä niistä peritä arvonlisäveroa. Kirjanpidossa siirtokelpoinen, mutta ei palautuskelpoinen, liittymismaksu tulee KILAn lausunnon 1650/2001 mukaan kirjata tuotoksi. Maksu katsotaan lopulliseksi korvaukseksi maksun suorittajan liittymisestä jakeluverkkoon. Samassa lausunnossa todetaan, että ne liittymismaksut, jotka ovat siirto- ja palautuskelpoisia, kuuluvat luonteensa perusteella merkittäviksi taseen vastattaviin vieraaseen pääomaan.

EVL 6.1 §:n 3 kohdan mukaan palautuskelpoiset liittymismaksut eivät siis ole saajalleen veronalaista tuloa. Sen sijaan siirtokelpoiset ovat veronalaista tuloa EVL 4 §:n yleissäännöksen mukaan. Liittymismaksu voi kuitenkin olla myös sellainen, että se on sekä palautuskelpoinen että siirtokelpoinen. KHO:n ratkaisemassa tapauksessa oli kysymys siitä, kumpaa säännöstöä tällöin sovelletaan. Laissa ei ole säännöstä, joka nimenomaisesti koskisi tällaisia liittymismaksuja.

Tapaus

KHO 2011:68

A Oy tarjosi kuitupohjaisia tietoliikennepalveluita asiakkailleen. A Oy aikoi muuttaa liittymissopimuksen ehtoja niin, että liittymismaksullisen liittymän liittymismaksusta tulisi palautuskelpoinen, mutta liittymä pysyisi lisäksi siirtokelpoisena. Palautuskelpoiset liittymismaksut eivät olleet A Oy:n veronalaista tuloa, eikä niistä ollut suoritettava arvonlisäveroa.

Kommentit

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa verovelvollinen A Oy tarjosi asiakkailleen KuituKotiin-palvelua, jossa asiakas liitetään yleiseen viestintäverkkoon optisella kuituyhteydellä eli valokaapelilla. A Oy:n aikaisempien sopimusten mukaan liittyjällä oli oikeus siirtää sopimuksen mukaiset oikeutensa ja velvollisuutensa kohteen uudelle omistajalle tai asukkaalle. Kysymyksessä oli siten siirtokelpoinen liittymä. Liittymismaksu oli tämän vuoksi veronalaista tuloa. Kirjanpidossa liittymismaksu tuli kirjata tilinpäätöksessä KILAn edellä mainitun lausunnon mukaan tuotoksi.

Yhtiön tarkoituksena oli kuitenkin muuttaa uusien liittymismaksullisten KuituKotiin-liittymien sopimusehtoja siten, että uudet liittymismaksut olisivat palautuskelpoisia. Liittyjällä olisi kuitenkin edelleenkin oikeus siirtää sopimuksen nojalla saadut edut kolmannelle osapuolelle. Kyseessä olisi siis siirtokelpoinen ja palautuskelpoinen liittymismaksu. Yhtiö käsitteli liittymismaksun kirjanpidossa vieraaseen pääomaan kirjattavana eränä KILAn lausunnon mukaisesti.

EVL 6.1 §:n 3 kohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole säännöksessä tarkoitetun yhteisön verkkoon liittymisestä perimät maksut, jotka palautetaan suorittajalle. Säännöksessä ei ole mainintaa sellaisesta liittymismaksusta, joka on samalla myös siirtokelpoinen. Pelkästään siirtokelpoinen liittymismaksu on EVL 4 §:n yleissäännöksen mukaan veronalalista tuloa.

Siirtokelpoiset liittymismaksut tulivat veronalaiseksi tuloksi lainmuutoksella 2008/1077. Tuolloin EVL:iin lisättiin useita säännöksiä ja muutettiin monia vanhoja. Kokonaisuutena lainmuutoksen tavoitteena oli tehdä elinkeinoverolakiin kansainvälisistä tilinpäätösstandardeista sekä kirjanpitolainsäädännön kehittymisestä aiheutuvia muutoksia. Liittymismaksujen osalta muutosta perusteltiin muun muassa sillä, että näin liittymismaksujen verotusta yhdenmukaistettaisiin kirjanpidon kanssa.

KHO totesi, että EVL 6.1 §:n 3 kohdan sanamuoto ei sisällä rajoitusta, jonka mukaan palautuskelpoisen liittymismaksun verovapaus ei soveltuisi, jos liittymä on samalla myös siirtokelpoinen. Siirtokelpoisten liittymien maksujen verovapauden poistamista koskeneessa hallituksen esityksessä ei ollut viitteitä siitä, että palautuskelpoisen liittymismaksun verovapautta ei sovellettaisi, jos liittymä on myös siirtokelpoinen. Tämän vuoksi KHO katsoi, että palautuskelpoinen ja siirtokelpoinen liittymismaksu ei ollut veronalaista tuloa. KHO:n päätöksessä mainittujen perustelujen lisäksi lopputulosta tukee se, että verotuskäsittely on näin yhdenmukainen kirjanpidon kanssa. Tämähän oli juuri lainmuutoksen tavoite.

EVL 16 §:n 3 kohdan mukaan palautuskelpoinen liittymismaksu ei ole vähennyskelpoista menoa. Sen sijaan siirtokelpoiset liittymismaksut ovat vähennyskelpoisia EVL:n yleisten säännösten mukaisesti. Ongelmana niiden verotuksessa on kuitenkin jaksottaminen. Silloin, kun siirtokelpoinen liittymismaksu on katsottavissa kulumattomaksi käyttöomaisuudeksi, sen hankintameno vähennetään vasta omaisuuden luovutusvuonna. KHO:n kannanottoa ei ole siitä, miten vähennyspuolella käsitellään samanaikaisesti palautus- ja siirtokelpoista liittymismaksua.

Arvonlisäverotuksessa palautuskelpoista ja samalla myös siirtokelpoista liittymismaksua on KHO:n kannan mukaan pidettävä pääomansijoituksen luonteisena eränä. AVL:n yleisten periaatteiden sekä AVL 18 §:n mukaan pääomansijoitukset eivät ole arvonlisäverollista myyntiä.

KVL 46/2011

Valuuttatermiini ja osakkeiden hankintameno

Valuuttatermiini ja osakkeiden hankintameno

KVL 46/2011

Taustaa

EVL 26 §:ssä on säännös kurssivoittojen ja kurssitappioiden jaksottamisesta. Säännöksestä ilmenee, että ulkomaanrahan määräiset saamiset ja velat arvostetaan verotuksessa samalla tavoin kuin kirjanpidossakin (KPL 5:3) tilinpäätöspäivän kurssiin. Kurssivoitot ja -tappiot ovat sen verovuoden tuottoa ja kulua, jonka aikana rahan kurssi on muuttunut. Realisoitumattomien kurssivoittojen verottaminen rajoittuu kuitenkin siihen määrään, joka on merkitty tuloslaskelmaan tuotoksi.

Samalla tavoin kuin kurssieroja käsitellään verotuksessa myös valuuttakurssimuutoksilta suojaamiseen tarkoitettujen termiinien ja muiden vastaavien suojausinstrumenttien arvonmuutokset.

EVL 14 §:n mukaan vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden hankintameno on hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneiden muuttuvien menojen määrä. EVL:ssa ei kuitenkaan ole säännöstä, josta ilmenisi, milloin kurssivoitto tai -tappio otetaan huomioon hankintamenoon vaikuttavana eränä ja milloin se on itsenäisesti käsiteltävä EVL 26 §:n mukaisesti jaksotettava erä. Tähän on otettu kantaa seuraavassa KVL:n ratkaisussa. Ratkaisusta on huomattava, että se ei ole vielä tätä kirjoitettaessa lainvoimainen.

Tapaus

KVL 46/2011

A Oy oli ostanut vuonna 2008 75 prosenttia holdingyhtiö X Oy:n osakkeista. A Oy sitoutui kyseisen osakekaupan yhteydessä solmitussa sopimuksessa ostamaan loput 25 prosenttia X Oy:n osakkeista vuonna 2010 tehtävällä kaupalla. Kauppahinta oli sovittu maksettavaksi USA:n dollareissa ja se määräytyi X Oy:n omistamien yhtiöiden vuoden 2009 tuloksen perusteella. Osakkeiden kauppahinnaksi muodostui noin 100 miljoonaa dollaria, jonka A Oy suoritti myyjille vuonna 2010 ostaessaan osakkeet.

A Oy oli suojannut jälkimmäisen osake-erän dollarimääräisen kauppahinnan yhteensä seitsemällä valuuttatermiinisopimuksella tarkoituksin, että osakkeiden kauppahinnan arvoksi tulisi tietty euromäärä. Näistä termiinisopimuksista syntyi A Oy:lle yhteensä 5 miljoonan euron kurssivoitto. Kun otettiin huomioon, että valuuttatermiinisopimusten nimenomaisena tarkoituksena oli ollut vuonna 2010 tehdyn X Oy:n osakkeiden kaupan suojaaminen valuuttakurssin muutokselta, näistä termiinisopimuksista syntynyt kurssivoitto katsottiin A Oy:n verotuksessa X Oy:n osakkeiden hankintamenon vähennykseksi. Ennakkoratkaisu vuodelle 2010.

Kommentit

A Oy oli ostanut 75 prosenttia holdingyhtiö X Oy:n osakkeista vuonna 2008, mutta se oli tuolloin sitoutunut ostamaan loput 25 prosenttia vuonna 2010 tehtävällä kaupalla. Tuolloin maksettavaksi tuleva kauppahinta oli sovittu määräytyväksi X Oy:n vuoden 2009 tuloksen perusteella. Kauppahinta oli dollarimääräinen. Kun kauppa tehdään vuonna 2010, osakkeet siis luovutetaan A Oy:lle vasta vuonna 2010 ja A Oy tulee niiden omistajaksi tuolloin.

Keskusverolautakunta on vanhassa ratkaisussaan KVL 146/1978 katsonut, että valuuttakurssien muutoksista aiheutuvat ulkomailta tilatun käyttöomaisuuden lisäveloitukset luetaan EVL 14 §:n mukaisesti omaisuuden hankintamenoon, mikäli lisäveloitus kohdistuu omaisuuden luovutusajankohtaa edeltäneeseen aikaan. KVL:n nyt antama ratkaisu on tuon vanhan linjan mukainen. Ratkaisua perustellaan sillä, että valuuttatermiinisopimusten nimenomaisena tarkoituksena oli ollut vuonna 2010 tehdyn X Oy:n osakkeiden kaupan suojaaminen valuuttakurssin muutokselta.

Mainittakoon, että edellä mainitussa ratkaisusta KVL 146/1978 ilmenee lisäksi, että luovutusajankohdan jälkeinen valuuttakurssimuutos jaksotettaisiin verotuksessa kurssimuutoksena eikä siis sillä oikaistaisi hankintamenoa. Tällainen menettely kuitenkin johtaisi kirjanpidosta poikkeavaan lopputulokseen. Kirjanpitolautakunta on 13.12.2005 antanut yleisohjeen ulkomaanrahan määräisten saamisten sekä velkojen ja muiden sitoumusten muuttamisesta euromääräiseksi. Jos ulkomaanrahan määräinen meno tai tulo merkitään kirjanpitoon suoriteperustetta noudattaen ja siitä johtuvan ostovelan tai myyntisaamisen maksupäivänä valuuttakurssi on muuttunut liiketapahtuman syntymispäivän kurssista, käsitellään maksun yhteydessä realisoitunut kurssiero ohjeen mukaan kirjanpidossa pääsääntöisesti menon tai tulon oikaisueränä. KVL:n nyt antamassa ratkaisussa 46/2011 ei ollut esillä tämä hankintamenon ja kurssimuutoksen välinen rajanveto ja siltä osin tilanne ei liene verotuksessa aivan selvä. Ratkaisun 146/1978 ennakkopäätösarvoon tältä osin on syytä suhtautua varoen.

KHO 2011:31

Ennakonpidätys osakeyhtiön hallituksen jäsenen palkkiosta

Ennakonpidätys osakeyhtiön hallituksen jäsenen palkkiosta

KHO 2011:31

Taustaa

Ennakkoperintälain (EPL) 13.1 §:n 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- ja virkasuhteessa. EPL 13.1 §:n 2 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan myös kokouspalkkiota, hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota ja toimitusjohtajan palkkiota. Osakeyhtiön hallituksen jäsenen palkkio on siis verotuksessa palkkaa, vaikka sitä ei saadakaan työ- ja virkasuhteessa. Toimitusjohtajan palkkio ja osakeyhtiön hallituksen jäsenelle suoritettava palkkio voivat kuitenkin joskus olla konsulttipalkkiota. Tällöin esille nousee se, voidaanko palkkio verotuksessa EPL 13.1 §:n 2 kohdasta poiketen katsoa työkorvaukseksi. Työkorvauksesta ei toimiteta ennakonpidätystä, jos saaja on merkitty ennakkoperintärekisteriin (EPL 25 §). Työkorvaus voi myös olla saajana olevan osakeyhtiön tuloa, jolloin sitä ei lueta kyseisen työn tehneen luonnollisen henkilön henkilökohtaiseksi tuloksi. Nyt hallituksen jäsenen palkkiota koskevaan kysymykseen on saatu tärkeä KHO:n linjaratkaisu.

Tapaus

A työskenteli pääomasijoitustoimintaa harjoittavan X Oy:n palveluksessa. Hänen oli tarkoitus toimia Y Oy:n hallituksessa X Oy:n nimittämänä jäsenenä. Kun otettiin huomioon ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdan säännös sekä osakeyhtiön hallituksen jäsenyyden luonne henkilökohtaisena tehtävänä, jossa voi toimia vain luonnollinen henkilö, palkkio hallituksen jäsenyydestä oli A:n henkilökohtaista palkkaa eikä X Oy:n elinkeinotuloa.

Kommentit

A:n varsinainen työnantaja X Oy oli pääomasijoitustoimintaa harjoittava yhtiö, jonka toiminnan kannalta keskeistä oli konsultoida kohdeyhtiötä, Y Oy:tä. Hallitustyöskentely oli yksi osa kohdeyhtiön kehittämistä. Pääomasijoitustoimintaa harjoittavissa yhtiöissä hallitustyöskentely kohdeyhtiöissä on yhtiön palveluksessa olevien henkilöiden toimenkuvaan tavanomaisesti kuuluva tehtävä, josta tulevat palkkiot maksetaan työnantajalle. Tämän mukaisesti KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa oli sovittu, että Y Oy maksaa palkkion A:n hallitustyöskentelystä X Oy:lle osana X Oy:n suorittamaa konsultointitoimeksiantoa. Myös KHO totesi, että tällainen menettely oli alalla tavanomaista ja että ei ollut ilmeistä, että järjestelyyn olisi ryhdytty ensisijaisesti palkkatulosta menevän veron välttämiseksi.

Ennen vuoden 1995 alussa voimaan tullutta ennakkoperintälain uudistusta EPL:ssa ei ollut nimenomaisesti sanottu, että hallituksen jäsenyydestä saatu palkkio on palkkaa. Tuolloinkin hallituksen jäsenen palkkiota pidettiin palkkana, mutta tähän oli myös poikkeuksia. Niinpä ratkaisussa KHO 1994 B 548 korvaukset konsultoinnista katsottiin toimeksiannon saaneen osakeyhtiön liiketuloksi myös siltä osin kuin korvaukset johtuivat konsulttitehtävän suorittaneen yhtiön osakkaan osallistumisesta kahden toimeksiantajana olleen osakeyhtiön hallituksen kokouksiin. Kyseinen konsultti oli ollut yhtiöiden hallituksessa varsinaisena jäsenenä. Samanlaiseen lopputulokseen on päädytty myös ratkaisussa KHO 25.4.1994 T 1700. Siinä asianajaja oli hoitanut ruotsalaisen emoyhtiön Suomessa olevan tytäryhtiön oikeudellisia asioita ja toiminut hallituksen puheenjohtajana. Toimeksiannosta saatu tulo ei ollut miltään osin asianajajan henkilökohtaista tuloa, vaan asianajajan kommandiittiyhtiömuotoisen asianajotoimiston tuloa.

Kun EPL 13.1 §:n 2 kohdassa nimenomaisesti on mainittu, että hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio on palkkaa, edellä mainittujen ratkaisujen ennakkopäätösarvo uudistuksen jälkeen ei ole ollut selvää. Lakia muuttaneessa hallituksen esityksessä (HE 126/1994 vp) ei hallintoelimen jäsenyydestä maksetun palkkion osalta ollut myöskään mainintoja, että palkkio jossain tilanteessa ei olisikaan palkkaa.

Samassa lainmuutoksessa lakiin otettiin maininta siitä, että myös toimitusjohtajan palkkio on palkkaa. Toimitusjohtajan palkkion osalta hallituksen esityksessä kuitenkin todettiin, että edelleen jouduttaisiin esimerkiksi yhtiön saneeraustilanteessa ulkopuoliselta konsulttiyhtiöltä vuokratun toimitusjohtajan osalta ratkaisemaan, ketä on pidettävä asianomaisen ennakonpidätyksen toimittamiseen velvollisena työnantajana. Vanhassa oikeuskäytännössä on esimerkiksi saneerausajan toimitusjohtajan tehtävien lyhytaikaisesta hoitamisesta osakeyhtiölle suoritettu palkkio hyväksytty maksettavaksi ilman ennakonpidätysvelvollisuutta ja sosiaaliturvamaksua. Hallituksen esityksen sanamuoto viittaa siihen, että EPL 13.1 §:n 2 kohdan sanamuodosta huolimatta tällainen olisi tietyin edellytyksin edelleen mahdollista. Kun hallintoelimen jäsenen palkkiosta ei hallituksen esityksessä ollut vastaavanlaista mainintaa, voidaan EPL 13.1 §:n 2 kohtaa pitää hallituksen jäsenen palkkion osalta ehdottomampana kuin toimitusjohtajan palkkion osalta.

Korkein hallinto-oikeus perustelee ratkaisuaan EPL 13 §:n lisäksi myös osakeyhtiölain säännöksillä. OYL 6:10.1 §:n mukaan hallituksen jäsenenä voi olla vain luonnollinen henkilö. Hallituksen jäsen on toiminnastaan niin yksityisoikeudellisessa kuin rikosoikeudellisessakin vastuussa, jota ei voi siirtää sen enempää työnantajayhtiölle kuin millekään muullekaan taholle. KHO:n viimevuosien oikeuskäytännöstä näkyy, että verotusratkaisuja tehtäessä hyvin pitkälle kunnioitetaan yksityisoikeudellisia sääntöjä ja muotoja. Nämä voivat vaikuttaa myös verovelvolliselle kielteiseen suuntaan.

KHO 2011:26

Lentomatkojen perusteella kertyneet lentopisteet ennakkoperinnässä

Lentomatkojen perusteella kertyneet lentopisteet ennakkoperinnässä

KHO 2011:26

Taustaa

Eri lentoyhtiöillä on käytössään ohjelmia, joissa asiakas saa ohjelmassa sovittujen maksullisten lentojen ja muiden hankintojen jälkeen ilmaisen matkan tai muun matkaan liittyvän edun. Silloin kun

asiakas on itse maksanut ostokset, joiden perusteella edut myönnetään, tuloverotuksessa ei synny ongelmia. Etuja voidaan tällöin pitää jälkikäteen saatuina alennuksina. Tilanne on tästä poikkeava, kun maksullisen lennon on maksanut työnantaja. Verohallinnon vuonna 2000 antamassa ohjeessa on katsottu, että jos työntekijä saa työnantajan maksamista matkoista kertyneet etupisteet yksityiskäyttöönsä, työntekijälle syntyy tuloverotuksessa palkaksi katsottava etu. Verohallinto on myös katsonut, että työnantajalle syntyy yksityiskäyttöön saatujen lentopisteiden perusteella velvollisuus ennakonpidätyksen toimittamiseen ja velvollisuus sosiaaliturvamaksun suorittamiseen. Nyt asiaan on saatu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu, joka muuttaa käytäntöä.

Tapaus

Yhtiö ei ollut valvonut työntekijöidensä saamien lentopiste-etujen käyttöä eikä estänyt työnantajan maksamista lentomatkoista saatujen pisteiden käyttöä työntekijöiden yksityistarkoituksiin. Yhtiössä toimitetun verotarkastuksen perusteella Konserniverokeskus oli vuonna 2007 katsonut yhtiön laiminlyöneen ennakonpidätysvelvollisuutensa vuosien 2001–2004 aikana työntekijöiden työnantajan maksamista lentomatkoista saamien lentopisteiden yksityiskäytön osalta. Konserniverokeskus oli toimittanut laiminlyötyjen ennakonpidätysten ja työnantajan sosiaaliturvamaksujen osalta ennakkoperinnän arviomaksuunpanot.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että lentopisteistä saadun edun ennakkoperintään liittyi sellaisia avoimia kysymyksiä, jotka edellyttäisivät nimenomaisia säännöksiä osapuolten velvollisuuksista ja edun arvon määrittelystä. Ennakkoperintälakia oli perusteltua tulkita niin, ettei kysymyksessä olevien lentopisteiden käytöstä muodostunut ennakkoperintälaissa tarkoitettuun palkkaan rinnastuvaa etua. Yhtiön ei voitu katsoa laiminlyöneen ennakonpidätysvelvollisuuttaan. Maksuunpanot kumottiin tältä osin.

Kommentit

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu koskee ennakkoperintää. Päätöksessä ei ole otettu kantaa siihen, syntyykö työntekijälle veronalaista tuloa, jos hän käyttää työnantajan maksamista matkoista kertyneitä lentopisteitä yksityistaloudessaan. Käytännössä työntekijöitä on tällaisissa tilanteissa verotettu työnantajan vuosi-ilmoituksellaan ilmoittaman arvon mukaan. Työntekijän on myös itse ilmoitettava tällainen etu tulonaan. KHO:n ratkaisu ei vaikuta työntekijän ilmoittamisvelvollisuuteen.

KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa konserniverokeskus oli pannut A Oy:lle maksuun toimittamattomat ennakonpidätykset ja maksamattomat sosiaaliturvamaksut vuosilta 20001–2004 siltä osin, kuin A Oy:n työntekijöiden katsottiin saaneen etua A Oy:n maksamista lennoista kertyneiden lentopisteiden yksityiskäytön osalta. Maksuunpano perustui tehtyyn arvioon eikä edunsaajia kyetty yksilöimään.

Korkein hallinto-oikeus kiinnitti ratkaisussaan huomiota siihen, että lentoyhtiöiden kanta-asiakasjärjestelmässä ei ole kysymys järjestelystä, jossa annettaisiin työnantajan päätöksellä etuja työntekijöille kolmannen toimesta. Lentopistejärjestelmässä sopimuspuolina ovat lentoyhtiö ja matkustaja. Tämän vuoksi suorituksen kuulumista ennakonpidätyksenalaisen palkan piiriin voidaan pitää tulkinnanvaraisena. Kysymys ei ole palkanmaksusta pelkästään sillä perusteella, ettei työnantaja estä esimerkiksi ns. rinnakkaiskorttijärjestelmällä työntekijän kolmannelta osapuolelta saamien etujen käyttöä ja ohjaa niitä itselleen. Edelleen lopputulokseen vaikutti se, että tarkempien menettelytapa- ja arvostamissäännösten puuttuessa työnantajan on mahdotonta hankkia tietoja lentopisteistä ennakonpidätysjärjestelmän vaatimalla tarkkuudella. Lisäksi kyseessä on useimmiten saajakohtaisesti ja työnantajankin näkökulmasta vähäinen etu, jonka vuoksi kattavan seurantajärjestelmän kustannukset olisivat suhteettoman suuret. Päätöstä tehtäessä on siis annettu selkeästi painoarvoa myös käytännöllisille näkökohdille.

KHO 2011:1

KHO 2011:1 Sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltaminen alaikäisen saamaan lahjaan

KHO 2011:1 Sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltaminen alaikäisen saamaan lahjaan

KHO 2011:1

Taustaa

PerVL 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksen mukaan lahjaverosta jätetään verovelvollisen verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta. Edellytyksenä on, että veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä ja verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä. PerVL 57 §:stä ilmenee, että maatilan ja muun yrityksen osalla tarkoitetaan vähintään yhtä kymmenesosaa maatilan tai muun yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista. PerVL 57 § johtaa siihen, että välitön ja yhtiömuodossa tapahtuva yritystoiminta ovat sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamisen näkökulmasta samassa asemassa, jos yhtiömuodossa harjoitetun toiminnan osalta täyttyy yhden kymmenesosan vaatimus.

PerVL 55 §:n soveltaminen edellyttää, että verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla yritystoiminnan harjoittamista. Säännös jättää avoimeksi sen, voiko alaikäinen jatkaa yritystoimintaa säännöksessä edellytetyllä tavalla. Alaikäisen verotuksessa jatkamisvaatimuksen on katsottu täyttyvän, jos toimintaa on jatkettu alaikäisen lukuun. Sukupolvenvaihdoshuojennusäännöksiä on sovellettu esimerkiksi maatilan perintö- ja lahjasaantoihin, jos toimintaa on jatkettu alaikäisen lukuun.

Tilanne on ollut ongelmallisempi, jos alaikäinen on saanut perintönä tai lahjana osakeyhtiön osakkeita. Seuraava KHO:n ratkaisu koskee tilannetta, jossa isä myi alaikäiselle lapselleen lahjanluonteisella kaupalla osakeyhtiön osakkeita.

Tapaus

Alaikäiselle oli maistraatin päätöksellä määrätty edunvalvojan sijainen, joka tulisi toimimaan yhtiön hallituksessa alaikäisen täysi-ikäiseksi tuloon saakka, minkä jälkeen alaikäinen tultaisiin valitsemaan yhtiön hallituksen varsinaiseksi jäseneksi. Koska osakeyhtiölain mukaan vajaavaltainen ei voi toimia yhtiön hallituksen jäsenenä, eikä yhtiön hallituksen jäsenenä voi toimia jonkun osakkaan lukuun, kysymys ei ollut tilanteesta, jossa lahjansaaja tulisi jatkamaan yritystoimintaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetulla tavalla lahjaksi saaduilla varoilla. Se, että säännöksen soveltamisen edellytyksiä arvioitiin eri tavoin alaikäisen ja täysi-ikäisen osalta, ei ollut Suomen perustuslain 6 §:n vastaista.

Kommentit

Täysi-ikäisen osalta jatkamisvaatimuksen on katsottu yleensä täyttyvän, jos hän käyttää päätösvaltaa yrityksessä hallituksen jäsenenä tai vastaavalla tavalla. Alaikäinen ei kuitenkaan voi olla osakeyhtiön hallituksen jäsenenä. Tästä huolimatta PerVL 55 §:ää on yleensä sovellettu, jos alaikäinen saa perintönä yrityksen osakkeita ja toimintaa jatketaan alaikäisen lukuun. Jos alaikäinen on saanut osakkeet lahjana, huojennussäännöstä ei sen sijaan ole sovellettu. Sinänsä tällaiselle erottelulle on vaikeata löytää perustetta PerVL:n säännöksistä, koska PerVL 55 ja 57 §:n sanamuodossa ei ole erotettu toisistaan perintö- ja lahjatilanteita.

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa alaikäinen osti isältään lahjanluonteisella kaupalla 10 prosenttia yhtiön osakekannasta. Alaikäiselle oli määrätty lakimääräisten edunvalvojien sijainen oikeustoimen tekemistä varten ja maistraatti oli myöntänyt luvan ottaa velka osakehankintaa varten ja ostaa sillä kyseiset osakkeet. Yksityisoikeudellisesti asia oli hoidettu asianmukaisesti. Edunvalvojan sijainen tuli toiminaan yhtiön hallituksessa kunnes ennakkotiedon hakuhetkellä 15-vuotias lahjansaaja tuli täysi-ikäiseksi. Tämän jälkeen hänet oli tarkoitus valita hallituksen jäseneksi.

KHO katsoi, että kysymys ei ollut tilanteesta, jossa lahjansaaja tulisi jatkamaan yritystoimintaa PerVL 55 §:ssä tarkoitetulla tavalla lahjana saaduilla varoilla.

Päätös herättää monia kysymyksiä. KHO:n ratkaisemassa tilanteessa lahjan-antaja oli lahjansaajan isä. Lopputuloksen ei tarvitse olla sama, jos lahjanantajana on muu taho, esimerkiksi isovanhemmat. KHO:n päätöksen perustelut ovat kuitenkin sellaiset, että päätöksen saatetaan katsoa sulkevan kaikenlaiset alaikäisen saamat osakelahjoitukset PerVL 55 §:n soveltamisen ulkopuolelle. Epäselvää on myös se, ulottuuko päätös tilanteisiin, joissa alaikäinen saa osakkeita perintönä tai testamentilla. Pahimmillaan päätöksen synnyttämä epävarmuus ulottuu myös välittömän omistuksen tilanteisiin.

Verohallinto on 15.2.2011 antanut KHO:n päätöksen johdosta uuden ohjeen "Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa" Siitä ilmenee, että KHO:n linjausta sovelletaan myös silloin, kun osakkeita saadaan perintönä tai testamentilla. Verotuskäytäntö ei sen sijaan muutu niissä tilanteissa, joissa muun kuin osakeyhtiömuodossa harjoitettavan yritystoiminnan jatkaja on alaikäinen.

Syytä on myös huomata se, että PerVL 55 §:ssä ei ole asetettu hallituksen jäsenyyttä edellytykseksi lainsäännöksen soveltamiselle. Lainsäännös antaisi siis mahdollisuuden katsoa yritystoiminnan jatkamiseksi myös muunlainen osallistuminen osakeyhtiön toimintaan. KHO:n ratkaisussa kuitenkin hallituksen jäsenyys korostuu ja vieläpä se, että nimenomaan lahjansaajan itse tulee osallistua hallitustyöskentelyyn. Se, että häntä edustaisi joku toinen, ei siis ole riittävää.

Perustuslain 6 §:n yhdenvertaisuusperiaatteen mukaan ketään ei saa ilman hyväksyttävää perustetta asettaa eri asemaan muun muassa iän perusteella. Yhdenvertaisuuden näkökulmasta tilanne on ongelmallinen, jos toinen lahjansaaja on alaikäinen ja toinen täysi-ikäinen. Jos viimeksi mainittu toimii yhtiön hallituksessa, hänen saantoonsa voidaan soveltaa sukupolvenvaihdoshuojennusta, mutta alaikäisen saantoon KHO:n kannan mukaan huojennusta ei voida soveltaa. KHO ei kuitenkaan pitänyt päätöksensä lopputulosta yhdenvertaisuusperiaatteen vastaisena. Se perustelee tulkintaansa sillä, että täysi-ikäinen ja alaikäinen eivät ole osakeyhtiölain säännökset huomioon ottaen samanlaisessa asemassa.

KHO 2010:79

KHO 2010:79 Sulautumisvastikkeen antamisvelvollisuus

KHO 2010:79 Sulautumisvastikkeen antamisvelvollisuus

KHO 2010:79

Taustaa

EVL 52a §:n 1 kohdan mukaan sulautumissäännöksiä sovelletaan järjestelyihin, joissa yksi tai useampi osakeyhtiö (sulautuva yhtiö) purkautuen selvitysmenettelyttä siirtää kaikki varansa ja velkansa toiselle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö) ja joissa sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita. EVL 52a §:n 2 kohdasta ilmenee, että sulautumissäännöksiä sovelletaan myös tytäryhtiösulautumisiin ja sisaryhtiösulautumisiin, vaikka niissä ei anneta sulautumisvastiketta.

Tytäryhtiösulautumisessa vastaanottava yhtiö omistaa kaikki sulautuvan yhtiön osakkeet. Sisaryhtiösulautuminen on kysymyksessä silloin, kun tytäryhtiö sulautuu toiseen saman emoyhtiön kokonaan omistamaan tytäryhtiöön.

Tytäryhtiö- ja sisaryhtiösulautumisia koskeva säännös lisättiin lakiin vuonna 2006. Lisäyksen jälkeen on epäselvyyttä ollut siitä, voiko olla myös muita sulautumistilanteita, joissa ei anneta sulautumisvastiketta. Seuraava KHO:n ratkaisu koskee tällaista tilannetta.

Tapaus

X oli omistanut koko A Oy:n osakekannan ja 23,4 prosenttia B Oy:n osakekannasta. A Oy oli omistanut loput eli 76,6 prosenttia B Oy:n osakekannasta. B Oy oli 31.3.2008 sulautunut A Oy:öön. X:llä ei ollut tarvetta saada sulautumisvastikkeeksi vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia osakkeita, koska hän omisti vastaanottavan yhtiön joka tapauksessa kokonaan, joten sulautuminen toteutettiin maksamatta lainkaan sulautumisvastiketta.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että sulautumista oli pidettävä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:ssä tarkoitettuun sulautumiseen verrattavana sulautumisena, johon voidaan soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 b §:stä ilmenevää jatkuvuusperiaatetta.

Kommentit

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa oli kysymyksessä ns. sekasulautuminen, jossa vastiketta ei annettu lainkaan. Vastaanottavalla yhtiöllä (A Oy) oli vain yksi osakas, luonnollinen henkilö X. Vastaanottava yhtiö A Oy omisti sulautuvan yhtiön osakkeista 76,6 % ja vastaanottavan yhtiön osakas X 23,4 %. Sulautumisvastiketta ei annettu, koska X omisti koko vastaanottavan yhtiön osakekannan. KHO katsoi, että sulautumista oli pidettävä EVL 52a §:ssä tarkoitettuun sulautumiseen verrattavana sulautumisena, johon sovellettiin EVL:n sulautumista koskevia säännöksiä. Myös hallinto-oikeus oli päätynyt vastaavaan lopputulokseen.

KHO:n ratkaisu vahvistaa sen, että EVL 52a §:ään sisältyvän sulautumisvastikkeen antamisvelvollisuuden tulkinta on joustavaa ja sulautumisvastiketta ei aina tarvitse antaa, vaikka kysymyksessä ei olekaan tytäryhtiö- tai sisaryhtiösulautuminen. Tällainen päätelmä oli mahdollista tehdä jo ratkaisusta KHO 2007 T 2903 (=KVL 32/2007). Siinä sulautumista koskevia säännöksiä sovellettiin, vaikka sulautumisvastiketta ei annettu ja vaikka kysymyksessä ei ollut tytäryhtiö- tai sisaryhtiösulautuminen. Vastaanottava yhtiö omisti 60 % sulautuvan yhtiön osakekannasta ja vastaanottavan yhtiön kokonaan omistama emoyhtiö omisti loput sulautuvan yhtiön osakkeet. KHO:n nyt ratkaisemassa tapauksessa 2010:79 erona oli muun muassa se, että vastaanottavan yhtiön osakekannan omisti kokonaan luonnollinen henkilö.

Kun vastaanottava yhtiö omistaa osan sulautuvan yhtiön osakekannasta, vastaanottava yhtiö yleensä antaa muille sulautuvan yhtiön osakkaille sulautumisvastikkeen mutta ei itselleen. OYL 16:16.3 §:n mukaan vastaanottavan yhtiön osakkeet eivät oikeuta sulautumisvastikkeeseen. Tämän vuoksi vastaanottava yhtiö ei voi antaakaan itselleen sulautumisvastiketta eikä sellaisen antaminen muutoinkaan olisi mielekästä, koska vastaanottava yhtiö saa sulautuvan yhtiön varallisuuden. EVL 52a.1 §:n 1 kohdan sanamuodon mukaan sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön osakkeita. Parina viime vuotena säännöstä on tulkittu verohallinnossa usein siten, että sekasulautuminen ei ole verotuksellisesti mahdollinen, koska siinä ei täyty vaatimus vastikeosakkeiden saamisesta osakeomistuksen suhteessa. Tällainen tulkinta sulkisi merkittävän osan sulautumisista EVL:n sulautumissäännösten ulkopuolelle. Lainsäätäjä ei kuitenkaan ole tällaista tarkoittanut.

Tämä sulautumisvastiketta koskeva ongelma on ollut esillä tuoreessa ratkaisussa KHO 2011:2. A Oy omisti 50 prosenttia B Oy:n osakkeista. Neljä luonnollista henkilöä omisti loput B Oy:n osakekannasta. B Oy sulautui OYL 16 luvun säännösten mukaisesti A Oy:öön siten, että B Oy:n kaikki varat ja velat siirtyvät A Oy:lle. Vastaanottavalle yhtiölle A Oy:lle ei suoritettu sulautumisvastiketta. Muut sulautuvan B Oy:n osakkaat saivat vastikkeena A Oy:n liikkeeseen laskemia uusia osakkeita. KHO katsoi, että sulautumiseen voitiin soveltaa EVL 52 a §:n ja 52 b §:n säännöksiä. Sekasulautumiset, joissa vastaanottava yhtiö ei anna itselleen sulautumisvastiketta, ovat siis EVL 52a §:ssä tarkoitettuja sulautumisia.

KHO 2010:73

KHO 2010:73 Koron markkinaehtoisuus

KHO 2010:73 Koron markkinaehtoisuus

KHO 2010:73

Taustaa

Verotusmenettelylain (VML) 31 §:n siirtohintaoikaisu koskee tilanteita, joissa verovelvollisen elinkeinotoiminnan tulo tai muun toiminnan tulo on etuyhteystilanteessa markkinaehtoisesta hinnoittelusta poikkeavan hinnoittelun vuoksi jäänyt pienemmäksi tai tappio muodostunut suuremmaksi kuin tulo muutoin olisi ollut. Tällöin tuloon lisätään määrä, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa sitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu. Ennen verovuotta 2007 säännös koski kansainvälisiä peiteltyjä voitonsiirtoja. Säännöksen uudistaminen johti siihen, että säännöstä voidaan nykyisin soveltaa myös puhtaasti kotimaisiin tilanteisiin. Olennaisilta osiltaan säännökset ovat kuitenkin samankaltaisia.

VML 31 §:ää sovelletaan liiketoimiin, joissa on sovittu ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu. Säännös soveltuu siten myös silloin, kun velkojen korot ovat markkinaehtoisista koroista poik-keavia. Tällainen tilanne on ollut esillä seuraavassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa.

Tapaus

Pohjoismaiseen konserniin kuuluvalla A Oy:llä oli elokuuhun 2005 asti konsernin ulkopuoliselta riippumattomalta osapuolelta elinkeinotoimintaa varten otetut kaksi lainaa, joiden kokonaiskorkoprosentti oli 3,135–3,25. Yhtiön pitkäaikaiset lainat olivat runsaat 36 miljoonaa euroa ja yhtiön omasta puolestaan antamat vakuudet noin 41 miljoonaa euroa. Elokuussa 2005 konsernin koko rahoitus järjestettiin uudelleen. A Oy maksoi uudelleenrahoitukseen liittyen pois vanhat pankkilainansa ja otti uuden lainan ruotsalaiselta konserniyhtiöltä B AB:ltä. Konserniyhtiöiden välisissä lainoissa käytettiin korkoprosenttia 9,5. Korkoprosenttiin olivat vaikuttaneet ulkopuolisilta otettujen pankkilainojen, riskilainojen sekä osakkailta saatujen lainojen korkoprosentit. Uudelleenrahoituksen jälkeen A Oy:n pitkäaikaiset lainat olivat runsaat 38 miljoonaa euroa ja konserniin kuuluvien yritysten puolesta antamat vakuudet noin 300 miljoonaa euroa. A Oy:n pääomarakenteessa ei tapahtunut olennaisia muutoksia uudelleenrahoituksessa. A Oy ei ollut saanut konsernin rahoitusyhtiönä toimineelta B AB:ltä tai muuten sellaisia rahoituspalveluja, joita tulisi ottaa huomioon koron markkinaehtoisuuden arvioinnissa.

A Oy:n B AB:lle maksamat korot olivat ylittäneet selvästi määrän, joka olisi maksettu toisistaan riippumattomien yritysten välillä. Vähennyskelpoisten korkojen määrää ei voitu myöskään suoraan määrittää koko konsernin ulkopuolisen rahoituksen keskimääräisen 7,04 prosentin koron perusteella tilanteessa, jossa yhtiön oma luottokelpoisuus ja muut olosuhteet olisivat mahdollistaneet olennaisesti edullisemman rahoituksen. A Oy:n verotettavaan tuloon verovuodelta 2005 oli siten lisättävä vähennyskelvottomiksi katsottuja korkoja 9,5 ja 3,25 prosentin erotusta vastaavana määränä 845 354 euroa.

Kommentit

KHO:n ratkaisema tapaus koskee verovuotta 2005, jolloin VML 31 § säänteli otsikkonsa mukaisesti kansainvälistä peiteltyä voitonsiirtoa. Säännöksen nykyinen samoin kuin verovuonna 2005 voimassa ollut sanamuoto edellyttävät kumpikin, että sen soveltamisalaan kuuluvassa etuyhteystilanteessa tulee käyttää markkinaehtoista hinnoittelua. Tämän vuoksi on ilmeistä, että nykyistä VML 31 §:ää sovellettaessa päädyttäisiin samanlaiseen lopputulokseen. Lainmuutoksella ei siis ole merkitystä ratkaisun ennakkopäätösarvon kannalta. Kysymyksessä on erittäin tärkeä koron markkinaehtoisuutta koskeva ratkaisu.

Siirtohinnoittelutilanteissa tukeudutaan varsin yleisesti OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin. Niissä ei kuitenkaan ole selkeitä ohjeita siitä, kuinka konsernin sisäisten lainojen markkinaehtoinen korko tulisi määritellä. Koron siirtohinnoittelussa merkittävinä siirtohintamenetelminä on pidetty vertailukelpoisen riippumattoman hinnan menetelmää (CUP) ja kustannusvoittolisämenetelmää (cost plus). Edellinen voi yksinkertaisimmillaan merkitä sitä, että markkinaehtoiseksi koroksi katsotaan korko, jonka velallisyhtiö joutuisi maksamaan luotoistaan esimerkiksi rahalaitokselle. Kustannusvoittomenetelmässä konserniyhtiön omiin vieraan pääoman kustannuksiin lisätään riippumattomien osapuolten noudattamaa katetta vastaava voittolisä.

A Oy:llä oli alun perin kaksi ulkopuolisilta riippumattomilta tahoilta otettua lainaa, joiden yhteismäärä oli noin 36 miljoonaa euroa. Lainojen korot olivat 3,135–3,25 %. Yhtiön omasta puolestaan antamat vakuudet olivat noin 41 miljoonaa euroa.

Yrityskauppaan valmistautumista varten konsernin lainat järjesteltiin uudelleen. Tällöin A Oy maksoi vanhat lainansa pois ja otti konserniin kuuluvalta ruotsalaiselta B AB:ltä 38 miljoonan euron suuruiset lainat. Näiden korko oli 9,5 %. Uudelleenrahoituksen jälkeen A Oy:n antamat vakuudet olivat hieman yli 300 miljoonaa euroa. Konsernissa käytettiin konsernin sisäisten velkojen korkona mainittua 9,5 %:n korkoa ja se oli määräytynyt konsernin ulkopuolelta ottamien pankkilainojen, riskilainojen ja osakkailta otettujen lainojen perusteella vastaten näiden keskikorkoa. Oikaisulautakunta ja hallinto-oikeus hyväksyivät vähennyskelpoiseksi koroksi 7,04 %, joka oli koko konsernin ulkopuolisen rahoituksen keskimääräinen korko. KHO ei kuitenkaan pitänyt tätä korkotasoa markkinaehtoisena, kun yhtiön oma luottokelpoisuus ja muut olosuhteet olisivat mahdollistaneet A Oy:lle olennaisesti edullisemman rahoituksen. A Oy:n verotettavaan tuloon lisättiin 9,5 %:n ja 3,25 %:n korkojen erotusta vastaava määrä.

Yrityskaupoissa on tavanomaista, että yrityksen tai konsernin rahoitus kaupan yhteydessä järjestellään uudelleen. Tapaus osoittaa, että konserni-intressi ja konserniin kuuluminen eivät riitä perusteeksi sille, että yksittäiselle konserniyhtiölle uudelleenrahoituksen myötä epäedullisemmaksi ja samalla konsernin sisäiseksi muuttuvan rahoituksen ehdot katsottaisiin markkinaehtoisiksi, vaikka ne koko konsernin näkökulmasta sellaisia saattavatkin olla. Konserniin kuuluvat yhtiöt ovat eri verovelvollisia ja tällä perusteella voidaan sanoa, että arvio koron markkinaehtoisuudesta tulee tehdä kunkin konserniyhtiön osalta erikseen.

Esillä olevassa tapauksessa A Oy:llä oli ennestään ulkopuolista rahoitusta ja uudelleenrahoituksen jälkeinen korkotaso poikkesi olennaisesti tästä. Yhtiöllä oli käytettävissään myös riittävästi vakuuksia. Tällaisessa tilanteessa riippumaton yritys tuskin ryhtyisi rahoituksen uudelleenjärjestelyyn, jos lopputuloksena olisi aikaisempaa olennaisesti korkeammat velkojen korot. KHO:n päätös on näin ollen myös markkinaehtoperiaatteen vaatimukset täyttävä.

KHO 2010:64

KHO 2010:64 Käyttöomaisuusosakkeiden luovutus

KHO 2010:64 Käyttöomaisuusosakkeiden luovutus

KHO 2010:64

Taustaa

Vuonna 2004 EVL:iin otettiin säännökset, joissa käyttöomaisuusosakkeiden luovutushinnat säädetään eräin edellytyksin verovapaaksi tuloksi. Jo tuolloin oli ennakoitavissa, että keskeinen uusien säännösten soveltamisongelma tulee olemaan se, milloin osakkeet ovat käyttöomaisuutta. Käyttöomaisuuteen kuuluvia verovapaasti luovutettavia osakkeita voi olla vain sellaisella EVL 6.1 §:n 1 kohdassa tarkoitetulla yhteisöllä, jota verotetaan EVL:n säännösten mukaan. Joskus tällaisellakin yhteisöllä voi kuitenkin olla sellaisia osakeomistuksia, joilla ei ole mitään liittymäkohtaa yhteisön elinkeinotoimintaan. Tällaiset osakkeet kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen, jolloin niiden luovutusta verotetaan TVL:n mukaan.

Vuosien 2004 ja 2005 verotuksia koskevat riidat alkavat olla siinä vaiheessa, että KHO:sta voidaan odottaa osakkeiden käyttöomaisuusluonnetta koskevia päätöksiä. Edellisessä Tilisanomien numerossa esillä oli ratkaisu KHO 2010:50, jossa osakkeiden ei katsottu olevan käyttöomaisuusosakkeita vaan osakeyhtiön henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvia osakkeita. Seuraavasssa KHO:n ratkaisussa on päädytty toisenlaiseen lopputulokseen.

Tapaus

Kun otettiin huomioon G Oy Ab:n toiminta aktiivisena osakkaana A Oyj:ssä, edustus A Oyj:n hallituksessa sekä G Oy Ab:n perustamisesta annettu selvitys, G Oy Ab:tä oli pidettävä verotuksessa elinkeinotoimintaa harjoittavana yhtiönä. Asiassa saadun selvityksen mukaan G Oy Ab:n luovuttamien A Oy:n osakkeiden oli katsottava verovuonna kuuluneen yhtiön EVL 12 §:n mukaiseen käyttöomaisuuteen. Asia palautettiin Verohallinnolle EVL 6 b §:n soveltamisedellytysten tutkimiseksi.

Kommentit

Osakkeet kuuluvat EVL 12 §:n mukaan käyttöomaisuuteen silloin, kun ne on hankittu elinkeinossa pysyvää käyttöä varten. Vaikeimmat osakkeiden käyttöomaisuusluonnetta koskevat kysymykset liittyvät tilanteisiin, joissa osakkeita omistavana yhtiönä on ollut luonnollisten henkilöiden omistuksessa oleva yhtiö. Jos tällainen yhtiö on puhdas holdingyhtiö eli sillä ei ole osakeomistuksen lisäksi muuta toimintaa, sen verotus saatetaan toimittaa TVL:n mukaan. Toisen ongelma-alueen muodostavat arvopaperikauppaa harjoittavat yhtiöt, joilla vaihto-omaisuusosakkeiden lisäksi voi olla pitkäaikaisessa omistuksessa merkittävä osuus toisen yhtiön osakekannasta. KHO:n ratkaisu 2010:64 koskee holdingyhtiötä.

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa osakkeita omistava G Oy Ab omisti osakkeiden myyntihetkellä 14,78 prosentin osuuden pörssissä noteeratun A Oyj:n osakekannasta. Aikaisemmin omistusosuus oli ollut suurimmillaan 36,70 prosenttia. Yhtiö oli kuitenkin vuodesta 1998 lähtien myynyt osakkeita ja myi vuonna 2004 kaikki loputkin.

G Oy Ab oli perustettu 1990-luvun puolivälissä. Tuolloin C Oy:n liiketoiminta oli myyty D Oy:lle, josta sittemmin listautumisen yhteydessä oli tullut A Oyj. C Oy:n toimiva johto oli G Oy Ab:n kautta omistanut pääomasijoittajien kanssa D Oy:n osakekannan. Alun perin G Oy Ab:llä oli 16 osakasta, mutta myöhemmin osakkeenomistajien määrä oli kasvanut 44:ään C Oy:n palveluksessa olleeseen henkilöön.

G Oy Ab:llä ei ollut muuta toimintaa kuin osakkeiden omistus. Sillä ei ollut henkilökuntaa, eikä se ollut maksanut palkkoja tai palkkioita olemassa olonsa aikana. Se oli kuitenkin aktiivinen osakas A Oyj:ssä. A Oyj:n nelijäsenisessä hallituksessa oli kaksi G Oy Ab:n ehdottamaa jäsentä.

KHO:n enemmistö katsoi, että kokonaisuus huomioon ottaen yhtiö tuli katsoa EVL:n mukaan verotettavaksi. Lopputulokseen vaikuttivat yhtiön toiminta A Oyj:n aktiivisena osakkaana, yhtiön edustus A Oyj:n hallituksessa ja G Oy Ab:n perustamiseen liittyvät tekijät. A Oyj:n osakkeet kuuluivat G Oy Ab:n käyttöomaisuuteen. Ratkaisu osoittaa, että aktiivinen omistajarooli hallitusjäsenyyksineen voi, ainakin kun omistajayhtiön perustamisen taustalla olevat syyt ovat suotuisat, johtaa osakeluovutuksen verovapauteen.

G Oy Ab:n verotus oli pääosin toimitettu EVL:n mukaan ja myös KHO piti yhtiötä EVL:n mukaan verotettavana. Jos yhtiö olisi katsottu TVL:n mukaan verotettavaksi, asiaa olisi tällöin jouduttu tarkastelemaan luottamuksensuojan (VML 26.2 §) näkökulmasta.

KHO 2.11.2010 t. 3091

KHO 2.11.2010 t. 3091 Tappion vähentäminen elinkeinotoiminnan lopettamistilanteessa

KHO 2.11.2010 t. 3091 Tappion vähentäminen elinkeinotoiminnan lopettamistilanteessa

KHO 2.11.2010 t. 3091

Taustaa

Tuloverolain (TVL) 119.1 §:n mukaan yksityisen elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnan tappio vähennetään elinkeinotoiminnan tuloksesta seuraavan 10 verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy. Elinkeinotoiminnan verovuoden tappio voidaan kuitenkin verovelvollisen vaatimuksesta vähentää TVL 59 §:n mukaan tappiovuoden pääomatuloista. Tätä koskeva vaatimus on esitettävä ennen kyseiseltä verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä.

Jos vaatimusta elinkeinotoiminnan tappion vähentämisestä pääomatulosta ei ole esitetty, tappio voidaan myöhempinä verovuosina vähentää vain TVL 119.1 §:n mukaisesti elinkeinotoiminnan tulosta. TVL 121 §:ssä on kuitenkin säädetty tähän poikkeus, joka koskee elinkeinotoiminnan lopettamistilanteita. Jos luonnollisen henkilön elinkeinotoiminnan tappiota ei voida elinkeinotoiminnan lopettamisen vuoksi vähentää elinkeinotoiminnan tulosta, vähentämättä jäävät tappiot vähennetään verovelvollisen pääomatuloista. Tällaiset tappiot voidaan vähentää pääomatuloista tappiovuotta seuraavien 10 verovuoden aikana. Vähentämisaika ei siis muutu, mutta vähentäminen voidaan kuitenkin tehdä pääomatuloista. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on otettu kantaa siihen, voidaanko elinkeinotoiminnan lopettamistilanteessa pääomatuloista vähennettäväksi tuleva tappio vähentää jo toiminnan lopettamisvuoden pääomatuloista.

Tapaus

Verovuoden 2005 aikana elinkeinotoimintansa lopettaneella A:lla oli aikaisemmilta verovuosilta vahvistettuja elinkeinotoiminnan tappioita, joihin sisältyi verovuodelta 1995 vahvistettu tappio. Tuloverolain 121 §:n mukaan luonnollisen henkilön elinkeinotoiminnan tappio, jota ei voida vähentää elinkeinotoiminnan tuloksesta toiminnan lopettamisen vuoksi, voidaan vähentää verovelvollisen pääomatuloista tappiovuotta seuraavien 10 verovuoden aikana. Säännöksen sanamuodon valossa on epäselvää, voivatko tappiot tulla vähennettäviksi pääomatuloista jo elinkeinotoiminnan lopettamisvuonna vai vasta seuraavina verovuosina. Tappiontasausjärjestelmän yleisenä lähtökohtana on tappioiden vähentäminen sitä mukaa kuin verovelvolliselle syntyy sellaista tuloa, josta tappio on vähennettävissä. Kun A:n elinkeinotoiminnan lopettaminen verovuoden aikana oli verotusta toimitettaessa selvästi todettavissa ja kun otettiin huomioon lain sanamuodon epäselvyys ja tappiontasausjärjestelmän lähtökohdat, verovuodelta 1995 vahvistettu elinkeinotoiminnan tappio voitiin vähentää verovuoden 2005 pääomatuloista.

Kommentit

Verotusta toimitettaessa oli katsottu, että vanhoja elinkeinotoiminnan tappioita ei voitu vähentää elinkeinotoiminnan lopettamisvuoden verotuksessa. Myös oikaisulautakunta ja hallinto-oikeus päättyivät samaan lopputulokseen. Perustelu tällaiselle ratkaisulle löytyi TVL 121 §:ää koskeneesta hallituksen esityksestä. Siinä on todettu, että jos luonnollisen henkilön elinkeinotoiminnan tappiota ei voida vähentää elinkeinotoiminnan tuloksesta toiminnan lopettamisen vuoksi, tappio siirtyisi vähennettäväksi verovelvollisen pääomatuloista seuraavina vuosina.

Kuten KHO:n ratkaisusta ilmenee, TVL 121 §:n sanamuodon perusteella ei ole selvää, voivatko tappiot tulla vähennettäviksi pääomatuloista jo elinkeinotoiminnan lopettamisvuotena vai vasta seuraavina vuosina. Tappiontasausjärjestelmän lähtökohtana kuitenkin on, että vanhoja tappioita vähennetään sitä mukaa kuin verovelvolliselle syntyy sellaista tuloa, josta tappio on vähennettävissä. Kun toiminta oli lopetettu vuonna 2005, oli tällöin tappiontasausjärjestelmän lähtökohtien mukaista, että vanhoja elinkeinotoiminnan tappioita voitiin vähentää jo verovuoden 2005 tuloista. Kun lain sanamuoto oli epäselvä, KHO antoi ratkaisussaan suuremman merkityksen tappiontasausjärjestelmän systematiikalle ja lähtökohdille kuin hallituksen esityksessä olevalle maininnalle, joka sekin oli jossain määrin epäselvä. Verotuskäytännössä aikaisemmin sovellettu linja on ollut KHO:n ratkaisusta poikkeava.

TVL 121 §:ssä tarkoitettu tappio vähennetään lain sanamuodon mukaan pääomatuloista. Sitä ei mainita pääomatulolajin tappiota ja alijäämähyvitystä koskevissa TVL 60 ja 131 §:ssä. Näin ollen sitä ei oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää laskettaessa. Toisaalta, jos verovelvollinen myöhemmin aloittaa uudelleen elinkeinotoiminnan, pääomatuloista tuolloin vähentämättä oleva määrä voidaan vähentää uudelleen aloitetun elinkeinotoiminnan tulosta.

KHO 2010:54

KHO 2010:54 Henkilöyhtiön yhtiöosuuden lahjoitus ja yksityistilin negatiivisuus

KHO 2010:54 Henkilöyhtiön yhtiöosuuden lahjoitus ja yksityistilin negatiivisuus

KHO 2010:54

Taustaa

Henkilöyhtiön yhtiömies voi nostaa yhtiöstä rahavaroja verovapaina yksityisottoina. Rahavarojen sinänsä verovapaat yksityisotot voivat kuitenkin johtaa myöhemmin veroseuraamuksiin. Jos yksityisotot ovat niin suuret, että yhtiön oma pääoma painuu negatiiviseksi, osa yhtiön korkomenoista katsotaan elinkeinotulolähteen tuloa laskettaessa vähennyskelvottomiksi. Vähennyskelvottoman määrän laskenta tapahtuu EVL 18.2 §:ssä säännellyllä tavalla.

Toinen huomionarvoinen yksityisottoihin liittyvä piirre on se, että yksityisotot vaikuttavat yhtiöosuuden luovutusvoiton verotukseen. Yksityisottojen seurauksena luovutushinnasta vähennettävä yhtiöosuuden hankintameno pienenee. Yhtiöosuuden luovutusvoitto lasketaan samalla tavalla kuin muunkin esineen tai oikeuden luovutusvoitto, mutta TVL 46.4 §:ssä on kuitenkin yhtiöosuuden luovutusvoittoa koskeva erityissäännös. Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään TVL 46.4 §:n mukaan määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän. TVL 46.4 §:n avulla estetään se, että yhtiömies voisi välttyä luovutusvoiton verotuksesta nostamalla yhtiöstä ennen yhtiöosuuden luovutusta varoja verovapaina yksityisottoina. TVL 46.4 §:ssä tarkoitettu yksityistilin negatiivisuus lasketaan yhtiömieskohtaisesti. Säännös voi siis tulla sovellettavaksi myös sellaisissa tilanteissa, joissa yhtiön oma pääoma on positiivinen. Seuraavassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa on otettu kantaa TVL 46.4 §:n soveltamisalaan.

Tapaus

A oli ollut vuodesta 1991 lähtien avoimen yhtiön toisena vastuunalaisena yhtiömiehenä. Hän lahjoitti vuonna 1999 yhtiömiesosuutensa pojalleen ja tyttärensä puolisolle. Lahjoitettaessa A:n yksityistili oli negatiivinen 65 241 markkaa, millä määrällä A:n yksityisotot hänen yhtiömiesaikanaan olivat ylittäneet A:n yksityissijoitusten ja voitto-osuuksien yhteismäärän. A:n pääomatulona voitiin verottaa yhtiömiesosuuden luovutuksesta saatuna voittona 65 241 markkaa.

Kommentit

TVL 46.4 § koskee sanamuotonsa mukaan tilanteita, joissa yhtiöosuuden luovutuksesta on syntynyt luovutusvoittoa. Verotuskäytännössä säännöstä on sovellettu myös silloin, kun yhtiöosuuden vastikkeellisesta luovutuksesta on syntynyt TVL 46.1 §:n mukaan laskien luovutustappiota. Tällöin syntynyt tappio pienenee lisäyksen verran tai, jos tappio on lisäystä pienempi, luovutuksesta syntyy tappion sijasta voittoa. KHO:n ratkaisu laajentaa säännöksen soveltamisen myös sellaisiin tilanteisiin, joissa yhtiöosuus lahjoitetaan saamatta siitä lainkaan vastiketta.

Verovelvollinen lahjoitti yhtiöosuuden lapselleen ja toisen lapsensa puolisolle. Tällaisessa tilanteessa lienee selvää, että antajalla on ollut lahjoittamistarkoitus eikä pyrkimyksenä ole ollut vain se, että antaja vähentää näin vastuutaan yhtiön veloista. Tästä huolimatta KHO hylkäsi verovelvollisen vaatimuksen verottamatta jättämisestä.

Lahjansaajat joutuvat AKL 4:1 § huomioon ottaen vastuuseen myös niistä veloista, jotka ovat syntyneet ennen kuin he tulivat yhtiömiehiksi. Tilannetta voi verrata kauppaan, jossa ostaja ei maksa rahavastiketta, mutta ottaa vastattavakseen myyjän velkoja. Vastattavaksi otetut velat katsotaan tällöin luovutushinnaksi. Verotuksellisesti tilanne poikkeaa kuitenkin TVL 46.4 §:n mukaisesta tilanteesta sen vuoksi, että vastattavaksi otetut velat katsotaan luovutushinnaksi, josta voidaan vähentää vielä esimerkiksi hankintameno-olettama. Sen sijaan TVL 46.4 §:ssä tarkoitettu yksityistilin negatiivisuus lisätään luovutusvoittoon, josta ei voida enää tehdä vähennyksiä. Tämän vuoksi KHO:n ratkaisemassa tapauksessa luovutusvoittona tuli verotettavaksi koko yksityistilin negatiivinen saldo kokonaisuudessaan.

KHO:n ratkaisu laajentaa TVL 46.4 §:n soveltamisalaa. Yksityistilin negatiivinen saldo tulee luovutusvoittoverotuksen piiriin lahjoitustapauksissa, vaikka yhtiöosuuden lahjoitus ei sinänsä olekaan luovutusvoittoverotuksen alaan vaan perintö- ja lahjaverotuksen alaan kuuluva oikeustoimi. Ratkaisun lopputulos on syytä huomata myös niissä tilanteissa, joissa lahjoitetaan osa yhtiöosuudesta.

KHO 2010:50

KHO 2010:50 Osakkeiden kuuluminen käyttöomaisuuteen

KHO 2010:50 Osakkeiden kuuluminen käyttöomaisuuteen

KHO 2010:50

Taustaa

Elinkeinoverolain (EVL) 6b.1 §:n mukaan muun kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saama käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinta ei ole veronalaista tuloa eikä osakkeiden hankintameno vähennyskelpoinen meno, jos osakkeet ovat verovapaasti luovutettavia. Osakkeet ovat verovapaasti luovutettavia, jos 6b.2 §:ssä luetellut edellytykset täyttyvät. Näihin edellytyksiin kuuluu muun muassa se, että verovelvollinen on omistanut yhtäjaksoisesti vähintään vuoden ajan ajanjaksona, joka on päättynyt enintään vuotta ennen luovutusta, vähintään kymmenen prosentin osuuden luovutettavan yhtiön osakepääomasta ja luovutettavat osakkeet kuuluvat näin omistettuihin osakkeisiin. Verovapaussäännöstä ei sovelleta, jos luovutuksen kohteena on ns. kiinteistöyhtiö.

Muihin liikeomaisuuslajeihin kuuluvien osakkeiden luovutushinnat ovat veronalaista tuloa ja hankintamenot vähennyskelpoista menoa. Yrityksellä voi olla myös osakkeita, joilla ei katsota olevan yhteyttä yrityksen elinkeinotoimintaan, minkä vuoksi osakkeet kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Näiden osakkeiden luovutuksiin sovelletaan tuloverolain säännöksiä. Tämä merkitsee sitä, että luovutusvoitto on täysimääräisesti osakeyhtiön veronalaista tuloa. Käyttöomaisuusosakkeiden ja yrityksen henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvien osakkeiden välinen rajanveto on usein vaikeaa. Seuraava korkeimman hallinto-
oikeuden ratkaisu koskee tätä rajanvetoa.

Tapaus

Ottaen huomioon A Oy:n toiminnan luonne verovuoden 1999 jälkeen ja sen ajanjakson pituus, jolloin B Oy:n ja C Oy:n sekä A Oy:n toiminnallinen yhteys oli katkenneena, A Oy:n verovuonna 2005 myymien B Oy:n ja C Oy:n osakkeiden ei katsottu säilyttäneen käyttöomaisuusluonnettaan, vaan ne olivat A Oy:n liiketoimintaan kuulumatonta omaisuutta.

Kommentit

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa osakkeita myynyt yhtiö A Oy oli omistanut vuosien ajan B Oy:n ja C Oy:n osakkeita. Myyntihetkellä se omisti 50 prosenttia C Oy:n osakkeista ja 16,27 prosenttia B Oy:n osakkeista. A Oy:n osakkaina oli luonnollisia henkilöitä, jotka omistivat myös suoraan B Oy:n osakkeita. Verovapauden edellytyksenä olevat osakkeiden omistusaikaa ja omistusosuutta koskevat edellytykset olisivat siis kiistatta täyttyneet, jos osakkeet olisi katsottu käyttöomaisuusosakkeiksi.

Osakkeet kuuluvat käyttöomaisuuteen esimerkiksi silloin, kun niiden omistamisen tarkoituksena on lisätä tai muutoin edistää yrityksen suoritteiden menekkiä taikka turvata tai helpottaa liikkeen tarvitsemien tuotannontekijöiden hankkimista. Omistajayhtiön ja omistetun yhtiön välillä on tällöin toiminnallinen yhteys. Myös tytär- ja sisaryhtiöiden osakkeet ovat käyttöomaisuutta samoin kuin yleensäkin samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden osakkeet, vaikka yhtiöiden välillä ei olekaan keskinäisistä liiketoimista muodostuvaa toiminnallista yhteyttä. Ongelmallisia tapauksia ovat kuitenkin erilaiset arvopapereiden omistamista ja hallitsemista varten perustetut holdingyhtiöt, joilla ei mahdollisesti ole lainkaan muuta toimintaa. Näin on etenkin, jos yhtiön omistajat ovat luonnollisia henkilöitä. Tällaisten yhtiöiden osakeomistuksen saatetaan katsoa palvelevan yhtiön osakkaina olevien yksityishenkilöiden osakkaiden hallinnointia, minkä vuoksi osakkeita ei pidetä elinkeinotulolähteeseen kuuluvina käyttöomaisuusosakkeina.

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa yhtiöiden välillä toiminnallinen yhteys oli ollut vuoden 1999 loppuun saakka, mutta sellaista ei enää ollut verovuodesta 2000 alkaen. Vuodesta 2000 alkaen A Oy:n toiminta oli muodostunut rahasto-osuuksien ja julkisesti noteerattujen osakkeiden myynnistä ja osakehuoneistojen vuokrauksesta. Sen varsinainen hallituksen jäsen oli toiminut B Oy:n ja C Oy:n toimitusjohtajana. Kun A Oy luovutti vuonna 2005 B Oy:n ja C Oy:n osakkeet, luovutusta ei pidetty käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutuksena. Ratkaisua perusteltiin A Oy:n toiminnan luonteella ja sen ajanjakson pituudella, jolloin B Oy:n ja C Oy:n osakkeiden on katsottava olleen yhtiön liiketoimintaan kuulumatonta omaisuutta. Liiketoiminnallinen yhteys oli ollut katkenneena luovutushetkellä yli viiden vuoden ajan. Merkittävä omistusosuus myydyissä yhtiöissä ja omistajayhtiön A Oy:n osakkaan ja hallituksen jäsenen toiminta B Oy:n ja C Oy:n toimitusjohtajana ei riittänyt pitämään osakkeita käyttöomaisuusosakkeina.

Yhtiö vetosi myös siihen, että osakkeita oli pidetty verotuksessa niiden omistamisen alusta alkaen yhtiön käyttöomaisuutena. Veroviranomaiset eivät kuitenkaan olleet antaneet kirjallista tai suullista ohjetta siitä, että kysymyksessä olisi käyttöomaisuusosakkeet eivätkä veroviranomaiset olleet aikaisemmin myöskään nimenomaisesti tutkineet osakkeiden luonnetta. Tämän vuoksi yhtiö ei saanut asiassa luottamuksensuojaa.

KHO 1.7.2010 T 1658

KHO 1.7.2010 T 1658 Kenellä on oikeus valittaa peitellyn osingon verotuksesta?

KHO 1.7.2010 T 1658 Kenellä on oikeus valittaa peitellyn osingon verotuksesta?

KHO 1.7.2010 T 1658

Taustaa

Verotusmenettelylain (VML) 29 §:n mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta. Peitellyllä osingolla tarkoitetaan myös omia osakkeita hankkimalla tai lunastamalla taikka vararahastoa tai ylikurssirahastoa alentamalla osingosta menevän veron välttämiseksi jaettuja varoja.

Omien osakkeiden hankintameno ei pääsääntöisesti ole osakkeita hankkivan yhtiön verotuksessa vähennyskelpoista menoa. Tämän vuoksi yhtiön tuloon ei tehdä lisäyksiä silloinkaan, kun se on hankkinut omia osakkeitaan VML 29 §:ssä tarkoitetuissa olosuhteissa. Peitelty osinko aiheuttaa tällöin veroseuraamuksia vain osakkaan verotuksessa.

Verotusmenettelylain (VML) 62 §:n mukaan verotukseen saa hakea muutosta verovelvollinen itse sekä jokainen muu, jonka oman veron määrään valitus välittömästi saattaa vaikuttaa tai joka on veron suorittamisesta vastuussa. Lisäksi veronsaajien oikeudenvalvontayksiköllä ja kunnalla on oikeus hakea muutosta verotukseen. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on kysymys tämän säännöksen soveltamisesta.

Tapaus

A Oy oli vuonna 2005 hankkinut omia osakkeitaan kummaltakin osakkaaltaan. Menettelyllä ei ollut vaikutusta A Oy:n verotettavan tulon määrään. Yhtiöveron hyvityksestä annetun lain tultua kumotuksi vuoden 2005 alusta menettely ei muutenkaan vaikuttanut yhtiölle määrättävän veron suuruuteen. Kysymystä yhtiön osakkaiden omien osakkeiden hankkimisella saaman mahdollisen peitellyn osingon määrästä ei voitu tutkia veroasiamiehen A Oy:n verotuksesta tekemän oikaisuvaatimuksen perusteella.

Kommentit

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa esillä olleessa tapauksessa osakeyhtiöllä oli kaksi osakasta ja kummallakin oli yhtä monta osaketta. Yhtiö oli hankkinut kummaltakin saman määrän omia osakkeitaan. Sitä, että omistussuhteet pysyvät omien osakkeiden hankinnan yhteydessä muuttumattomina, pidetään yhtenä peitellyn osingon riskiä lisäävänä tekijänä.

Yhtiön verotus toimitettiin sen oman ilmoituksen mukaisesti eikä sen tuloon siis tehty lisäyksiä. Veroasiamies teki oikaisuvaatimuksen yhtiön verotuksesta, minkä vuoksi oikaisulautakunta hyväksyi osakkaiden osalta peitellyn osingon verotuksen. Yhtiön verojen määrään
oikaisulautakunnan päätöksellä ei ollut vaikutusta.

Yhtiö valitti oikaisulautakunnan päätöksestä hallinto-oikeuteen, joka hylkäsi yhtiön valituksen. Yhtiö valitti hallinto-oikeuden päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen. KHO kumosi oikaisulautakunnan ja hallinto-oikeuden päätökset. Oikaisulautakunnan ei olisi tullut tutkia veroasiamiehen yhtiön verotuksesta tekemää oikaisuvaatimusta osakkaiden verotuksen osalta ja hallinto-oikeuden ei olisi tullut tutkia yhtiön oikaisulautakunnan päätöksestä tekemää valitusta. Veroasiamiehen oikaisuvaatimus on kohdistunut väärään verovelvolliseen ja hallinto-oikeudessa valittajana on esiintynyt verovelvollinen, jonka veron määrään verotus ei ole vaikuttanut. Tämän vuoksi yhtiöllä ei ollut VML 62 §:n mukaan oikeutta muutoksenhakuun.

KHO 2010:21

KHO 2010:21 Tappioiden vähentäminen ja poikkeuslupa

KHO 2010:21 Tappioiden vähentäminen ja poikkeuslupa

KHO 2010:21

Taustaa

Periaatteessa on selvää, että tappioiden vähennysoikeuden tulee säilyä osakeyhtiöllä, muulla yhteisöllä ja elinkeinoyhtymällä, vaikka sen osakkaat, jäsenet tai yhtiömiehet ovat vaihtuneet tappiovuoden ja tappion vähentämisvuoden välisenä
aikana. Toisaalta on kuitenkin pidetty tärkeänä, että tappioita kärsineiden yhteisöjen ja yhtymien osakkeet ja osuudet eivät muodostu halutuksi kauppatavaraksi vain sen vuoksi, että ostaja voisi hyödyntää tappioita. Tämän vuoksi lakiin on otettu erityissäännöksiä, jotka johtavat siihen, että tappiot voidaan menettää omistajanvaihdostilanteissa.

TVL 122.1 §:n mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa. Tältä osin kysymys on välittömästä omistajanvaihdoksesta. Jos tappiota tuottaneen yrityksen osakkeista tai osuuksista vähintään 20 prosenttia omistavassa yhteisössä tai elinkeinoyhtymässä on tapahtunut vastaava eli yli 50 prosentin omistajanvaihdos, viimeksi mainitun yhteisön tai yhtymän omistamien osakkeiden tai osuuksien katsotaan vaihtaneen omistajaa. Tappiot voidaan siis menettää myös välillisen omistajanvaihdoksen vuoksi.

Siihen, että tappiot menetetään liian suuren omistajanvaihdoksen vuoksi, on kuitenkin poikkeus. Verotuksen toimittava verovirasto voi TVL 122.3 §:n mukaan erityisistä syistä, milloin se yhteisön toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappioiden vähentämiseen. Seuraavassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa on otettu kantaa siihen, täyttyvätkö lainsäännöksessä poikkeusluvan myöntämiselle asetetut edellytykset.

Tapaus

A GmbH oli ostanut A Oy:n emoyhtiön D BV:n osakekannan kokonaan ja tämän jälkeen A AB oli ostanut A Oy:n osakekannan osana konsernin sisäistä omistusjärjestelyä. Näin ollen A Oy:ssä oli tapahtunut tuloverolain 122 §:n 1 momentissa tarkoitettu välillinen ja välitön omistajanvaihdos ja yli puolet A Oy:n osakkeista oli vaihtanut omistajaa. A Oy:lle oli vahvistettu tappio verovuosilta 2000 ja 2001 toimitetuissa verotuksissa.

Yhtiö oli tappioiden vähentämistä koskevassa hakemuksessaan selvittänyt, että se jatkaa toimintaansa ja omistajanvaihdoksille on ollut liiketaloudellisia syitä. Yhtiön asemaa markkinoilla oli mahdollista vahvistaa omistusjärjestelyjen myötä, ja yhtiön toimintaa pyrittiin kehittämään, tehostamaan ja laajentamaan. Lisäksi tappioiden määrää ei ollut pidettävä vähäisenä, joten tappioiden vähentäminen oli tarpeen yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta. Yhtiön katsottiin esittäneen, kun otettiin lisäksi huomioon, ettei asiassa ollut ilmennyt, että tappiot olisivat muodostuneet kauppatavaraksi, tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitettuja erityisiä syitä verovuosien 2000 ja 2001 tappioiden vähentämiseen omistajanvaihdoksista huolimatta.

Kommentit

A Oy:ssä on ensiksi tapahtunut välillinen omistajanvaihdos, kun A GmbH oli ostanut A Oy:n emoyhtiön D BV:n osakekannan. Sen jälkeen oli tapahtunut välitön omistajanvaihdos, kun ruotsalainen A AB on konsernin sisäisessä omistusjärjestelyssä ostanut A Oy:n osakekannan. On selvää, että A Oy ei saa vähentää tappioitaan, ellei sille myönnetä poikkeuslupaa.

Lain mukaan poikkeusluvan myöntämiselle tulee olla erityisiä syitä ja tappioiden vähentämisen tulee olla yhteisön toiminnan jatkumisen kannalta tarpeen. Laissa ei ole tarkempia säännöksiä siitä, miten näitä luvan edellytyksiä arvioidaan, mutta niitä käsitellään Verohallituksen vuonna 1996 antamassa ohjeessa (Verohallituksen ohje 14.2.1996 Nro 634/348/96) ja Verohallituksen tiedotteessa 2/1999. Viimeksi mainitussa yhtenä erityisenä syynä mainitaan toiminnan laajentaminen yritysostoin. Tämän syyn, johon verovelvollinen tässä tapauksessa vetosi eräänä perusteenaan, merkityksestä poikkeusluvan perusteena on käytännössä ollut epäselvyyttä.

Poikkeusluvan myöntämisen yleisenä edellytyksenä on se, että tappiot eivät ole muodostuneet yrityskaupassa kauppatavaraksi. Esillä olevassa tapauksessa tämä edellytys täyttyi samoin kuin se, että tappioiden vähentäminen oli tarpeen toiminnan jatkumisen kannalta. Lisäksi omistajanvaihdoksille oli liiketaloudellisia syitä, kun tappiollisen yhtiön asemaa markkinoilla oli mahdollista vahvistaa omistajanvaihdosten myötä ja sen toimintaa tultiin kehittämään ja laajentamaan. Kun tap-
pioiden määrä ei ollut vähäinen, niiden vähentäminen oli yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta. Nämä seikat huomioon ottaen KHO katsoi veroviraston ja hallinto-oikeuden kannasta poiketen yhtiön esittäneen erityisiä syitä tappioiden vähentämiseen.

KHO 2010:12

KHO 2010:12 Pääomasijoitustoiminta ja purkutappio

KHO 2010:12 Pääomasijoitustoiminta ja purkutappio

KHO 2010:12

Taustaa
Osakeyhtiöiden ja eräiden muiden yhteisöjen saamat käyttöomaisuusosakkeiden luovutushinnat ovat EVL 6.1 §:n 1 kohdan mukaan verovapaata tuloa, jos lain 6b §:ssä mainitut edellytykset täyttyvät. Osakeluovutusten verovapausjärjestelmää ei kuitenkaan sovelleta pääomasijoitustoimintaa harjoittaviin osakeyhtiöihin. Kun tällaisen yhtiön omistamat osakkeet eivät ole verovapaasti luovutettavia, se saa luovutustilanteessa vähentää osakkeiden hankintamenon normaalilla tavalla.

Osakkeiden luovutuksesta syntynyt tappio on tällöin ilman rajoituksia vähennyskelpoinen muusta elinkeinotulosta. Myös osakeyhtiön purkamisesta aiheutunut tappio on vähennyskelpoinen pääomasijoitustoimintaa harjoittavan yhtiön verotuksessa.

Pääomasijoitustoiminnalle ei ole osoitettavissa yksiselitteistä tyhjentävää määritelmää. Tämän vuoksi sen erottaminen muusta liiketoiminnasta on vaikeata. EVL:ssa ja muuallakaan verolainsäädännössä käsitettä ei ole määritelty, mutta vuoden 2004 yritys- ja pääomaverouudistusta koskeneessa hallituksen esityksessä ja valtiovaranvaliokunnan mietinnössä pääomasijoittamista oli kuitenkin kuvattu. Lainvalmisteluaineiston mukaan pääomasijoittaja ei ole pysyvä omistaja, vaan sellainen, joka pyrkii irtautumaan kohdeyrityksestä tietyn ennalta arvioidun määräajan kuluessa. Pääomasijoittaja sijoittaa varoja kehityskelpoisiin yrityksiin ja tarkoituksenaan saada tuotto myytävien yritysten arvonnousun muodossa.

Se, katsotaanko verovelvollinen pääomasijoittajaksi vai ei, on verovelvolliselle epäedullista, jos kysymyksessä on käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksesta syntyneen voiton verotus, mutta edullista, jos kysymyksessä on luovutustappion tai osakeyhtiön purkutappion vähennyskelpoisuus. Seuraava pääomasijoitustoiminnan käsitettä koskeva ratkaisu sijoittuu jälkimmäiselle alueelle. Tässä tapauksessa osakeyhtiö itse halusi, että sitä käsitellään pääomasijoitustoimintaa harjoittavana yhtiönä.

Tapaus

A Oy oli pääosin suomalaisten pääomasijoitusrahastojen omistama yhtiö, joka oli perustettu vuonna 2006 useissa maissa olevien yhtiöiden muodostaman liiketoiminnan hankintaa varten. A Oy omisti sataprosenttisesti operatiivista toimintaa harjoittavat suomalaiset B Oy:n ja C Oy:n sekä ruotsalaisen D AB:n. A Oy:llä oli neljä työntekijää ja se myi omistamilleen yhtiöille konsernipalveluja. Ottaen huomioon A Oy:n asema ja tarkoitus pääomasijoitusrahastojen pääosin omistamassa konsernikokonaisuudessa, yhtiön katsottiin harjoittavan pääomasijoitustoimintaa. A Oy:llä oli siten oikeus vähentää B Oy:n tai C Oy:n purkautumisesta mahdollisesti aiheutuva purkutappio.

Kommentit

Ratkaisussa tulee näkyviin pääomasijoitustoiminnan niin sanottu saastuttamisvaikutus. Esillä olleessa tapauksessa holdingyhtiö A Oy ei varsinaisesti harjoittanut pääomasijoitustoimintaa, vaan sitä harjoittivat A Oy:n osakkaina olevat pääomarahastot. Osakkeenomistajien status kuitenkin saastutti myös A Oy:n pääomasijoitustoiminnan harjoittajaksi. Näin estetään se, että pääomasijoitustoimintaa harjoittavat verovelvolliset eivät voi päästä käyttöomaisuusosakeluovutusten verovapauden piiriin perustamalla luovutettavan yhtiön ja pääomasijoittajan väliin holding­yhtiön. Saastumisvaikutus on ollut esillä jo aikaisemminkin esimerkiksi ratkaisussa KHO 2005:74.

Konserniin kuuluva tytäryhtiö, johon konsernin osakeomistukset on keskitetty tai konsernin emoyhtiö, joka omistaa eri aloilla toimivia tytäryhtiöitä, ei ole pääomasijoitustoimintaa harjoittava yhtiö. KHO:n ratkaisemassa tapauksessa A Oy tarjosi konserniyhtiöille niiden liiketoimintaa tukevia palveluja, mutta tällaisten palvelujen määrä oli vähäinen. Tämän vuoksi ja koska A Oy:tä oli selvästi käytetty pääomasijoittajien välineenä, jonka avulla oli toteutettu tietyn kohdeliiketoiminnan hankinta, yhtiö katsottiin pääomasijoitustoimintaa harjoittavaksi. Jos pääomasijoittajat perustavat holdingyhtiön kohdeyhtiön hankintaa varten ja kohdeyhtiö hankinnan jälkeen välittömästi puretaan, ei holdingyhtiö omistustaustastaan huolimatta ole pääomasijoittaja. Tämä ilmenee ratkaisusta KHO 2009:64.

KHO 20.4.2010 T 926

KHO 20.4.2010 T 926 Työsuhdeasunnosta osakkaalle maksettu vuokra

KHO 20.4.2010 T 926 Työsuhdeasunnosta osakkaalle maksettu vuokra

KHO 20.4.2010 T 926

Taustaa

Työntekijälle annettavasta luontoisedusta työnantajalle aiheutuneet menot ovat EVL 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia menoja työnantajayrityksen verotuksessa ja työntekijää verotetaan saadusta luontoisedusta. Menot ovat työnantajayrityksen verotuksessa vähennyskelpoisia, vaikka ne olisivat suuremmat kuin työntekijän tuloksi luettavan luontoisedun verotusarvo. Niin sanottuun arvoeroon ei siis yleensä voida verotuksessa puuttua.

Osakeyhtiö voi antaa myös osakkaalleen ja tämän omaiselle luontoisetuja, joita verotuksessa käsitellään normaalilla tavalla. Jos etu ei kuitenkaan todelliselta luonteeltaan ole luontoisetu vaan jotain muuta, se voi tulla käsitellyksi peiteltynä osinkona. Tällainen tilanne on ollut esillä seuraavassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa.

Tapaus

A oli vuokrannut omistamansa huoneiston yhtiölle, jonka osakekannan A oli omistanut elokuuhun 2005 saakka kokonaan ja sen jälkeen 150 yhtiön 638 osakkeesta. Huoneisto oli vuokrattu yhtiölle työsuhdeasunnoksi. Yhtiö oli vuokrannut huoneiston edelleen A:n puolisolle B:lle työsopimuksen mukaisesti työsuhdeasunnoksi. Huoneistoa oli käytetty A:n ja B:n perheen yhteisenä vakituisena asuntona.

KHO katsoi, että huoneisto ei ollut siirtynyt yhtiön määräysvaltaan siten, että sitä voitaisiin pitää työntekijän luontoisetuasuntona. Huoneiston vuokrausjärjestelyn oli katsottava tapahtuneen ensisijaisesti yhtiön osakkaan intressissä. Toteutettu järjestely ei siten vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. Maksettu vuokra ei näin ollen ollut yhtiön elinkeinotulosta vähennyskelpoinen meno. Yhtiön osakkaalleen maksama huoneiston vuokra oli rahanarvoinen etuus, jonka yhtiö oli antanut osakkaan hyväksi osakkuusaseman perusteella.

Kommentit

Asuntoetu on kysymyksessä, kun verovelvollinen saa asunnon käyttöönsä työ- tai virkasuhteeseen liittyvän vuokrasuhteen perusteella tai palkkaan sisältyvänä etuna. Jos työnantaja maksaa työntekijän omistaman tai vuokraaman asunnon menoja, ei asuntoa käsitellä luontoisetuna. Tällaisissa tapauksissa työnantajan maksamat menot ovat työntekijän palkkaa. Jos kysymyksessä on osakeyhtiön ja sen osakkaan välinen järjestely, kysymyksessä voi olla peitelty osinko.

Esillä olevassa tapauksessa yhtiö vuokrasi osakkaaltaan tämän omistaman asunnon ja luovutti sen tämän jälkeen samaisen osakkaan puolisolle perheen työsuhdeasunnoksi. KHO katsoi, että huoneisto ei ollut siirtynyt yhtiön määräysvaltaan sillä tavoin, että kysymyksessä olisi työntekijälle luontoisetuna annettu asunto. Toteutettu järjestely ei vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta (VML 28 §). Osakkaalle maksettu vuokra ei ollut yhtiön elinkeinotulosta vähennyskelpoinen meno, vaan kysymyksessä oli VML 29 §:n mukainen peitelty osinko.

Myös ratkaisussa KHO 28.4.2010 T 927 oli esillä VML 28 §:n soveltaminen. Siinä osakeyhtiö (A Oy) oli antanut työntekijälleen työsuhdeasunnoksi asunnon, joka oli vuokrattu työntekijän ja tämän puolison omistamalta osakeyhtiöltä (C Oy). Työntekijälle annettua etua ei pidetty asuntoetuna, vaan A Oy:n C Oy:lle maksama vuokra ja kiinteistön käyttökustannukset katsottiin työntekijän palkkatuloksi, josta olisi tullut toimittaa ennakonpidätys ja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksu.

KHO 2010:9

KHO 2010:9 Osittaisjakautuminen

KHO 2010:9 Osittaisjakautuminen

KHO 2010:9

Taustaa

Osittaisjakautumisella tarkoitetaan EVL 52c.1 §:n 2 kohdan mukaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö selvitysmenettelyttä siirtää ilman, että se purkautuu, yhden tai useamman liiketoimintakokonaisuutensa sellaisenaan vastaanottavalle yhtiölle ja jättää vähintään yhden liiketoimintakokonaisuuden siirtävään yhtiöön. Jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita.

Osittaisjakautumisessa siirrettävän kokonaisuuden tulee muodostaa liiketoimintakokonaisuus. Lain mukaan tällä tarkoitetaan yhtiön osan kaikkia varoja ja vastuita, jotka hallinnollisesti muodostavat itsenäisen toiminnan eli omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön. Seuraava KHO:n ratkaisu osoittaa, että tytäryhtiön osakekanta voi eräin edellytyksin muodostaa liiketoimintakokonaisuuden, joka voidaan osittaisjakautumisessa siirtää toiseen yhtiöön.

Tapaus

A Oy omisti B Oy:n osakekannan. A Oy harjoitti tuotannollista valmistustoimintaa kahdessa tuotantolaitoksessaan ja B Oy harjoitti tästä toiminnasta erillistä liiketoimintaa. A Oy:n oli tarkoitus tehdä osakeyhtiölain 17 luvun 2 §:n 1 momentin 2 kohdan mukainen osittaisjakautuminen siten, että siirron kohteena oli pelkästään B Oy:n osakekanta. Siirrettävään kokonaisuuteen ei liittynyt muita varoja tai vastuita kuin tytäryhtiön osakkeet.

Kun otettiin huomioon, että B Oy:n harjoittama toiminta muodosti A Oy:n muusta liiketoiminnasta erillisen ja omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön, katsottiin B Oy:n osakekannan muodostavan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n 2 momentissa tarkoitetun liiketoimintakokonaisuuden. Järjestelyyn sovellettiin mainitun lain 52 c §:n säännöksiä osittaisjakautumisesta.

Kommentit

KHO:n ratkaisussa on kysymys rajanvedosta käsitteiden liiketoimintakokonaisuus ja yksittäiset varat välillä. Hallituksen esityksessä 247/2006, s. 7, todetaan, että osittaisjakautuminen ei koske pelkkää varojen siirtämistä ilman, että myös harjoitettava liiketoiminta siirretään. Osittaisjakautuva yhtiö A Oy harjoitti tuotannollista valmistustoimintaa ja sen tytäryhtiö B Oy tästä erillistä liiketoimintaa. Jos B Oy:n harjoittamaa liiketoimintaa ei olisi jo aikaisemmin yhtiöitetty tytäryhtiöön, A Oy:llä olisi mitä ilmeisimmin ollut kaksi liiketoimintakokonaisuutta ja se olisi voinut osittaisjakautumisella siirtää toisen erilliseen yhtiöön. Kun yhtiöittäminen kuitenkin on tapahtunut, ollaan osittaisjakautumisen näkökulmasta aika paljon tulkinnanvaraisemmassa tilanteessa. Ratkaisussa on kiinnitetty huomiota siihen, että B Oy:n toiminta muodostaa A Oy:n toiminnasta erillisen ja omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön. Tämän vuoksi osittaisjakautumisessa katsottiin olevan kysymyksessä liiketoimintakokonaisuus, vaikka siinä siirtyikin vain tytäryhtiön osakekanta.

Osittaisjakautuminen on ollut esillä myös ratkaisussa KHO 23.2.2010 t. 323. Siinä katsottiin, että yhtiön liiketoiminnan käytössä ollut yksittäinen kiinteistö ei muodostanut liiketoimintakokonaisuutta. Tämän vuoksi sitä ei voitu siirtää osittaisjakautumisessa. Kokonaisjakautumisessa tällainen siirto on kuitenkin mahdollista.

KHO 12.1.2010 t. 20

KHO 12.1.2010 t. 20 Tulon veronalaisuus, velan anteeksianto

KHO 12.1.2010 t. 20 Tulon veronalaisuus, velan anteeksianto

KHO 12.1.2010 t. 20

Taustaa

Verolainsäädännössä ei ole säännöksiä, jotka nimenomaisesti koskisivat velan anteeksiannon vaikutusta velallisen verotukseen. Tästä huolimatta oikeustila on oikeuskäytännön kannanottojen myötä varsin vakiintunut: Velan anteeksiannosta ei synny velalliselle veronalaista tuloa siltä osin kuin saaminen on velkojalle luopumishetkellä arvoton. Keskeinen asiaa koskeva ennakkopäätös on ratkaisu KHO 1972 I 51. Siinä todettiin, että akordietua ei katsota velallisen verotuksessa EVL 4 §:ssä tarkoitetuksi rahanarvoiseksi etuudeksi siltä saatavien osalta, joka todetaan luopumishetkellä arvottomaksi.

Velan anteeksiannosta puhuttaessa on erotettava toisistaan tilanteet, joissa anteeksianto kohdistuu maksamattomaan kauppahintaan tai ostovelkoihin ja toisaalta tilanteet, joissa on kysymys erillisen velan anteeksiannosta. Tapauksissa, joissa saamisesta luopuminen selvästi kohdistuu maksamatta olevaan kauppahintaan, anteeksianto voidaan katsoa ostohinnan alentumiseksi. Tällöin tapaukseen sovelletaan oikaisueriä koskevia säännöksiä. Erillisen velan anteeksiannossa anteeksiannettava velka voi muodostua varsinaisesta velkapääomasta ja kertyneistä maksamattomista koroista. Korot on voitu kuitenkin jo aikaisemmin vähentää verotuksessa suoriteperusteisesti. Seuraavassa tapauksessa on otettu kantaa siihen, onko velan anteeksianto maksamattomien korkojenkin osalta verovapaata.

Tapaus

Omaisuudenhoitoyhtiö Arsenal-SSP Oy oli myöntänyt A Oy:lle 1 131 290,51 markan akordin, josta velan pääoman osuus oli 438 107,70 markkaa sekä korkojen ja kulujen osuus yhteensä 693 182,81 markkaa. Omaisuudenhoitoyhtiö katsoi saatuaan 200 000 markan suorituksen saatavansa 1 131 290,51 markan osalta arvottomaksi. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kun velkoja akordissa luopui saatavastaan, velalliselle ei syntynyt elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 §:ssä tarkoitettua rahanarvoiseksi eduksi katsottavaa tuloa siltä osin kuin saatava sen anteeksiannon tapahtuessa oli velkojalle arvoton. Sillä seikalla, että Omaisuudenhoitoyhtiö Arsenal-SSP Oy luopui akordissa erääntyneistä koroista ja kuluista, jotka oli jo vähennetty suoriteperusteisesti A Oy:n verotuksissa, ei ollut asiassa merkitystä. Siten akordissa anteeksi annettu velka ei ollut A Oy:n veronalaista tuloa myöskään korkojen ja kulujen osalta. Verovuosi 1998.

Kommentit

Se, että velan anteeksiantamisen yhteydessä ei velalliselle synny veronalaista tuloa, perustuu kahteen näkökohtaan. Ensinnäkin EVL 4 §:n sanamuotoon, jonka mukaan veronalaista on rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot. Jos velallisen velat ovat niin suuret, ettei hän kykene niistä suoriutumaan, ei sopiminen velan osittaisesta anteeksiannosta merkitse velkojan puolelta minkäänlaisen uuden varallisuusedun antamista velalliselle, vaan lähinnä menetyksen toteamista. Kun velallinenkaan ei vapaudu mistään sellaisesta suorituksesta, jonka hän muuten tekisi, ei hän saa EVL 4 §:ssä tarkoitettua rahanarvoista etuutta. Toiseksi, jos velan anteeksianto katsottaisiin maksukyvyttömyystilanteessa veronalaiseksi tuloksi, aikaisemman velkojan saatava muuttuisi osittain veronsaajien verosaatavaksi. Tämä vaikeuttaisi velkojen anteeksiannon käyttämistä yritystoiminnan tervehdyttämistoimenpiteenä.

Esillä olevassa tapauksessa verotuksessa jo vähennettyjen korkojen osuus anteeksiannettavasta velkapääomasta oli huomattavan suuri. Oikaisulautakunta ja hallinto-oikeus katsoivat, että velalliselle muodostui anteeksiannettujen korkovelkojen osalta veronalalaista tuloa. Näin ollen ne katsoivat, että koron osalta tilanne olisi samanlainen kuin ostovelkojen anteeksiannossa. Koron anteeksiannossa olisi siis kysymys tavallaan oikaisuerästä. Korkein hallinto-oikeus kuitenkin päätyi siihen, että sillä seikalla, että velkoja luopuu erääntyneistä koroista, jotka on suoriteperusteisesti vähennetty yhtiön verotuksessa, ei ole merkitystä. Tältäkään osin velalliselle ei siis syntynyt veronalaista tuloa, kun korkosaatava oli anteeksiannon ajankohtana velkojalle arvoton.

KHO 2009:94

KHO 2009:94 Maa-alueen hankintameno

KHO 2009:94 Maa-alueen hankintameno

KHO 2009:94

Taustaa

EVL 14 §:n mukaan vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden hankintameno on hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneiden muuttuvien menojen määrä. Säännöstä sovelletaan myös kulumattoman käyttöomaisuuden kuten maa-alueiden ja arvopapereiden hankintamenojen määrittämiseen. Maa-alueen hankintamenoon kuuluvat luonnollisesti kauppahinta ja varainsiirtovero, mutta siihen voi kuulua myös muitakin maa-alueen hankinnan jälkeen suoritettavia menoja. Maa-alueen hankinnan jälkeen suoritettavien menojen osalta voi kuitenkin syntyä rajanvetoongelmia, onko meno luettava maaalueen hankintamenoon vai onko se sellaista pitkävaikutteista menoa, joka saadaan verotuksessa vähentää EVL 24 §:n mukaan poistoina. Seuraavassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa on otettu kantaa tähän rajanvetoon tiejärjestelyjen yhteydessä suoritettujen menojen osalta.

Tapaus

A:n omistamiensa liikepaikkojen läheisyyteen tulleiden kiertoliittymien rakentamisen johdosta maksamat korvaukset liittyivät A:n ja kunnan välisiin sopimuksiin alueen maankäytön kehittämisestä. Maksetut määrät olivat tonttien käytettävyyttä ja arvoa kohottavina osa tonttien hankintamenoa. Menoja ei voitu vähentää vuotuisin poistoin.

Kommentit

KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa osuuskunnan liikennemyymälän rakentamisen yhteydessä oli jouduttu rakentamaan toimivat liikennejärjestelyt. Tällöin Tiehallinto oli rakentanut yleiseen käyttöön tulleen kiertoliittymän, johon osuuskunnalla ei tietenkään ollut omistusoikeutta eikä mitään erityistä käyttöoikeuttakaan. Tierakentamisen kustannuksista oli sovittu osuuskunnan, Y:n kunnan ja tielaitoksen keskinäisellä sopimuksella. Osuuskunta oli maksanut osan kiertoliittymän rakentamiskustannuksista Tiehallinnolle.

Osuuskunnan X:n kaupungissa sijaitsevassa hypermarketissa oli tehty laajennus- ja muutosinvestointeja. Tässä yhteydessä X:n kaupunki oli saneerannut B-kadun liikenteellisesti toimivaksi hypermarketin laajennuksen kanssa. Osuuskunta oli osallistunut kadun saneerauksen kustannuksiin muiden lähialueella toimivien yritysten kanssa.

Kummassakin tapauksessa ovat olleet kysymyksessä menot, jotka aiheutuvat yleisen tien rakentamisesta tai kunnostamisesta toisen maalle. Tällaisia menoja voitaisiin pitää ”omaisuutta kerryttämättöminä” pitkävaikutteisina menoina, jotka vähennetään EVL 24 §:n mukaisina poistoina. Korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoi, että osuuskunnan osallistuminen yleisten tiealueiden muutoshankkeisiin on ollut osa maankäyttösopimukseen perustuvien velvollisuuksien kokonaisuutta. Osuuskunnan maksamien määrien on sen vuoksi katsottava olevan tonttien käytettävyyttä ja arvoa kohottavina osa tonttien hankintamenoa. Menoja ei voitu vähentää vuotuisina poistoina. Lopputulos on siis se, että menot vähennetään EVL 42.2 §:n mukaan ja käytännössä vasta sitten, kun kiinteistö luovutetaan.

KVL 76/2009

KVL 76/2009 Sulautumisvastike sekasulautumisessa

KVL 76/2009 Sulautumisvastike sekasulautumisessa

KVL 76/2009

Taustaa

EVL 52a §:n 1 kohdan mukaan sulautumissäännöksiä sovelletaan järjestelyihin, joissa yksi tai useampi osakeyhtiö (sulautuva yhtiö) purkautuen selvitysmenettelyttä siirtää kaikki varansa ja velkansa toiselle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö) ja joissa sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita. EVL 52a §:n 2 kohdasta ilmenee, että sulautumista koskevia säännöksiä sovelletaan myös tytäryhtiösulautumisiin ja sisaryhtiösulautumisiin, vaikka niissä ei annetakaan sulautumisvastiketta. Tytäryhtiösulautumisessa vastaanottava yhtiö omistaa kaikki sulautuvan yhtiön osakkeet. Sisaryhtiösulautumisessa sulautuvalla ja vastaanottavalla yhtiöllä on yhteinen emoyhtiö, joka omistaa kokonaan kummankin yhtiön osakkeet.

EVL 52a §:n sanamuoto on ongelmallinen niin sanotun sekasulautumisen kannalta. Sekasulautumisessa vastaanottava yhtiö omistaa osan sulautuvan yhtiön osakekannasta. Tällaisessa sulautumisessa vastaanottava yhtiö antaa muille sulautuvan yhtiön osakkaille sulautumisvastikkeen mutta itselleen ei. Se ei voi antaa itselleen sulautumisvastiketta, sillä OYL 16:16.3 §:n mukaan vastaanottavan yhtiön omistamat sulautuvan yhtiön osakkeet eivät oikeuta sulautumisvastikkeeseen. Jos katsotaan, että EVL 52a §:ssä edellytetään, että kaikkien sulautuvan yhtiön osakkaiden – siis myös vastaanottavan yhtiön – tulee saada osakeomistuksensa mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön osakkeita, eivät sekasulautumiset olisi enää verotuksellisesti mahdollisia. Tällainen tulkinta merkitsisi sitä, että EVL:ssa edellytetään sellaista, joka ei OYL:n mukaan ole mahdollista.

Seuraavassa KVL:n ratkaisussa asiaan on otettu kantaa.

Tapaus

A Oy omisti 50 prosenttia B Oy:n osakkeista. B Oy sulautui osakeyhtiölain 16 luvun säännösten mukaisesti A Oy:öön siten, että B Oy:n kaikki varat ja velat siirtyvät A Oy:lle. Vastaanottavalle yhtiölle A Oy:lle ei suoritettu sulautumisvastiketta. Muut sulautuvan B Oy:n osakkaat saivat vastikkeena A Oy:n liikkeeseen laskemia uusia osakkeita.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun 52a §:n ja 52b §:n säännöksillä on pantu Suomessa täytäntöön Euroopan yhteisöjen neuvoston direktiivi 90/434/ETY (yritysjärjestelydirektiivi) sulautumisen osalta. Direktiivin 7 artiklan mukaan vastaanottavan yhtiön omistaessa osuuden siirtävän yhtiön pääomasta, vastaanottavan yhtiön tämän osuuden purkautuessa saama arvonkorotus ei saa johtaa minkäänlaiseen verotukseen.

Kun otettiin huomioon edellä todettu periaate sekä se, että muut sulautuvan yhtiön osakkaat kuin vastaanottava yhtiö A Oy saivat vastikkeena vastaanottavan yhtiön osakkeita, sulautumiseen sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52a §:n sekä 52b §:n säännöksiä sulautumisesta. (Ei-lainvoimainen)

Kommentit

Yritysjärjestelydirektiiviin perustuvat yritysjärjestelysäännökset sisällytettiin EVL:iin vuonna 1995 tehdyllä lainmuutoksella. Lainmuutoksen myötä sulautumissäännökseen tuli sulautumisvastiketta koskeva vaatimus. Alun perin tähän ei ollut poikkeamaa edes tytäryhtiö- ja sisaryhtiösulautumisten osalta. Käytännössä tytäryhtiö- ja sisaryhtiösulautumiset hyväksyttiin, vaikka niissä sulautumisvastiketta ei annettukaan. Sulautumisvastikevaatimusta ei siis pidetty ehdottomana. Vuoden 1995 lainmuutoksen yhteydessä ei missään vaiheessa sanottu eikä myöskään tarkoitettu, että sekasulautumiset jäisivät sulautumissäännösten soveltamisalan ulkopuolelle. Yritysjärjestelydirektiivi ei estä soveltamasta kansallisia sulautumista koskevia säännöksiä myös sekasulautumisiin. Käytännössä tällaisiin sulautumisiin on myös vuoden 1995 jälkeen sovellettu sulautumista koskevia säännöksiä, vaikka asiasta ei olekaan julkaistua oikeuskäytäntöä.

Sulautumisvastikkeen antamisvelvollisuus on ollut esillä myös ratkaisussa KHO 2007 T 2903 (=KVL 32/2007). Siinä oli kysymyksessä sulautuminen, jossa vastaanottava yhtiö omisti 60 prosenttia sulautuvan yhtiön osakekannasta ja vastaanottavan yhtiön kokonaan omistama emoyhtiö omisti loput sulautuvan yhtiön osakkeet. Ratkaisussa ei ollut kysymyksessä EVL 52a §:n 2 kohdassa tarkoitettu tytäryhtiösulautuminen, koska vastaanottava yhtiö omisti vain 60 prosenttia sulautuvan yhtiön osakkeista. Kysymyksessä ei ollut myöskään ”puhdas” sisaryhtiösulautuminen, sillä vastaanottavan yhtiön kaikki osakkeet omistava yhtiö omisti vain 40 prosenttia sulautuvan yhtiön osakkeista. Koska emoyhtiö omisti vastaanottavan yhtiön kokonaan ja sulautuvan yhtiön osaksi suoraan ja osaksi vastaanottavan yhtiön kautta, sulautuminen katsottiin EVL 52a §:n 2 kohdassa tarkoitettuun sulautumiseen verrattavaksi tilanteeksi ja siihen sovellettiin EVL 52b §:ää, vaikka sulautumisvastiketta ei annettu. Tapaus antaa tukea käsitykselle, että EVL 52 §:ssä oleva sulautumisvastikevaatimus ei ole poikkeukseton.

KVL on ratkaisussa 76/2009 perustellut päätöstään yritysjärjestelydirektiivin 7 artiklalla, josta ilmenee, että vastaanottavan yhtiön verotuksessa ei saa tapahtua tuloutuksia, kun se omistaa osan sulautuvan yhtiön pääomasta. Toiseksi lopputulosta puoltaa se, että muut sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat osakeomistuksensa mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön osakkeita. Tällaisen lopputuloksen suuntaan puhuu myös lainsäädäntöhistoria, oikeuskäytännön aikaisemmat kannanotot ja lainsäädännön tarkoitus.

Oikeustila ei kuitenkaan ole vielä selvä, sillä KVL:n päätöksestä on valitettu korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

KHO 2009:70

KHO 2009:70 Siirtohinnoitteluoikaisu ja peitelty osinko

KHO 2009:70 Siirtohinnoitteluoikaisu ja peitelty osinko

KHO 2009:70

Taustaa

Verolainsäädäntöön sisältyy useita säännöksiä, jotka sisältävät periaatteen käyvän markkinahinnan käyttöpakosta intressiyhteystilanteessa. Markkinaehtoisen hinnan tai käyvän arvon mukaisen hinnoittelun vaatimisella turvataan se, että tulot ja menot kohdistuvat verotuksessa oikeille verovelvollisille. Käyvästä arvosta poikkeava hinnoittelu intressiyhteystilanteessa ei siis johda verosta vapautumiseen. Tällaisia markkinaehtoiseen hinnoitteluun velvoittavia säännöksiä ovat veron kiertämistä koskeva VML 28 §, peitellyn osingon verotusta sääntelevä VML 29 § ja siirtohinnoitteluoikaisusäännöksen sisältävä VML 31 §.

VML 31 § koski aikaisemmin vain kansainvälistä peiteltyä voitonsiirtoa. Uudessa, verovuodesta 2007 alkaen voimassa olevassa muodossaan säännös koskee myös puhtaasti kotimaisia liiketoimia. Säännöksen ydinaluetta ovat kuitenkin edelleenkin rajat ylittävät tilanteet. Myös seuraava tapaus koskee säännöksen soveltamista rajat ylittävissä tilanteissa. Tämän ohella tapauksessa on esillä se, mikä on VML 31 §:n ja VML 29 §:n keskinäinen suhde.

Tapaus

Verotusmenettelystä annetun lain 31 §:ää ei sovellettu A Oyj:n verotuksessa sen saadessa alihintaan osakkeita samaan konserniin kuuluvalta ruotsalaiselta yhtiöltä. A Oyj:n saaman edun osalta kysymys oli tilanteesta, johon verotusmenettelystä annetun lain 29 § sanamuotonsa perusteella sinänsä soveltuu. Koska järjestelyn ei voitu katsoa tapahtuneen hakemuksessa ilmenneiden tietojen perusteella osingosta menevän veron välttämiseksi A Oyj:n saamaa etua ei ollut perusteltua lukea yhtiön tuloksi verotusmenettelystä annetun lain 29 §:ssä tarkoitettuna peiteltynä osinkona.

A Oyj:n suomalainen tytäryhtiö luovutti alihintaan ulkomaisen, samaan konserniin kuuluvan yhtiön osakkeet konserniin kuuluvalle toiselle yhtiölle. Koska luovutettuja osakkeita voitiin hakemuksen olosuhteissa pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:ssä tarkoitetulla tavalla verovapaasti luovutettavina osakkeina, luovuttavan yhtiön verotettava tulo ei jäänyt pienemmäksi tai tappio muodostunut suuremmaksi kuin se olisi muodostunut käypää hintaa käytettäessä. Näissä olosuhteissa verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n säännös ei tullut tytäryhtiön verotuksessa sovellettavaksi. Tytäryhtiön tuloon ei tullut tehdä lisäystä myöskään verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n nojalla.

Kommentit

VML 31 §:n siirtohintaoikaisu koskee tilanteita, joissa verovelvollisen elinkeinotoiminnan tulo tai muun toiminnan tulo on etuyhteystilanteessa markkinaehtoisesta hinnoittelusta poikkeavan hinnoittelun vuoksi jäänyt pienemmäksi tai tappio muodostunut suuremmaksi kuin tulo muutoin olisi ollut. Tällöin tuloon lisätään määrä, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa sitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu. Mahdollista kuitenkin on, että tulo ei olisi käypää arvoa vastaavaa hintaa käytettäessä muodostunut yhtään sen suuremmaksi kuin verovelvollisen käyttämälläkään hinnalla. Syynä tähän voi olla esimerkiksi se, että tulo olisi ollut verovapaata. Siirtohintaoikaisua ei tällöin voida tehdä.

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa A Oyj:n suomalainen tytäryhtiö myi omistamansa puolalaisen tytäryhtiön osakkeet kirjanpitoarvosta A Oyj:n puolalaiselle tytäryhtiölle. Kirjanpitoarvo oli selvästi käypää arvoa alempi. Tytäryhtiön tuloon ei tehty VML 31 §:ssä tarkoitettua lisäystä, koska osakkeet olivat käyttöomaisuusosakkeita, jotka voitiin luovuttaa verovapaasti. Kun tytäryhtiö myi osakkeita alihintaan emoyhtiönsä toiselle tytäryhtiölle, voisi kysymys olla peitellystä osingosta, jos etu tulee emoyhtiön hyväksi. Vakiintuneena käytäntönä kuitenkin on ollut, että VML 29 §:n edellyttämää lisäystä ei tehdä peiteltyä osinkoa jakaneen yhtiön tuloon, jos käyvän arvon käyttämisestä aiheutunut tulonlisäys ei olisi ollut veronalaista tuloa. Tämän vuoksi tulonlisäystä ei tehty A Oyj:n tytäryhtiön verotuksessa myöskään VML 29 §:n nojalla.

A Oyj osti siihen tytäryhtiösuhteessa olevalta ruotsalaiselta konserniyhtiöltä sen omistamat puolalaisen yhtiön osakkeet alihintaan. Kun osakkeista ei verotuksessa voida tehdä kulukirjauksia, ei A Oyj:n tulo jäänyt pienemmäksi kuin se olisi ollut käypää hintaa käytettäessä. Sinänsä A Oyj saa tietyn etuuden, kun se ostaa osakkeet alihintaan, joskin myyjätytäryhtiön osakkeiden arvo vastaavasti alenee. Selvää on, että VML 31 § ei koske luovutuksensaajan verotusta siitä edusta, jonka tämä on saanut saadessaan omaisuutta käypää arvoa alemmalla hinnalla. VML 31 §:ää ei siis voitu soveltaa.

Kun A Oyj osti siihen tytäryhtiösuhteessa olevalta yhtiöltä osakkeita alihintaan, on kantaa otettava myös VML 29 §:n soveltamiseen. KVL oli katsonut, että hinnoittelun hyväksyttävyyttä tuli esillä olevassa tapauksessa tarkastella VML 31:n nojalla ja kun se ei soveltunut, ei asiassa enää tullut harkittavaksi VML 29 §:n soveltaminen. KHO oli tässä toisella kannalla. KHO:n kannan mukaan VML 31 § ei ole esteenä sille, että luovutuksensaajan verotuksessa voitaisiin soveltaa VML 29 §:ää tämän säännöksen soveltamisedellytysten täyttyessä. Kun A Oyj on saanut ostaa ruotsalaiseen alakonserniin kuuluvalta yhtiöltä osakkeita alihintaan, on kysymys sinänsä tilanteesta, jossa VML 29 § soveltuu: käypää arvoa alemman hinnan muodossa saatu etu siirtyy yhtiöstä osakkaalle. Avoin osinko olisi kuitenkin ollut verovapaata tuloa. Kun osakekauppajärjestelyjen ei voitu katsoa tapahtuneen osingosta menevän veron välttämiseksi, ei VML 29 §:ää voitu soveltaa A Oy:n verotuksessa.

Kaiken kaikkiaan ratkaisu sisältää kolme tärkeätä kannanottoa: 1) Jos tulo olisi verovapaata tuloa EVL 6b §:n nojalla, ei VML 31 ja 29 §:n nojalla tehdä tulonlisäystä osakkeet luovuttaneen yhtiön verotuksessa. 2) VML 29 §:ää voidaan soveltaa myös VML 31 §:n mukaisen etuyhteyden täyttyessä eli VML 31 § ei sulje pois VML 29 §:ää. 3) Kun osinko olisi ollut alihinnoittelun muodossa edun saaneen osakeyhtiön verovapaata tuloa, ei järjestelyihin katsottu ryhdytyn osingosta menevän veron välttämiseksi ja peiteltyä osinkoa koskevaa VML 29 §:ää ei sovellettu. Osingon verovapaus vaikuttaa siis VML 29 §:n soveltamisharkintaan.

KHO 2009:66

KHO 2009:66 Osakkeiden alihinnoiteltu luovutus osakeyhtiöön

KHO 2009:66 Osakkeiden alihinnoiteltu luovutus osakeyhtiöön

KHO 2009:66

Taustaa

Edellisen tapauksen yhteydessä mainitut VML 28, 29 ja 31 § edellyttävät käyvän arvon käyttämistä luovutushintana näiden säännösten alaan kuuluvissa omaisuuden luovutuksissa. Kun sitten siirrytään näiden säännösten ulkopuolelle, ollaan epämääräisemmällä alueella. Selvää on, että verovelvollisen ei tarvitse tavoitella mahdollisimman suurta tuloa ja verotuksessakin tämä yleensä on hyväksyttävä. Sen vuoksi verovelvollisen tuloksi ei voida esimerkiksi omaisuuden luovutustilanteissa lukea suurempaa kauppahintaa kuin mitä on sovittu, vaikka kauppahinta olisikin käypää arvoa alempi. Kun kysymyksessä on omaisuuden luovutus osakeyhtiöön, jonka osakas verovelvollinen on, tilanne muuttuu toisenlaiseksi. Tämä ilmenee seuraavasta KHO:n ratkaisusta.

Tapaus

Henkilöt A, B ja C omistivat X Oy:n osakekannan. A, B ja C perustivat kukin osakeyhtiön, jonka kaikki osakkeet perustaja merkitsi. Kun A, B ja C myivät omistamansa X Oy:n osakkeet perustamalleen uudelle yhtiölle käyvän arvon alittavaan hintaan, luovutusten katsottiin olevan apporttiin verrattavia sijoituksia. Osakeyhtiöön näin sijoitetun omaisuuden luovutushinnaksi henkilöiden verotuksessa katsottiin X Oy:n osakkeiden käypä arvo luovutushetkellä.

Kommentit

Kun omaisuutta sijoitetaan apporttiehdoin osakeyhtiöön, katsotaan luovutushinnaksi käypä arvo (ks. KHO 29.12.1993 t. 5330). Yhtymään tehtävien omaisuussijoitusten käyvän arvon mukainen arvostaminen on säädetty EVL 51b.2 §:ssä. Nämä seikat puoltavat sitä, että myös myytäessä omalle osakeyhtiölle omaisuutta alihintaan, tulee luovutushinnaksi katsoa käypä arvo. Esillä olevassa tapauksessa alihintainen omaisuuden myyminen omalle osakeyhtiölle on rinnastettu apporttiehtoiseen luovutukseen ja päädytty käyvän arvon mukaiseen tuloutukseen.

Kun omaisuuden luovuttajana oli luonnollinen henkilö ja luovutukseen sovellettiin TVL:n säännöksiä, ei kysymyksessä ollut siirtohinnoitteluoikaisun (VML 31 §) soveltamisalaan kuuluva luovutus. Jos omaisuuden luovutushinnaksi osakkaan verotuksessa katsotaan käytettyä luovutushintaa korkeampi käypä arvo, tulisi erotus osakkaan verotuksessa katsoa pääomansijoitukseksi yhtiöön ja lukea sen vuoksi osakkeen hankintamenoon. Vastaavasti alihintaisella luovutuksella omaisuutta saaneen yhtiön verotuksessa omaisuuden hankintamenoksi tulee katsoa käypä arvo.

KHO 2009:64

KHO 2009:64 Pääomasijoitustoiminta

KHO 2009:64 Pääomasijoitustoiminta

KHO 2009:64

Taustaa

Elinkeinoverolain 6.1 §:n 1 kohdan mukaan veronalaista tuloa eivät ole muun kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan sekä säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamat käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinnat siten kuin 6b §:ssä säädetään. Pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön saamat käyttöomaisuusosakkeiden luovutushinnat ovat siis veronalaista tuloa, vaikka EVL 6b §:ssä säädetyt omistusaikaa ja omistusosuutta koskevat edellytykset täyttyisivätkin. Tässä suhteessa pääomasijoitustoimintaa harjoittava osakeyhtiö on muita osakeyhtiöitä huonommassa asemassa. Tästä kuitenkin seuraa, että pääomasijoitustoimintaa harjoittava osakeyhtiö saa muista osakeyhtiöistä poiketen vähentää osakkeiden luovutuksista aiheutuvat tappiot ja purkutappiot EVL 6b §:n ja 51d.2 §:n estämättä.

Vaikka EVL:ssa puhutaankin pääomasijoitustoiminnasta, ei laissa kuitenkaan ole määritelty pääomasijoitustoiminnan käsitettä. Tältä osin tulkinta-apua joudutaan hakemaan etenkin lainvalmisteluaineistosta. Oikeuskäytännöstäkin löytyy jo useita ratkaisuja, joissa asia on ollut esillä. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa esillä on pääomasijoitustoiminta ja purkutappioiden vähennyskelpoisuus.

Tapaus

A Oy, jonka osakekannasta pääosan omisti pääomasijoitusrahasto, oli perustettu tuotannollista toimintaa harjoittavan B Oy:n osakkeiden hankkimista varten. Sen jälkeen kun A Oy oli hankkinut B Oy:n osakkeet, oli hankittu yhtiö tarkoitus purkaa ja siirtää B Oy:n liiketoiminta ja sillä olevat varat ja velat ennakkojako-osana A Oy:lle. A Oy:n ei katsottu harjoittavan pääomasijoitustoimintaa. Tämän vuoksi A Oy:llä ei ollut oikeutta vähentää B Oy:n purkautumisesta mahdollisesti aiheutuvaa purkutappiota.

Kommentit

Sitä, onko osakeyhtiö katsottava pääomasijoitustoimintaa harjoittavaksi verovelvolliseksi, tulee luonnollisesti arvioida yhtiön oman toiminnan luonteen perusteella. Oikeuskäytännössä on kuitenkin menty myös pidemmälle. Niinpä ratkaisussa KHO 2005:74 pääomasijoittajaksi katsottiin osakeyhtiö, jonka osakkeista pääomasijoitusrahastot omistivat 80 prosenttia, vaikka osakeyhtiön oma toiminta ei sinänsä ollutkaan pääomasijoitustoimintaa. Kyseisessä tapauksessa osakeyhtiö oli konsernin emoyhtiö, mutta sillä itsellään ei ollut minkäänlaista aktiivista liiketoimintaa. Kun yhtiö luovutti tytäryhtiönsä osakkeet, luovutushinta oli näin ollen veronalaista tuloa. Tällaista lopputulosta voidaan perustella sillä, että näin estetään pääomasijoittajilta mahdollisuus kiertää heihin kohdistuvaa rajoitusta tehdä verovapaita osakeluovutuksia siten, että väliin muodostetaan holdingyhtiö. Pääomasijoittajat osakeyhtiön omistajina voivat siten eräin edellytyksin ”saastuttaa” osakeyhtiön pääomasijoitustoimintaa harjoittavaksi. Kysymyksessä on pääomasijoitustoiminnan laajentava tulkinta.

Ratkaisun KHO 2005:74 linjan jatkuminen olisi merkinnyt sitä, että ratkaisun KHO 2009:64 tilanteessa purkutappio olisi tullut hyväksyä vähennyskelpoiseksi. Tällä tavalla asia ratkaistiinkin KVL:ssa, tosin tiukan äänestyksen jälkeen. KHO päätyi kuitenkin toiselle kannalle, eikä se katsonut A Oy:tä pääomasijoitustoimintaa harjoittavaksi yhtiöksi. Perusteluna oli se, että A Oy oli perustettu vain B Oy:n osakkeiden hankintaa varten ja B Oy oli tarkoitus välittömästi hankinnan jälkeen purkaa, jolloin A Oy jatkoi sen liiketoimintaa. Päätös ei merkitse sitä, etteikö pääomasijoittajilla osakeyhtiön omistajina voisi edelleenkin olla ”saastuttamisvaikutus”, mutta lopputulos kuitenkin rajaa tätä. Päätös ei myöskään merkitse sitä, etteikö pääomasijoittajien omistama osakeyhtiö voisi vähentää osakkeiden luovutustappioita tai purkutappioita. Se voi ne vähentää, jos yhtiö ”pääsee” pääomasijoittajaksi. Pelkästään toisen yhtiön hankintaa, sen purkamista ja toiminnan jatkamista varten perustettu yhtiö ei kuitenkaan ole tällainen.

KHO 2009:50

KHO 2009:50 Elinkeinoverolain soveltamisala, kiinteistönvälittäjä

KHO 2009:50 Elinkeinoverolain soveltamisala, kiinteistönvälittäjä

KHO 2009:50

Taustaa

Elinkeinoverolakia on vanhassa oikeuskäytännössä sovellettu sellaisiinkin asunto- ja kiinteistöyhtiöiden osakkeita tai kiinteistöjä myyviin verovelvollisiin, joita ei elinkeinotoiminnan normaalien tunnusmerkkien mukaan voida varsinaisesti pitää elinkeinonharjoittajina. Kysymyksessä on usein ollut rakennusliikkeen omistajana tai muutoin rakennusalalla aikanaan toiminut henkilö, joka on myynyt asunto- tai kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeita. Näitä tapauksia on vero-oikeudellisessa kirjallisuudessa kuvattu ”saastumisilmiö” -sanalla.

Veron määrään vaikuttaa se, verotetaanko luonnollista henkilöä asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden myynnistä EVL:n vai TVL:n mukaan. Jos toimintaan sovelletaan EVL:a, tulo jaetaan pääoma- ja ansiotuloksi, mutta jos verotus tehdään TVL:n mukaan, tulo on kokonaan pääomatuloa.

Seuraavassa tapauksessa saastumisilmiöön on otettu kantaa kiinteistönvälittäjän verotuksen osalta.

Tapaus

A oli ostanut yhdessä kahden muun henkilön kanssa samansuuruisin osuuksin kiinteistöosakeyhtiön osakekannan 737 000 eurolla. Myyjänä oli suuri suomalainen yritys. Yhtiön omistamassa asuintalossa oli 24 huoneistoa. Kaupan jälkeen kiinteistöosakeyhtiö muutettiin huoneistojen edelleen myynnin mahdollistamiseksi asunto-osakeyhtiöksi. Huoneistosta kolmea remontoitiin yhteensä 9 123 eurolla. Yhteisomistajat myivät verovuoden aikana 12 huoneistoa ulkopuolisille. Myynneistä syntyi voittoa yhteensä kolmelle osakkaalle 50 089 euroa. Vuoden 2003 lopussa yhteisomistuksessa oli vielä kuusi huoneistoa ja kunkin henkilökohtaisessa omistuksessa kaksi huoneistoa. A oli ammatiltaan kiinteistönvälittäjä ja myös muut ostajat olivat toimineet kiinteistönvälitysalalla.

Asiassa tuli ratkaistavaksi, oliko osakkeiden luovutuksesta saatua tuloa pidettävä A:n elinkeinotulona vai pääomatulona verotettavana luovutusvoittona. Korkein hallinto-oikeus totesi, ettei kummassakaan tapauksessa seuraa verovapautta, vaan ratkaisulla on vaikutusta vain verotuksen tasoon, mihin vaikuttavat verovelvollisen yksilölliset olosuhteet. A ei ollut itse pitänyt toimintaansa elinkeinotoimintana, eikä ollut pitänyt siitä kirjanpitoa. Toiminta oli käsittänyt pelkästään julkisesti myytävänä olleen kerrostalon ostamisen yhdessä kahden muun henkilön kanssa. Kohteessa oli suoritettu vain vähäisiä vuosikorjauksen luonteisia korjauksia ja kiinteistön yhtiömuotoa oli muutettu kohteen edelleen myyntiä varten. Toimintaan ei ollut liittynyt elinkeinotoiminnalle luonteenomaista jatkuvuutta, eikä sitä kirjanpitolakia sovellettaessa olisi pidetty vastoin verovelvollisen omaa käsitystä liike- tai ammattitoimintana. Toiminnassa oli kysymys sijoituksesta kiinteistöön tuoton saamiseksi luovutusvoiton ja vuokratulon muodossa. Tällaista sijoittamista ei ollut perusteltua pitää elinkeinotoimintana vastoin verovelvollisen omaa käsitystä, eikä asiaan voinut vaikuttaa verojärjestelmän nykyinen rakenne huomioon ottaen sekään seikka, että A oli toiminut omistamansa osakeyhtiön puitteissa kiinteistönvälittäjänä. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:n saama voitto oli verotettava tuloverolain luovutusvoiton verottamista koskevien säännösten mukaan.

Kommentit

KHO:n päätöksen perusteluissa on kaksi elementtiä. Ensiksi on arvioitu sitä, täyttääkö toiminta elinkeinotoiminnan yleiset tunnusmerkit. Kohteessa oli suoritettu vain vähäisiä kunnostustoimenpiteitä ja kiinteistöosakeyhtiö oli muutettu asunto-osakeyhtiöksi. Rakennustoiminnalle luonteenomaisia mittavia saneeraustoimenpiteitä ei ollut tehty. Toiminta ei täyttänyt myöskään elinkeinotoiminnalle luonteenomaista jatkuvuuden vaatimusta, vaan pikemminkin kysymys oli ainutkertaisesta projektista, jossa ostettiin julkisesti myytävänä ollut kerrostalo, ja myytiin se myöhemmin useilla eri kaupoilla. Yleisten tunnusmerkkien valossa kysymys ei ollut elinkeinotoiminnasta.

Tämän jälkeen on arvioitu sitä, mikä merkitys on sillä, että verovelvollinen on ammatiltaan kiinteistönvälittäjä ja että hän on osakkaana kiinteistönvälitysyhtiössä. Tältä osin kysymys on siis saastumisvaikutuksen arvioinnista. Kun toimintaa oli sen luonteen mukaan pidettävä TVL:n mukaisena sijoitustoimintana eikä elinkeinotoimintana, ei verojärjestelmän nykyrakenne huomioon ottaen toimintaa pidetty elinkeinotoimintana silläkään perusteella, että verovelvollinen oli toiminut omistamansa yhtiön puitteissa kiinteistönvälittäjänä. Saastumisvaikutusta ei siis ollut.

Lopputulos ja KHO:n päätöksen perustelut ovat ”sukua” ratkaisulle KHO 2008:54. Siinä maanviljelijän, joka oli rakentanut ja myynyt kaksi kesämökkiä tontteineen, ei katsottu harjoittavan elinkeinotoimintaa.

KVL 12/2009

KVL 12/2009 Jakautuminen ja vastaanottavan yhtiön osakkeiden myynti

KVL 12/2009 Jakautuminen ja vastaanottavan yhtiön osakkeiden myynti

KVL 12/2009

Taustaa

Osakeyhtiön jakautumisen tuloverotusta koskevat säännökset sisältyvät EVL 52c §:ään. Lain edellytykset täyttävässä jakautumisessa noudatetaan jatkuvuusperiaatetta. Jakautumisen yhteydessä ei aiheudu veroseuraamuksia sen paremmin jakautuvalle yhtiölle kuin sen osakkeenomistajillekaan. Vastaanottava yhtiö saa hankintamenoikseen jakautuvan yhtiön verotuksessa poistamatta olevat hankintamenot. Kysymyksessä ei kuitenkaan ole lopullinen veroetu vaan verotus vain siirtyy myöhäisempään ajankohtaan.

Jakautumisella yhtiökokonaisuus voidaan hajauttaa useaksi eri yhtiöksi samojen omistajien hallussa. Usein jakautuminen on keino, jolla pyritään taseen keventämiseen erottamalla varsinaisen ydinliiketoiminnan kannalta vähemmän tärkeä omaisuus erillisiin yhtiöihin. Taseen keventämisellä saatetaan pyrkiä parantamaan mahdollisuuksia esim. avainhenkilöiden sitouttamiseen, sukupolvenvaihdoksen toteuttamiseen tai varautumaan yrityksen tai sen osan myyntiin. Seuraavassa KVL:n ratkaisussa jakautumista on käytetty keinona kiinteistökokonaisuuden myymiseen pienempinä palasina.

Tapaus

Kuljetusliiketoimintaa harjoittavaan konserniin kuuluva A Oy omisti tontin sekä tontilla sijaitsevat terminaalirakennukset, jotka oli vuokrattu toisen konserniyhtiön käyttöön kuljetusliiketoiminnan harjoittamista varten. Vireillä olleiden asemakaavamuutosten vuoksi tontti ei jatkossa soveltuisi kuljetustoiminnan harjoittamiseen, minkä vuoksi konsernin oli tarkoitus luopua nykyisestä kiinteistöstä. Kiinteistökokonaisuudesta kiinnostunutta ostajaa ei ollut löytynyt.

Ennen kiinteistön myyntiä A Oy:n omistama kiinteistö oli tarkoitus jakaa kahdeksi erilliseksi tontiksi. Tämän jälkeen A Oy purkautuisi selvitysmenettelyttä ja siirtäisi kokonaisjakautumisena kummallekin perustettavalle osakeyhtiölle yhden tontin ja sillä olevat rakennukset. Kaikki jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saisivat vastikkeena vastaanotta­vien yhtiöiden liikkeeseen laskemia uusia osakkeita samassa suhteessa kuin he omistavat jakautuvan yhtiön osakkeita. Rahavastiketta ei annettaisi. Perustettujen yhtiöiden osakekannat oli tarkoitus tämän jälkeen myydä eri ostajille.

Edellä esitetyissä olosuhteissa jakautumiseen sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n säännöksiä jakautumisesta.

Kommentit

Yritysjärjestelyille tulee olla liiketaloudelliset perustelut. Esillä olevassa tapauksessa jakautumisen liiketaloudellinen peruste oli kiinteistökauppaan valmistautuminen. Yhtiön omistamalle kiinteistölle yhtenä kokonaisuutena ei löytynyt ostajaa. Tämän vuoksi kiinteistö jaettiin ensiksi kahdeksi erilliseksi tontiksi, joista kummallakin sijaitsi myös rakennuksia. Periaatteessa näiden kahden erillisen kiinteistön myyminen omistajayhtiön toimesta olisi jo saattanut olla helpompaa kuin alkuperäisen kiinteistökokonaisuuden myyminen. Omistajayhtiö olisi voinut myös muodostaa kummastakin kiinteistöstä erilliset kiinteistöosakeyhtiöt ja sen jälkeen myydä niiden osakekannat. Tällaista kiinteistöjen yhtiöittämistä ei mahdollisesti olisi voitu tehdä EVL 52d §:ssä tarkoitettuna veroneutraalina liiketoimintasiirtona. Yhden kiinteistön siirtäminen erilliseen yhtiöön ei yleensä ole liiketoimintasiirrossa edellytetty liiketoimintakokonaisuuden siirtäminen. Kiinteistöjen yhtiöittäminen ei tällöin olisi voinut tapahtua ilman veroseuraamuksia.

Kun kiinteistöjen yhtiöittäminen tapahtui jakautumisen kautta, lopputulos on toisenlainen. Kokonaisjakautumisessa ei edellytetä, että vastaanottavaan yhtiöön siirtyy liiketoimintakokonaisuus. Näin ollen kiinteistöt voitiin jakautumisella siirtää ilman veroseuraamuksia kahteen erilliseen kiinteistöosakeyhtiöön, ja jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saivat vastikkeena näiden yhtiön osakkeita. Jakautumisen jälkeen tapahtuvissa kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden myynneissä myyjinä ovat luonnollisesti jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat ja kaupoista syntyvä tulo tulee heille ja verotetaan heidän tulonaan. Osakkeenomistajan verotuksen osalta jakautumisessa saatu lykkäysetu päättyy tällöin. Verotuksellinen lopputulos voi toki olla toisenlainen ja jakautuvan yhtiön osakkaan kannalta edullisempi tai epäedullisempi kuin siinä vaihtoehdossa, että jakautuvan yhtiö itse olisi myynyt kiinteistöt tai kiinteistöosake­yhtiöiden osakkeet ja sen jälkeen jakanut varojaan osakkailleen.

Jakautumisen jälkeisiin osakkeiden myynteihin liittyy kuitenkin edelleen verotuksellista epävarmuutta ainakin niissä tilanteissa, joissa myydään sellaisen yh­tiön osakkeita, johon on siirretty jakautuvan yhtiön "ylimääräinen" varallisuus.

KHO 30.11.2009 t. 3394

KHO 30.11.2009 t. 3394 Arvopaperikauppa ja sukupolvenvaihdoshuojennus perintö - ja lahjaverotuksessa

KHO 30.11.2009 t. 3394 Arvopaperikauppa ja sukupolvenvaihdoshuojennus perintö - ja lahjaverotuksessa

KHO 30.11.2009 t. 3394

Taustaa

Perintö- ja lahjaverolakiin (PerVL) sisältyvien yritysten sukupolvenvaihdoshuojennussäännösten mukaan perintönä tai lahjana saaduista osakkeista menevä vero voidaan huojentaa kokonaan tai osittain. Huojennus toteutetaan jättämällä perintö- ja lahjavero osittain tai kokonaan maksuun panematta. Huojennuksen edellytyksenä on, että 1) veronalaiseen saantoon sisältyy yritys tai sen osa; 2) luovutuksensaaja jatkaa yritystoimintaa perintönä tai lahjana saamillaan varoilla yrityksessä; ja 3) verovelvollinen esittää huojentamista koskevan pyynnön verovirastolle ennen verotuksen toimittamista (PerVL 55.1 §). PerVL 57 §:n mukaan yrityksen osalla tarkoitetaan myös vähintään yhtä kymmenesosaa yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista.

Yrityksen käsitettä ei ole erikseen määritelty perintö- ja lahjaverolaissa. Yrityksellä tarkoitetaan kuitenkin lähtökohtaisesti liiketoimintaa harjoittavaa yhtiötä, jonka saamasta tulosta tulee suorittaa veroa elinkeinoverolain mukaan. Arvopaperikauppaa harjoittavat osakeyhtiöt ovat huojennussäännöksen soveltamisen kannalta ongelmallisia. Aikaisemmassa oikeuskäytännössä huojennussäännöksiä on sovellettu laajamittaista arvopaperikauppaa harjoittavan yhtiön osakkeisiin. Se että arvopaperikauppaa harjoittavaa osakeyhtiötä verotetaan EVL:n mukaan, ei kuitenkaan aina merkitse sitä, että PerVL:n sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä sovellettaisiin kyseessä olevan yhtiön osakkeiden perintö- tai lahjasaantoihin.

Tapaus

Osakeyhtiön osakekanta jakaantui 1 000 osakkeeseen, josta A omisti 520 sekä hänen kolme lastaan kukin erikseen 160 osaketta. Yhtiö oli rekisteröity 13.5.1987. Sen toimialana oli myydä ja ostaa, välittää ja omistaa arvopapereita ja asunto-osakkeita sekä vuokrata asuntoja ja kiinteistöjä. Yhtiö voi harjoittaa konsultointi-, tuonti- ja agentuuritoimintaa. A:n tarkoituksena oli lahjoittaa kullekin lapselleen erikseen vähintään 100 osaketta. Yhtiöllä ei ollut palkattua henkilökuntaa eikä palkkoja ollut maksettu. Hallituksen olivat 2006 muodostaneet A sekä hänen kaksi lastaan B ja C, mutta ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan hallituksen tulevat muodostamaan A kolmen lapsensa kanssa. Yhtiön liikevaihto oli 2004–2007 välisenä aikana vaihdellut noin 534 000 euron ja 832 000 euron välillä. Ostojen lukumäärä vuosina 2005–2007 oli vaihdellut 11 ja 75 oston välillä ja myyntien vastaavasti 13 ja 33 välillä. Ostot euroina olivat 2004–2007 olleet noin 512 000 eurosta noin 613 000 euroon ja myynnit noin 507 000 eurosta 830 000 euroon. Vaihto-omaisuus vuonna 2005 oli ollut 925 408 euroa ja vuonna 2006 yhteensä 1 031 714 euroa. Pitkäaikaista lainaa yhtiöllä oli vuosina 2005 ja 2006 ollut 164 824,17 euroa sekä lyhytaikaista vastaavasti 257 247,55 euroa ja 324 544,05 euroa. Yhtiö oli vuonna 2005 jakanut osinkoa 36 000 euroa ja vuonna 2006 kaikkiaan 48 000 euroa. Tilikauden 1.1.2006–31.12.2006 voitto oli ollut 154 864,70 euroa ja edellisten tilikausien voitto oli 31.12.2006 ollut 546 967,48 euroa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei aiottuihin Oy:n osakkeiden lahjoituksiin voitu näissä oloissa soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdosta koskevaa huojennussäännöstä, vaikka yhtiötä oli sen harjoittamasta arvopaperikaupasta saadusta tulosta verotettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisesti.

Kommentit

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan 13.6.2002 t. 1488 katsonut, että PerVL:n sukupolvenvaihdoshuojennuksia sovelletaan arvopaperikauppaa harjoittavaan yhtiöön.

Kyseisessä ratkaisussa päosin arvopaperikauppaa harjoittavan yhtiön liikevaihto oli noin 45 milj. euroa ja vaihto-omaisuusarvopapereiden hankintameno noin 4,5 milj. euroa. Myös ratkaisusta KHO 2006:100 ilmenee, että sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä voidaan soveltaa arvopaperikauppaa harjoittaviin yhtiöihin.

Toisaalta kaikki arvopaperikauppaa harjoittavat yhtiöt eivät ole päässeet sukupolvenvaihdoshuojennusten piiriin, vaikka yhtiön tuloverotus olisikin toimitettu EVL:n mukaan. Tämä ilmenee muun muassa ratkaisusta KHO 2003:53.

Siinä yhtiön liikevaihto oli vaihdellut noin 200 000–300 000 euron välillä ja vaihto-omaisuuden hankinatameno noin 660 000–720 000 euron välillä. Hallinto-oikeus ei soveltanut yhtiön osakkeiden lahjoitukseen sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä.

Korkein hallinto-oikeus ei tältä osin myöntänyt valituslupaa.

Nyt annettu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu 30.11.2009 t. 3394 vahvistaa sen, että osa arvopaperikauppaa harjoittavista yhtiöistä jää PerVL.n sukupolvenvaihdoshuojennusten ulkopuolelle. Se, että yhtiön harjoittamaa arvopaperikauppaa verotetaan EVL:n mukaan, ei aina johda sukupolvenvaihdoshuojennusten soveltamiseen. Vaikka yhtiön liikevaihto oli 500 000–800 000 euroa ja vaikka yhtiöllä oli vierasta pääomaa ja kauppojenkin määrä kohtuullinen, sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä ei sovellettu. Oma merkityksensä on ollut myös sillä, että yhtiön palveluksessa ei ollut työntekijöitä. Yhtiön toiminta ei siis ole ollut riittävän yritysmäistä, jotta sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä olisi sovellettu.

KHO 18.3.2009 t. 637

KHO 18.3.2009 t. 637 Peitelty osinko

KHO 18.3.2009 t. 637 Peitelty osinko

KHO 18.3.2009 t. 637

Taustaa

Jos yritys on joutunut taloudellisiin vaikeuksiin, mutta sen toiminta on jatkamiskelpoista, voidaan yritystoiminnan tervehdyttämiseksi ja velkajärjestelyjen aikaansaamiseksi ryhtyä yrityksen saneerauksesta annetun lain mukaiseen menettelyyn. Kun saneerausohjelma on vahvistettu, saneerausvelkojen ehdot määräytyvät saneerausohjelman mukaisesti. Saneerausvelalla tarkoitetaan kaikkia velallisen velkoja, jotka ovat syntyneet ennen yrityssaneeraushakemuksen vireilletuloa. Saneerausvelan olemassaolo voi päättyä jo saneerausohjelman vahvistamisessa. Näin käy silloin, kun kysymyksessä on saneerausvelka, jota velallinen tai velkoja ei ole menettelyssä ilmoittanut ja joka ei muutoin ole tullut selvittäjän tietoon ennen saneerausohjelman vahvistamista.

Tapaus

Käräjäoikeus oli päättänyt A Oy:n yrityssaneerauksen aloittamisesta 20.2.1995 ja vahvistanut saneerausohjelman 6.10.1995. Saneerausohjelmassa ei ollut mainittu A Oy:n osakkaalla B:llä ollutta saatavaa yhtiöltä. A Oy oli kuitenkin saneerausmenettelyn aloittamisen jälkeen lyhentänyt B:n saatavaa suorittamalla osakkaiden yksityismenoja.

Yrityksen saneerauksesta annetun lain mukaan velallinen ei saa maksaa saneerausvelkaa saneerausmenettelyn alettua, mutta velka kuitenkin lakkaa vasta, kun saneerausohjelma vahvistetaan. Koska B:n saatava A Oy:ltä ei ollut lakannut ennen saneerausohjelman vahvistamista, peiteltynä osinkona ei pidetty ennen saneerausohjelman vahvistamista suoritettuja osakkaan saatavan lyhennyksiä.

Kommentit

Peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta. Osakas voi saada tällaisen edun, jos yrityssaneerauksessa oleva osakeyhtiö maksaa osakkaalleen velkaa, jota ei ole mainittu saneerausohjelmassa ja joka siten on lain mukaan lakannut saneerausohjelman vahvistamisen yhteydessä. Kun velka on lakannut, ei suoritus ole velan maksua vaan peiteltyä osinkoa. Tältä osin ratkaisu jäi hallinto-oikeuden päätöksen varaan, sillä KHO myönsi valitusluvan vain siltä osin kuin valitus koski yhtiön osakkaalleen olevan velan lyhennyksiä saneerausohjelman vahvistamiseen asti.

Saneerausmenettelyn alkamisajankohta on ajankohta, jona tuomioistuin on tehnyt päätöksen saneerausmenettelyn aloittamisesta. KHO:n ratkaisemassa tapauksessa se oli 20.2.1995. Tästä alkaa karenssiaika, jonka aikana velallinen ei saa maksaa saneerausvelkaa. Vastoin tätä kieltoa suoritettu maksu on lain mukaan palautettava. Karenssiaika päättyy saneerausohjelman vahvistamiseen, joka KHO:n ratkaisemassa tapauksessa oli 6.10.1995. Tämän jälkeen velkojen maksuehdot määräytyvät saneerausohjelman mukaisesti ja osakkaallekin olevaa velkaa voidaan lyhentää ohjelman ehtojen mukaisesti eikä tällöin ole kysymyksessä peitelty osinko.

KHO:n ratkaisu koskee tilannetta, jossa yhtiö on saneerausmenettelyn alkamisen ja saneerausohjelman vahvistamisen välisenä aikana laissa olevasta kiellosta huolimatta lyhentänyt osakkaalleen olevaa velkaansa. Velan lyhennyksiä ei pidetty peiteltynä osinkona, koska osakkaan saatava yhtiöltä ei ollut vielä tuolloin lakannut. Voitaisiin ajatella, että suoritusten palautusvelvollisuudella ja silläkin, onko palautuksia maksettu, voisi olla merkitystä asian arvioinnissa. KHO:n päätöksen perusteluissa ei näitä kuitenkaan ole esitetty ratkaisuperusteina. Ratkaisun voidaan katsoa viittaavaan siihen suuntaan, että ratkaisevaa on ollut vain se, että suoritusajankohtana yhtiöllä on ollut velka osakkaalleen.

KHO 22.12.2008

KHO 22.12.2008 Pakollinen varaus verotuksessa

KHO 22.12.2008 Pakollinen varaus verotuksessa

KHO 22.12.2008

Taustaa

KPL 5:14 §:ssä säädetään vastaisten menojen ja menetysten vähentämisestä. Niiden vähentäminen tuotoista kirjan­pidossa on pakollista, jos ne kohdistuvat päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen, niiden toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä, niitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen ja ne perustuvat lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan. Jos tuloksesta vähennetyn menon tarkkaa määrää ei tiedetä, se merkitään taseessa pakolliseksi varaukseksi, muutoin erä on siirtoveloissa. Verotuksessa tällaisten erien vähentäminen on ongelmallista, mikä näkyy seuraavasta KHO:n ratkaisusta.

A Oy omisti kaatopaikka-alueen ja yhtiön tarkoituksena oli myydä toimialueellaan jätehuoltopalveluja omakustannushintaan. A Oy oli tehnyt kirjanpidossaan 302 272 euron suuruisen, tilikauden tulosta rasittamaan jääneen varauksen niiden tulevien kustannusten varalta, joita kaatopaikka-alueen maisemoinnista ja muusta jälkihoidosta tuli yhtiölle aiheutumaan siinä vaiheessa, kun toiminta alueella loppuu. Kun saadun selvityksen mukaan kaatopaikka-alue oli ollut normaalisti käytössä kysymyksessä olevana verovuonna eikä jälkihoitotöitä ollut tuona aikana suoritettu, ei velvollisuutta suorittaa alueen maisemointiin liittyviä menoja katsottu tuolloin vielä syntyneen. A Oy:llä ei näin ollen ollut oikeutta vähentää elinkeinotoiminnan tulostaan maisemointivelvoitteen täyttämisestä aiheutuvia kustannuksia varten tekemäänsä varausta.

Kommentit

KHO:n ratkaisu on sen aikaisemman linjan mukainen, sillä ratkaisuissa 1982 II 521 ja 1991 B 506 on päädytty vastaavalla tavalla kielteiseen lopputulokseen soranottoalueen kunnostamisvelvoitteen osalta. Kaatopaikka-alueen maisemointivelvoite perustuu jätelakiin ja soranottoalueen maisemointivelvoite maa-aines-lakiin. Ratkaisussa KHO 1991 B 506 yhtiö oli joutunut antamaan kunnostamisvelvoitteen täyttämisestä pankkitakauksen. Siitä huolimatta katsottiin, että menon suorittamisvelvollisuus ei ollut EVL 22 §:n mukaisesti syntynyt. Tämän vuoksi tällaiset menot saadaan vähentää verotuksessa vasta, kun maisemointi- ja jälkihoitotyöt tehdään. Tuore ratkaisu osoittaa, ettei KHO:n kanta ole muuttunut. Eduskunnan valtiovarainvaliokunta esitti vuonna 1992 antamassaan mietinnössä, että KPL:ssa tarkoitetut pakolliset varaukset säädetään verotuksessa vähennyskelpoisiksi. Tällaista hallituksen esitystä EVL:n muuttamiseksi ei kuitenkaan ole annettu.

KHO 19.12.2008 t. 3372

KHO 19.12.2008 t. 3372 Tasapoisto – hyllypoisto

KHO 19.12.2008 t. 3372 Tasapoisto – hyllypoisto

KHO 19.12.2008 t. 3372

Taustaa

EVL 54 §:n 2 momentin mukaan verovelvollinen ei saa verotuksessa vähentää poistoina suurempaa määrää kuin hän on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt. KPL 5:5 §:n mukaan pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. EVL:n mukaiset poistot ovat KPL:ssa tarkoitettuja suunnitelman mukaisia poistoja joustavampia, sillä EVL:n mukaan poistojen määrää voidaan vuosittain vapaasti vaihdella EVL:n sallimissa rajoissa. Suunnitelman mukaiset poistot sen sijaan tehdään pääsääntöisesti aina suunnitelman mukaisina.

EVL:n poistosäännösten joustavuus mahdollistaa sen, että verovelvollinen jonain vuonna jättää verotuksessa vähentämättä osan kirjanpidossaan tekemästään poistosta Tällaista kirjanpidossa tehtyä, mutta verotuksessa vähentämättä jätettyä poistoa nimitetään hyllypoistoksi. Kirjanpidossa poistona vähennetty määrä vähennetään verotuksessa myöhemmin. Syynä hyllypoistojen muodostumiseen voi luonnollisesti olla se, että kirjanpidon suunnitelman mukaiset poistot ovat EVL:n sallimia poistoja suuremmat. Joskus syynä voi olla myös se, että verovelvollinen ei halua verotuksessa tehdä EVL:n sallimia maksimipoistoja. Syynä tähän voi olla esimerkiksi se, että verovelvollisella on aikaisemmilta vuosilta vahvistettuja tappioita tai poiston tekemättä jättämisellä voidaan vaikuttaa työnantajan sosiaaliturva­maksun määrään.

Jos verovelvollinen ei jonain vuonna tee EVL 30 §:n mukaista 25 prosentin suuruista menojäännöspoistoa, on poistamatta oleva hankintameno ja poisto vastaavasti seuraavana vuonna suurempi. Epäselvää on sen sijaan ollut se, mitä verotuksessa poistolle tapahtuu, jos jonain vuonna jätetään tasapoisto tekemättä. Tästä on nyt saatu KHO:n ratkaisu.

Jos verovelvollinen jättää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:ssä tarkoitetuista pitkävaikutteisista menoista ja lain 37 §:ssä tarkoitetuista aineettomista oikeuksista kirjanpidossaan tekemänsä tasapoistot vähentämättä verotuksessa, verovelvollisella on oikeus vähentää edellä mainitut poistot sinä verovuonna, jonka aikana lain 24 §:ssä tai 37 §:ssä tarkoitettu poistoaika päättyy. Jos lain 37 §:ssä tarkoitettu aineeton oikeus luovutetaan tai menetetään, verotuksessa jäljellä oleva poistamaton hankintameno vähennetään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 41 §:n mukaisesti sinä verovuonna, jona omaisuus on luovutettu tai menetys todettu.

Kommentit

EVL 24 §:ssä säännellään niin sanottujen pitkävaikutteisten (omaisuutta kerryttämättömien) menojen jaksottaminen. EVL 37 § koskee erikseen luovutettavissa olevien aineettomien oikeuksien hankintamenojen jaksottamista. Säännökset ovat sisällöltään hyvin samankaltaisia. Kummankin säännöksen mukaan aktivoitu meno vähennetään yhtä suurina vuotuisina poistoina kymmenessä vuodessa tai sitä lyhyempänä taloudellisena vaikutusaikana. Kysymyksessä on siis tasapoisto, joskin 24 §:n poistojen osalta asiaa on joskus kyseenalaistettu. Jo aikaisemmin on oikeuskäytännössä (ks. KHO 19.5.2004 t. 1206) katsottu, että jos verovelvollinen jättää jonain vuonna tekemättä EVL 24 tai 37 §:n mukaisen tasapoiston, ei näitä poistoja voida siirtää sanottujen lainkohtien nojalla vähennettäväksi jäljellä ole­vien myöhempien verovuosien tasapoistojen vähentämisen yhteydessä. Avoimeksi kuitenkin on jäänyt se, mitä hyllytetylle poistolle sitten lopulta tapahtuu. Periaatteessa vaihtoehtoja on useitakin.

EVL:n lähtökohtana on pidettävä sitä, että jos meno on vähennyskelpoinen, sille tulee aina löytyä verovuosi, jonka kuluna se vähennetään. Jos hyllytetty poisto menisi kokonaan hukkaan, se olisi tämän lähtökohdan vastainen lopputulos. EVL 40 §:ssä on muun kuin EVL 30 ja 31 §:ssä tarkoitetun kuluvan käyttöomaisuuden lisä­poistoa koskeva säännös. EVL 41 §:ssä säännellään tällaisen omaisuuden poistamatta olevan hankintamenon vähentäminen luovutuksen yhteydessä. Nämä säännökset koskevat myös EVL 37 §:ssä tarkoitettuja aineettomia oikeuksia. EVL 24 §:ssä tarkoitetut pitkävaikutteiset menot eivät ole käyttöomaisuutta, joten EVL 40 §:n lisäpoisto ei oikeastaan koske niitä. Myöskään EVL 41 § ei koske EVL 24 §:ssä tarkoitettuja menoja. Jos EVL 40 ja 41 §:n katsotaan ilmaisevan EVL:iin sisältyvän yleisperiaatteen, niitä voidaan soveltaa myös EVL 24 §:ssä tarkoitettuihin menoihin. KHO samoin kuin KVL katsoi, että sekä EVL 24 §:ssä tarkoitettujen menojen että 37 §:ssä tarkoitettujen menojen hyllytetyt poistot vähennetään poistoajan päättymisvuonna tai jos omaisuus (37 §) luovutetaan, tehdään vähennys luovutusvuonna.

Tasapoistot eivät ole poiston hyllytystilanteessa niin joustavia kuin menojäännöspoistot, mutta ne eivät ole myöskään niin jäykkiä, että poisto menetettäisiin kokonaan, jos se jätetään jonain vuonna tekemättä. Mainittakoon, että Arvela II työryhmä (Verotus, tilinpäätös ja yhtiö­oikeus, Valtiovarainministeriön työryhmämuisto 4/2006) esitti, että poiston tekeminen verotuksessa olisi pakollista. Nykyisen hallituksen ohjelman mukaan työryhmän esittämää poistouudistusta ei toteuteta.

KHO 2008:74

KHO 2008:74 Osittaisjakautuminen – sijoitustoiminta

KHO 2008:74 Osittaisjakautuminen – sijoitustoiminta

KHO 2008:74

Taustaa

Kokonaisjakautumista on käytetty muun muassa keinona, jolla voidaan jakaa yhtiön elinkeinotoiminta ja muu toiminta eri yhtiöihin tai jolla voidaan erottaa varsinainen elinkeinotoiminta ja tämän toiminnan kannalta ylimääräinen nettovarallisuus eri yhtiöihin. Osittaisjakautumista saatetaan pyrkiä käyttämään vastaavalla tavalla, mutta tällöin erilliseen yhtiöön siirrettävän osan tulee täyttää liiketoimintakokonaisuuden vaatimus.

Tapaus

Kun A Oy, jonka toimialaksi yhtiöjärjestykseen oli merkitty puutarhaliiketoimintaan liittyvän toiminnan lisäksi arvo­paperikauppa ja muu sijoitustoiminta, aikoi siirtää sijoitusvarallisuutensa perustettavalle uudelle osakeyhtiölle, ei toteutettavaan yritysjärjestelyyn voitu soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n osittaisjakautumista koskevaa säännöstä. Siirrettävä varallisuus käsitti pankkitalletuksia 1 602 000 euroa, indeksilainan 100 000 euroa sekä rahastosijoituksia 828 696 euroa.

Kysymys ei ollut liiketoimintakokonaisuuden siirtämisestä, kun sijoitustoiminta ei ollut siirtävässä yhtiössä aktiivista ja kun siirrettävä varallisuus käsitti vain yksittäisiä varallisuuseriä eli rahavaroja ja rahastosijoituksia.

Kommentit

Kun osakeyhtiö harjoittaa arvopaperikauppaa ja lisäksi muuta liiketoimintaa, voi arvopaperikauppa sinänsä olla sellainen liiketoimintakokonaisuus, joka voidaan osittaisjakautumisella siirtää toiseen yhtiöön. Esillä oleva ratkaisu ei ole kannanotto tällaiseen tilanteeseen.

Tapauksessa esiintyvän A Oy:n nettovarallisuudesta sijoitusvarallisuus muodosti 34 prosenttia. Yhtiö ei kuitenkaan käynyt kyseessä olevilla varoilla varsinaisesti kauppaa eikä muutoinkaan harjoittanut aktiivista sijoitustoimintaa. Näiden seikkojen lisäksi KHO otti ratkaisussaan huomioon sen, ettei uuteen yhtiöön siirtyisi henkilökuntaa eikä käyttöomaisuutta. Kysymyksessä ei ollut EVL 52c.2 §:ssä tarkoitettu liiketoimintakokonaisuus.

Tapauksessa näkyy se, että osittaisjakautuminen on kokonaisjakautumiseen verrattuna jäykempi yritysjärjestelyn muoto. Syynä tähän on se, että osittaisjakautumisessa tulee vastaanottavaan yhtiöön siirtyä liiketoimintakokonaisuus. Kokonaisjakautumisessa ei ole vastaavaa vaatimusta. Tämän vuoksi niissä tilanteissa, joissa liiketoimintakokonaisuuden vaatimus muodostuu osittaisjakautumisen esteeksi, samaan lopputulokseen voidaan päästä kokonaisjakautumisella.

Kokonaisjakautuminen on kuitenkin menettelynä työläämpi ja epätarkoituksenmukaisempi, koska siinä jakautuva yhtiö purkautuu, jolloin myös mm. LY-tunnus muuttuu.

KHO 2008:73

KHO 2008:73 Osittaisjakautuminen – kiinteistöt

KHO 2008:73 Osittaisjakautuminen – kiinteistöt

KHO 2008:73

Taustaa

Elinkeinoverolakiin lisättiin osittaisjakautumista koskevat säännökset vuoden 2006 lopussa tehdyllä lainmuutoksella. Nyt osittaisjakautumisesta on saatu ensimmäiset KHO:n ratkaisut.

Osittaisjakautumisella tarkoitetaan EVL 52c.1 §:n 2 kohdan mukaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö selvitysmenettelyttä siirtää, ilman että se purkautuu, yhden tai useamman liiketoimintakokonaisuutensa sellaisenaan vastaanottavalle yhtiölle ja jättää vähintään yhden liiketoimintakokonaisuuden siirtävään yhtiöön. Jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita. Yhtiön hallussa olevien omien osakkeiden käyttäminen jakautumisvastikkeena tuli mahdolliseksi vuoden 2008 lopussa tehdyllä lainmuutoksella.

Osittaisjakautumiseen liittyvä keskeinen tulkintaongelma on se, millainen kokonaisuus tulee järjestelyssä siirtää, jotta kysymyksessä on liiketoimintakokonaisuus. EVL 52c.2 §:n mukaan liiketoimintakokonaisuudella tarkoitetaan yhtiön osan kaikkia varoja ja vastuita, jotka hallinnollisesti muodostavat itsenäisen toiminnan eli omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön. KHO:n osittaisjakautumista koskevissa ratkaisuissa on otettu kantaa liiketoimintakokonaisuuden käsitteeseen.

Tapaus

Suomalainen holdingyhtiö A Oy, joka on kansainvälisen kiinteistörahastoryhmän välillisesti omistama yhtiö, esitti ennakkoratkaisuhakemuksessa omistavansa satojen keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden, asunto-osakeyhtiöiden ja tavallisten kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeita Suomessa. A Oy:n omistamat kiinteistöt ja kiinteistöyhtiöt ovat erilaisia paitsi sijainniltaan myös arvoltaan, käyttötarkoitukseltaan ja tuotoiltaan. A Oy siirtää varoineen ja velkoineen kolme keskinäistä kiinteistöosakeyhtiötä, joiden osakkeet oikeuttavat X:n kaupungin keskustassa sijaitsevien liiketilojen hallintaan, perustettavalle uudelle yhtiölle.

Uusi yhtiö hallinnoi keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeita ja saa oikeuden kiinteistöjen vuokratuottoihin. Uuden yhtiön toiminta on itsenäistä ja voittoa tavoittelevaa. Katsottiin, että siirrettävät keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt muodostivat alueellisesti ja toiminnallisesti yhtenäisen vuokrauskohteen, jota voitiin pitää elinkeinoverolain 52 c §:n 2 momentissa tarkoitettuna liiketoimintakokonaisuutena ja kysymyksessä olevaan osittaisjakautumiseen sovellettiin sanotun lain 52 c §:n osittaisjakautumista koskevia säännöksiä.

Kommentit

Liiketoimintasiirtoa koskevassa oikeuskäytännössä on katsottu, että yhden oman toimitilakiinteistön tai yhden vuokrauskohteen siirtämisessä ei ole kysymys liiketoimintakokonaisuudesta. Kun osittaisjakautumisessa ja liiketoimintasiirrossa kummassakin on kyse liiketoimintakokonaisuuden siirtämisestä, on liiketoimintasiirtoa koskevalla vanhalla oikeuskäytännöllä ennakkopäätösarvoa osittaisjakautumistilanteissa. Esillä olevassa ratkaisussa kysymyksessä oli yksittäistä kiinteistöä laajempi kokonaisuus, joka lisäksi poikkesi toiminnallisesti jakautuvan yhtiön samassa kaupungissa omistamista muista vuokrauskohteista. Siirrettävä kokonaisuus katsottiin liiketoimintakokonaisuudeksi ja osittaisjakautuminen oli näin ollen mahdollista.

TVL 28 §:stä ilmenee, että osittaisjakautumista koskevia säännöksiä sovelletaan soveltuvin osin myös TVL:n mukaisessa verotuksessa. Näin myös sellainen kiinteistöjen ja osakehuoneistojen vuokraustoimintaa harjoittava yhtiö, jota verotetaan TVL:n mukaan, voi osittaisjakautua. Jotta osittaisjakautumista koskevia säännöksiä voidaan soveltaa, on jakautuvalla yhtiöllä oltava vähintään kaksi liike­toimintakokonaisuutta. Näistä toinen siirretään vastaanottavaan yhtiöön ja toinen jää jakautuvaan yhtiöön. TVL 28 §:n viittaussäännöksestä seuraa myös se, että EVL:n mukaan verotettava yhtiö voi jakautua siten, että vastaanottava yhtiö on TVL:n mukaan verotettava tai että jakautuva yhtiö jakautumisen jälkeen on TVL:n mukaan verotettava yhtiö.

Esillä olevassa tapauksessa on ollut kysymyksessä huomattavan laajamittainen vuokraustoiminta, sillä jakautuva yhtiö omisti eri puolella Suomea satojen keskinäisten ja tavallisten kiinteistöosakeyhtiöiden sekä asunto-osakeyhtiöiden osakkeita. Tapauksessa ei ole mainintoja jakautuvan tai vastaanottavan yhtiön verotuksen osalta rajanvedosta EVL:n ja TVL:n välillä, vaan viitatut lainkohdat ovat pelkästään EVL:n säännöksiä.

KHO 2008:18

KHO 2008:18 Työnantajan sosiaaliturvamaksu

KHO 2008:18 Työnantajan sosiaaliturvamaksu

KHO 2008:18

Taustaa

Keskeiset sulautumisen, jakautumisen liiketoimintasiirron ja osakevaihdon verotusta koskevat säännökset ovat EVL 52 – 52h §:ssä. Näiden säännösten keskeinen ajatus on se, että liiketaloudellisesti perustellut yritysjärjestelyt voidaan toteuttaa ilman tuloveroseuraamuksia ja mahdollinen verotus siirtyy myöhempään ajankohtaan. Yritysjärjestelyjä toteutettaessa on kuitenkin otettava huomioon myös monia sellaisia verotuskysymyksiä, joita ei käsitellä edellä mainituissa EVL:n säännöksissä. Tällaisia ovat mm. konserniavustus, tappiontasaus ja varainsiirtoverotus sekä yritysjärjestelyjen vaikutus työnantajan sosiaaliturvamaksuun.

Vuonna 2008 maksettavien palkkojen osalta yksityisen työnantajan sosiaaliturvamaksut ovat I maksuluokassa 2,771 %, II maksuluokassa 4,971 % ja III maksuluokassa 5,871 %. Maksuluokka määräytyy kalenterivuotta toiseksi edeltäneen vuoden kuluvan käyttöomaisuuden säännönmukaisten poistojen ja palkkojen perusteella. Uusi yritys kuuluu I maksuluokkaan. Palkkoja maksavissa yhtiöissä on näin ollen syytä muistaa myös sosiaaliturvamaksuluokkien porrastus, kun yritysjärjestelyjä suunnittellaan.

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetussa laissa ja asetuksessa ei ole yritysjärjestelyjä varten erityissäännöksiä. Eräs sosiaaliturvamaksua koskeva tulkintaongelma on ollut, onko jakautumisessa perustettu uusi osakeyhtiö sellainen uusi yritys, joka sijoittuu alimpaan eli I maksuluokkaan. Asiasta on nyt saatu KHO:n ratkaisu.

Tapaus

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n mukaisessa jakautumisessa perustettu yhtiö oli sellainen työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun asetuksen 1 §:n tarkoittama uusi työnantaja, jonka sosiaaliturvamaksu määräytyi alimman maksuluokan mukaan.

Kommentti

Periaatteessa sosiaaliturvamaksuluokan määräytymiseen jakautumisen jälkeen on kolme vaihtoehtoa: vastaanottavan yhtiön katsotaan oleva uusi yritys, vastaanottavan yhtiön sosiaaliturvamaksuluokka määräytyy jakautuvan yhtiön tietojen perusteella ja vastaanottavan yhtiön sosiaaliturvamaksuluokka määräytyy jakautuvan yhtiön vastaanottavalle siirtyneistä varoista tekemien poistojen ja palkkojen perusteella. Kaikkien vaihtoehtojen puolesta on mahdollista esittää erilaisia perusteluja.

Esillä olleessa tapauksessa B Oy oli jakautunut siten, että se oli siirtänyt kaikki varansa ja velkansa kahdelle perustettavalle uudelle yhtiölle A Oy:lle ja X Oy:lle. A Oy jatkoi B Oy:n varsinaista liiketoimintaa ja X Oy:öön siirrettiin sijoitustoiminta. Verovirasto ja hallintooikeus katsoivat, että A Oy:tä ei voida pitää sellaisena uutena työnantajana, jonka sosiaaliturvamaksu määräytyy alimman maksuluokan mukaan. Niiden mukaan vastaanottavan yhtiön (A Oy:n) sosiaaliturvamaksuluokka oli III, joka oli kaiketi määräytynyt jakautuvan yhtiön tietojen perusteella. Tällaista lopputulosta voidaan perustella jakautumisen yleisseuraantoluonteella. Sen mukaan vastaanottavan yhtiön on katsottava tulevan verotuksellisesti samanlaiseen asemaan kuin jakautuva yhtiö. Tässä tapauksessa tätä lopputulosta puolsivat myös taloudelliset realiteetit, sillä jakautuvan yhtiön ydinliiketoiminta ja tähän kuuluvan henkilöstö siirtyivät A Oy:lle.

Kokonaisjakautumisen yleisseuraantoluonteesta ei kuitenkaan voida verotuksessa aina tehdä ehdottomia johtopäätöksiä, sillä jakautumisen ja sulautumisen veroseuraamukset eivät kaikilta ole tämän periaatteen mukaisia. KHO nojautui omassa ratkaisussaan työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun asetuksen 1 §:n tulkintaan. Jakautumisessa perustettu uusi yhtiö ei voi kuulua asetuksen 1 §:ssä tarkoitettuihin II ja III maksuluokkiin, koska näihin luokkiin kuuluminen edellyttää, että yhtiöllä on asetuksessa edellytetyt poistoja ja palkkoja koskevat veroilmoitustiedot kalenterivuotta toiseksi edeltäneeltä vuodelta. Kun perustetulla A Oy:llä ei näitä voinut olla, se oli tällöin muu yksityinen työnantaja ja kuului I maksuluokkaan. KHO:n ratkaisuun ovat vaikuttaneet myös yhtiöoikeudelliset näkökohdat, sillä ratkaisussa todetaan, että vastaanottava yhtiö oli yhtiöoikeudellisesti uusi yhtiö.

Ratkaisu koski kokonaisjakautumista. Lopputulos on vastaava kuitenkin myös osittaisjakautumisessa, jos vastaanottava yhtiö on uusi yhtiö. Jakautuvan yhtiön sosiaaliturvamaksuluokkaan osittaisjakautuminen ei välittömästi vaikuta.

Nykyisin kokonaisjakautuminen ja osittaisjakautuminen on mahdollista myös toimivaan yhtiöön. Kun tällaisessa tilanteessa vastaanottavalla yhtiöllä on jo olemassa työnantajan sosiaaliturvamaksuasetuksessa tarkoitetut poisto- ja palkkatiedot, määräytyy sosiaaliturvamaksuluokka näiden tietojen perusteella normaalilla tavalla eikä vastaanottavaa yhtiötä voida pelkästään jakautumisen vuoksi pitää uutena yrityksenä.

Tapaus KVL 6/2008

Tapaus KVL 6/2008 Osittaisjakautuminen

Tapaus KVL 6/2008 Osittaisjakautuminen

Tapaus KVL 6/2008

Taustaa

Osittaisjakautumisessa on kysymys tilanteesta, jossa osakeyhtiö selvitystilamenettelyttä siirtää, ilman että se purkautuu, yhden tai useamman liiketoimintakokonaisuutensa sellaisenaan yhdelle tai useammalle osakeyhtiölle ja jättää vähintään yhden liiketoimintakokonaisuuden siirtävään yhtiöön. Jotta osittainen jakautuminen olisi mahdollista, yhtiöllä tulee siis olla vähintään kaksi liiketoimintakokonaisuutta. Ratkaisussa KVL 6/2008 on otettu kantaa liiketoimintakokonaisuuden käsitteeseen.

Hakijana ollut kiinteistösijoitusrahastojen omistama holdingyhtiö A Oy oli hankkinut omistukseensa eri puolella Suomea sijaitsevia kiinteistöjä sekä kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeita. Kiinteistöt ja kiinteistöyhtiöt olivat hyvin erilaisia paitsi sijainniltaan myös arvoltaan, käyttötarkoitukseltaan sekä tuotoiltaan. A Oy:n tarkoituksena oli suorittaa osittaisjakautuminen siten, että kolme A Oy:n omistamaa kiinteistöosakeyhtiötä sekä niihin liittyvät varat ja velat siirrettäisiin perustettavalle yhtiölle. Siirrettävät kiinteistöosakeyhtiöt omistivat erään kaupungin ydinkeskustassa sijaitsevia liikekiinteistöjä, jotka oli vuokrattu pääasiassa vähittäismyyntiä harjoittaville vuokralaisille. A Oy:n saman kaupungin alueella omistamat muut kiinteistöt olivat keskustan ulkopuolella sijaitsevia toimistorakennuksia.

Siirrettävien kiinteistöosakeyhtiöiden katsottiin muodostavan alueellisesti ja toiminnallisesti yhtenäisen vuokrauskohteen, jota voitiin pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n 2 momentissa tarkoitettuna liiketoimintakokonaisuutena. Kun A Oy jakautui osittain siten, että se siirsi mainittujen kolmen kiinteistöyhtiöiden osakkeet niihin liittyvine varoineen ja velkoineen perustettavalle yhtiölle ja jätti itselleen toisen liiketoimintakokonaisuuden, jakautumiseen sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n säännöksiä. Ennakkoratkaisu vuosille 2007–2009. (Ei-lainv.)

Kommentti

EVL 52c.2 §:n mukaan liiketoimintakokonaisuudella tarkoitetaan yhtiön osan kaikkia varoja ja vastuita, jotka hallinnollisesti muodostavat itsenäisen toiminnan eli omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön. Osittaisjakautumisen osalta liiketoimintakokonaisuuden käsitteestä on toistaiseksi varsin niukasti oikeuskäytäntöä. Ratkaisussa KVL 40/2007 hyväksyttiin osittaisjakautuminen, jossa puutarha-alan yhtiön sijoitustoiminta siirrettiin uuteen yhtiöön. Ratkaisu ei ole vielä lainvoimainen. Myös liiketoimintasiirrossa (EVL 52d §) siirretään liiketoimintakokonaisuus, minkä vuoksi vanhalla liiketoimintasiirtoa koskevalla oikeuskäytännöllä on merkitystä liiketoimintakokonaisuuden käsitteen tulkinnassa. Yhden kiinteistön tai vuokrauskohteen siirtämistä ei ole hyväksytty liiketoimintasiirron kohteeksi (ks. KVL 101/1996). Jos vuokraustoiminta on riittävän laajaa, osittaisjakautuminen on mahdollista. KVL:n ratkaisussa 6/2008 liiketoimintakokonaisuus muodostui alueellisesti ja toiminnallisesti yhtenäisistä vuokrauskohteista. Tämäkään ratkaisu ei ole vielä lainvoimainen.

Vaikka osittaisjakautumisessa puhutaankin liiketoimintakokonaisuudesta, myös TVL:n mukaan verotettavien yhtiöiden osittaisjakautuminen on mahdollista. Osittaisjakautumisessa vastaanottavaan yhtiöön siirtyvä liiketoimintakokonaisuus voi olla myös TVL:n mukaan verotettavaa toimintaa samoin kuin jakautuvaan yhtiöönkin jäävä toiminta.

KHO 2008:6

KHO 2008:6 Erilajiset osakesarjat ja osinkotulo

KHO 2008:6 Erilajiset osakesarjat ja osinkotulo

KHO 2008:6

Taustaa

Kaikki osakkeet tuottavat osakeyhtiössä yhtäläiset oikeudet. Yhtiöjärjestyksessä voidaan kuitenkin määrätä, että yhtiössä on tai voi olla oikeuksiltaan tai velvollisuuksiltaan toisistaan poikkeavia osakkeita. Yhtiöjärjestyksessä voidaan esimerkiksi määrätä, että erilaisilla osakkeilla on erilainen oikeus osinkoon. Se, että erilajisille osakkeille maksetaan osinkoa toisistaan poikkeavalla tavalla, on vanhastaan ollut verotuksellisesti täysin hyväksyttävää. Osinko verotetaan osinkona ja sillä siisti.

Viime vuosina erilajisiin osakkeisiin ja niille maksettaviin osinkoihin on tullut uusia piirteitä. Kysymys on siitä, kuinka pitkälle osakkeiden erilajistamisessa osinko-oikeuden osalta voidaan mennä siihen suuntaan, että kunkin osakkaan saama osinko tosiasiallisesti heijastelee osakkaan yhtiön hyväksi tekemää työpanosta. Kysymys on noussut julkisuuteen erityisesti erilaisten ammatinharjoittajien perustamien osakeyhtiöiden jakamien osinkojen osalta.

Tapaus

Hakijoiden tarkoitus oli perustaa lääkäritoimintaa harjoittava osakeyhtiö. Lääkärit merkitsivät yhtiön osakkeet joko itse tai omistamansa holdingyhtiön kautta. Perustettavan yhtiön osakkeet jakautuivat kantaosakesarjaan ja useisiin vastaanotto-osakesarjoihin. Jokaiselle toimintaan mukaan tulevalle lääkärille oli yhtiössä oma vastaanotto-osakesarja.

Yhtiöjärjestyksen määräyksen mukaan kunkin vastaanotto- ja kantaosakesarjan oikeus yhtiön varoihin määräytyi asianomaisen osakesarjan toimintatuloksen ja aikaisemmilta vuosilta jakamattomien toimintatulosten yhteismäärän mukaan. Kantaosakesarjan toimintatulos laskettiin hallinnointitoiminnosta ja kunkin vastaanotto-osakesarjan toimintatulos laskettiin kyseisestä vastaanottotoiminnosta. Yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön laskentatoimi oli hoidettava siten, että kutakin osakesarjaa vastaava toimintatulos oli todennettavissa. Kun osingon peruste oli määrätty yhtiöjärjestyksessä eikä osakkailla ollut harkintavaltaa osingonjaon kohdistumisessa osakesarjojen kesken, yhtiön jakama osinko katsottiin, lainsäädännön nykytila huomioon ottaen, veronalaiseksi osinkotuloksi, joka verotetaan osingonsaajasta riippuen siten kuin tuloverolaissa ja elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa säädetään.

Kommentti

Esillä olleessa tapauksessa jokaisella toiminnassa mukana olevalla lääkärillä oli oman vastaanotto-osakesarja. Kun yhtiön laskentatoimi oli järjestetty siten, että kunkin osakesarjan toimintatulos oli todennettavissa, järjestelmä mahdollisti sen, että osakkaille voitiin maksaa osinkoa sen mukaisesti, miten kukin osakas oli tuottamiensa palveluiden kautta myötävaikuttanut yhtiön tuloksen syntymiseen. Pitkälle eriytetty, kunkin osakkaan oman toiminnan tulokseen perustuva osakesarjakohtainen yhtiön varojen jakaminen tuli KHO:ssa hyväksytyksi ja saajan kannalta kysymyksessä oli siis osinko. Lopputulokseen vaikuttanut keskeinen tekijä on ollut se, että osingon peruste on määrätty yhtiöjärjestyksessä siten, että osakkailla ei ole harkintavaltaa osingonjaon kohdistumisessa osakesarjojen kesken. Ratkaisu on syntynyt äänestyksen jälkeen. KHO:n vähemmistö katsoi, että verotuksellisesti kysymys on henkilökohtaisesta työstä saadusta korvauksesta, johon ei sovelleta osinkoa koskevia säännöksiä.

Erilajisille osakkeille jaettujen osinkojen verotuksellinen luonne on ollut esillä myös Turun hallinto-oikeuden ratkaisussa 11.10.2007 t. 07/0718/3. Tapauksen tosiseikat ovat olleet KHO:n ratkaisusta hieman poikkeavat. Hallinto-oikeus katsoi, että osakesarjojen osakaskohtaisen toimintatulosten perusteella jaettavan tulon käsitteleminen osinkoja koskevien säännösten mukaan ei yhtiöjärjestyksen ja yhtiön tosiasiallisen toiminnan perusteella vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. Hallinto-oikeus sovelsi siis veron kiertämistä koskevaa VML 28 §:ää. Huomionarvoista ratkaisussa on mm. tässä se, että osakastyöntekijät olivat nostaneet yhtiöstä palkkaa, jonka hallinto-oikeuden vähemmistön mukaan ei ollut väitettykään olleen työpanokseen nähden liian pieni. Tästä huolimatta hallinto-oikeuden enemmistö päätyi siihen, että osakesarjakohtaisen toimintatuloksen perusteella jaettu tulo ei ollut osinkoa. Ratkaisusta on vireillä jatkovalitus KHO:ssa.

Osakesarjakohtaisen osingonjaon ohella KHO:n ratkaisussa 2008:6 on toinen huomionarvoinen piirre. Lääkärit tulivat omistamaan osinkoa jakavan lääkäriyhtiön (A Oy) osakkeet holdingyhtiöiden välityksellä. Kun lääkäri tulee mukaan A Oy:n toimintaan, A Oy myy lääkärille holdingyhtiön osakekannan. Samalla A Oy tarjoaa holdingyhtiön merkittäväksi vastikkeetta tai vastikkeellisesti omia, esim. vastaanottosarjan osakkeita. Lääkärillä on mahdollisuus myös suoraan omistaa A Oy:n osakkeita.

Holdingyhtiörakenne kuitenkin mahdollistaa sen, että A Oy:n jakama osinko menee toiselle osakeyhtiölle, jolle se on EVL 6a ja TVL 33d.4 §:ien säännökset huomioon ottaen verovapaata tuloa. Jos holdingyhtiön osakkeet omistava lääkäri sitten nostaa tulon holdingyhtiöstään osinkona, se tulee tällöin verotetuksi normaalien osinkoverotusta koskevien säännösten mukaisesti. Osinko voi siis olla osin verovapaata tuloa, osin ansiotuloa ja joskus ehkä myös veronalaista pääomatuloa. Ainakin alkuvaiheessa holdingyhtiöiden nettovarallisuudet lienevät varsin pieniä. Näin ollen tulon nostaminen holdingyhtiöstä osinkona johtaa tässä vaiheessa ansiotulona verottamiseen.

Kuten edellä on todettu, osakesarjakohtaisen osingonjaon hyväksyminen ei sinänsä merkinnyt uutta linjausta. Holdingyhtiörakenteen hyväksyminenkään ei ollut uutuus, sillä sellainen on jo hyväksytty aikaisemmin asianajotoimintaa koskeneessa ratkaisussa KHO 4.7.2001 t. 1564. KHO:n nyt tekemässä ratkaisussa vanhat linjaukset yhdistyivät selkeällä tavalla. Huomattava on myös se, että jo aikaisemmin on Verohallituksen ohjeistuksessa (Verohallituksen ohje 206/345/2007 ”Uuden osakeyhtiölain vaikutuksia verotukseen”) todettu nimenomaan lääkärikeskusyhtiöihin viitaten, että riittävän yksiselitteiseen yhtiöjärjestyksen määräykseen perustuvaa osingonjakoa ei voida pitää veron kiertämisenä. Vastaava linjaus on nähtävissä myös valtiovarainministeriön työryhmämuistiossa 4/2006, Verotus, tilinpäätös ja yhtiöoikeus.

KHO:n ratkaisu on saanut runsaasti julkisuutta ja voi sanoa, että se on ollut tunteita herättävä. KHO:n päätöksessä kuitenkin myös huomautetaan siitä, että ”lainsäädännön nykytila huomioon ottaen” tulo esillä olleessa tapauksessa verotetaan normaalien osinkoverotusta koskevien säännösten mukaisesti. Verosuunnittelijan on toiminnassaan aina syytä ottaa huomioon myös lainsäädännön muuttumisriski. Tämä riski lienee syytä muistaa erityisesti, jos suunnittelupöydällä on ratkaisun KHO 2008:6 mukaisten yhtiöjärjestysmääräysten ja holdingyhtiörakenteiden hahmottelu.

KHO:n ratkaisu koski yhtiöjärjestyksen määräyksen mukaista osingonjakoa. OYL 13:6.4 huomioon ottaen osakkeenomistajat voivat päättää yksimielisesti jakaa osinkoa myös muussa kuin omistusosuuksien tai yhtiöjärjestyksen määräysten osoittamassa suhteessa. KHO:n ratkaisu ei miltään osin koskenut tällaista ns. suosivaa osingonjakoa.

KVL 54/2007

KVL 54/2007 Väliosinko

KVL 54/2007 Väliosinko

KVL 54/2007

Taustaa

OYL 13:3:n mukaan osakeyhtiön varojen jakaminen perustuu viimeksi vahvistettuun tilinpäätökseen. Jos yhtiössä on lain tai yhtiöjärjestyksen mukaan velvollisuus valita tilintarkastaja, tilinpäätöksen on oltava tilintarkastettu. Jaossa on otettava huomioon tilinpäätöksen laatimisen jälkeen yhtiön taloudellisessa asemassa tapahtuneet olennaiset muutokset.

Osakeyhtiölakia koskeneessa hallituksen esityksessä (HE 109/29005 vp, s. 126) todetaan nimenomaisesti, että säännös tekee mahdolliseksi voitonjaon meneillään olevalta tilikaudelta eli ns. väliosingon maksamisen. Tämä perustuu siihen, että säännöksessä puhutaan viimeksi vahvistetusta tilinpäätöksestä eikä viimeksi päättyneeltä tilikaudelta vahvistetusta tilinpäätöksestä. Yhtiöoikeudellisessa kirjallisuudessa on kuitenkin esitetty myös sellaisia kannanottoja, että mm. KPL:n säännökset huomioon ottaen väliosingon jakaminen ei ole mahdollista. Tällöin normaalien osinkoverotusta koskevien säännösten soveltaminen väliosinkoon saatettaisiin kyseenalaistaa.

Tapaus

A Oy:n tilikausi oli kalenterivuosi. Yhtiön oli tarkoitus jakaa osinkoa osakeyhtiölakiin perustuen ajalta 1.1.2007–30.9.2007 laaditun ns. välitilinpäätöksen perusteella. Välitilinpäätöksen osalta oli tarkoitus toimittaa tilintarkastus ja se aiottiin vahvistaa ylimääräisessä yhtiökokouksessa. Osinkoa jaettaisiin edellä tarkoitetun 30.9.2007 laaditun välitilinpäätöksen osoittamien jakokelpoisten varojen puitteissa. Näissä olosuhteissa osinkoa pidettiin yhteisömuotoisen osingonsaajan verotuksessa verovapaana tulona siten kuin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a §:n 1 momentissa säädetään.

Kommentti

KVL:n ennakkoratkaisussa on selvästi kysymys väliosingosta, kun se jaetaan välitilinpäätöksen osoittamien jakokelpoisten varojen puitteissa. Osingonsaajan verotuksessa väliosinkoon sovellettiin osinkojen verotusta koskevaa EVL 6a §:n säännöksiä.

Väliosingon verotusta käsitellään myös Verohallituksen ohjeessa ”Uuden osakeyhtiölain vaikutuksia verotukseen”. Ohjeessa asiaan on otettu pragmaattinen kanta. Ohjeen mukaan osingonsaajan verotuksessa ei ole merkitystä sillä, onko osinko jaettu jo päättyneeltä vai vielä kulumassa olevalta tilikaudelta.

KVL 31/2007

KVL 31/2007 Osakeluovutusten verovapaus

KVL 31/2007 Osakeluovutusten verovapaus

KVL 31/2007

Taustaa

Elinkeinoverolain (EVL) 6b §:ään lisättiin vuonna 2004 käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittojen verovapautta koskeva säännös. Säännös synnyttää monenlaisia rajanveto-ongelmia. Verovapauden ulkopuolelle on rajattu pääomansijoitustoimintaa harjoittavat verovelvolliset. Tästä rajanvedosta on jo olemassa oikeuskäytäntöä. Asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeet eivät voi olla verovapaasti luovutettavia. Tämäkin rajaus on jo ollut esillä oikeuskäytännössä.

Seuraavassa keskusverolautakunnan ratkaisussa tullaan uuden, melko tavanomaisen ongelmaryhmän pariin. Kysymys on siitä, onko liiketoimintaa harjoittavan perhe- tai sukuyhtiön osakkeiden luovutus verovapaa käyttöomaisuusosakkeiden luovutus, jos osakkeiden omistajana on arvopaperikauppaa harjoittava ja osakeomitusta hallinnoiva yhtiö.

Tapaus

X ja Y, jotka olivat sukua keskenään, omistivat A Oy:n osakekannan. Yhtiö harjoitti arvopaperikauppaa ja sijoitustoimintaa. A Oy:n verotuksessa oli sovellettu elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia. A Oy omisti vaihto-omaisuuteen kuuluvien arvopaperien lisäksi noin 40 prosenttia elinkeinotoimintaa harjoittavan B Oy:n osakkeista. Nämä osakkeet oli yhtiön kirjanpidossa kirjattu taseen pysyviin vastaaviin. Loppuosa B Oy:n osakkeista oli X:n ja Y:n sukulaisten omistuksessa.

B Oy:n osakkeiden omistamisen katsottiin palvelevan yksityishenkilöiden osakeomistuksen hallinnointia. Tätä toimintaa ei pidetty A Oy:n elinkeinotoimintana eikä B Oy:n osakkeiden siten katsottu liittyvän A Oy:n harjoittamaan elinkeinotoimintaan. Kun A Oy luovutti B Oy:n osakkeet, ei osakkeiden luovutukseen voitu soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:ää. Osakkeiden luovutushinta oli A Oy:n veronalaista tuloa.

Kommentti

KVL:n ratkaisu antaa osviittaa siitä, että perhe- tai sukuyhtiön osakkeiden siirtäminen holding- tai muulle yhtiölle ei välttämättä tuo mukanaan osakeluovutusten verovapautta. Ensimmäisenä ongelmana luonnollisesti on se, onko osakkeet omistava yhtiö ylipäätään EVL:n mukaan verotettava yhtiö. Jos se tällainen on, tulee sen jälkeen vielä rajanveto sen suhteen, ovatko luovutettavat osakkeet käyttöomaisuuteen kuuluvia osakkeita vai ei. Yleensä viimeksi mainitussa rajanvedossa ei ole kysymys liikeomaisuuslajien välisestä rajanvedosta vaan rajanvedosta käyttöomaisuuden ja liiketoimintaan kuulumattomien, henkilökohtaiseen tulolähteeseen luettavien osakkeiden välillä.

KVL:n ratkaisussa A Oy oli EVL:n mukaan verotettava arvopaperikauppaa harjoittanut yhtiö. Sillä oli kuitenkin arvopaperikauppaan liittymättömänä, taseessa pysyviin vastaaviin kirjattuna liiketoimintaa harjoittavan B Oy:n osakkeita. Nämä osakkeet edustivat 40 %:a B Oy:n osakkeista. Loppuosan B Oy:stä omistivat A Oy:n omistajien X:n ja Y:n sukulaiset. Myös X ja Y olivat sukua keskenään. Tilanne on siis sellainen, että jotkut sukuyhtiön omistajista ovat siirtäneet osakkeensa hallitsemalleen osakeyhtiölle, mutta osan sukuyhtiön osakkeista omistavat luonnolliset henkilöt. A Oy:llä ja B Oy:llä ei ainakaan tapausselosteen perusteella ole toiminnallista yhteyttä. KVL:n ratkaisu ei ole vielä lainvoimainen.

KHO 11.5.2007 t. 1268

KHO 11.5.2007 t. 1268 Osakehuoneiston korjaus- ja muutostyöt

KHO 11.5.2007 t. 1268 Osakehuoneiston korjaus- ja muutostyöt

KHO 11.5.2007 t. 1268

Taustaa

Se, mitä luetaan osakkeiden hankintamenoon, kun verovelvollinen on hankkinut asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeet ja tehnyt osakkeiden perusteella hallitsemassaan huoneistossa korjaus- ja muutostöitä, on tuloverotuksen klassisia kysymyksiä. Ongelma tulee esille etenkin, kun korjaus- ja muutostöitä tehdään ennen huoneiston varsinaista käyttöönottoa. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on otettu kantaa asiaan.

Tapaus

A Oy oli harjoittanut liiketoimintaa Kiinteistö Oy B:n omistamalla kiinteistöllä olevissa liiketiloissa, joiden hallintaan oikeuttavat osakkeet A Oy omisti.

A Oy osti myöhemmin jo ennestään omistamiensa osakkeiden lisäksi lisää mainitun kiinteistöosakeyhtiön osakkeita ja otti niiden tarkoittamat liiketilat omaan käyttöönsä.

Omaan käyttöön hankitut tilat tulivat pääasiallisesti myyntivarastokäyttöön ja ne yhdistettiin yhtiön jo käytössä olleisiin samalla kiinteistöllä oleviin tiloihin. Ennen uusien tilojen käyttöönottamista niihin tehtiin korjaus- ja muutostöitä, joista aiheutui A Oy:lle yhteensä 147 800 markan suuruiset kustannukset.

Kun erityisesti otettiin huomioon, että korjaus- ja muutostyöt olivat liittyneet A Oy:n kysymyksessä olevalla kiinteistöllä jo harjoittaman ja edelleen harjoitettavan elinkeinotoiminnan tarpeisiin ja muun ohella käsittivät uusien liiketilojen yhdistämisen jo käytössä olleisiin liiketiloihin, A Oy:llä katsottiin olevan oikeus, vaikka korjaus- ja muutostyöt oli tehty mainittujen osakkeiden hankkimisen jälkeen ja ennen liiketilojen käyttöönottoa, ilmoituksensa mukaisesti vähentää aiheutuneet menot pitkävaikutteisina menoina elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaisesti vuotuisin tasapoistoin.

Kommentti

KHO on jo ratkaisussaan 15.5.1992 t. 1849 katsonut rakennuksen osalta, että yhtiön hankkimaansa kiinteistöön suorittamia korjaustöitä, jotka oli suoritettu ennen kuin kiinteistö oli otettu käyttöön, oli pidettävä peruskorjauksen luonteisina menoina, jotka tuli aktivoida rakennuksen hankintamenoon. Sen sijaan osakehuoneistojen osalta yhtä selkeää ratkaisua ei ole, joskin verotuskäytännössä lienee noudatettu ratkaisusta KHO 15.5.1992 t. 1849 ilmenevää linjausta.

Oikeuskirjallisuudessa tätä linjausta ei ole pidetty itsestään selvänä, vaan on puollettu myös EVL 24 §:n soveltamista. TVL:n mukaan verotettavan luonnollisen henkilön vuokraustoiminnan osalta osakkeiden hankintamenoon luettavien menojen ja vuokratulosta vähennettävien menojen välinen rajanveto on ollut esillä ratkaisuissa KHO 2000:51 ja 2003:21.

Ratkaisu KHO 11.5.2007 t. 1268 osoittaa, että vaikka osakkeiden hankinnan jälkeen ennen huoneiston käyttöönottoa on suoritettu korjaus- ja muutostöitä, menot ainakin liittyessään verovelvollisen jo aikaisemmin kiinteistöllä hallitsemiin tiloihin ja toimintaan, kuuluvat EVL 24 §:n mukaan jaksotettaviin, eikä niitä lueta osakkeiden hankintamenoon.

KHO EVL 2006:100

KHO EVL 2006:100 Yrityksen sukupolven-vaihdoshuojennus

KHO EVL 2006:100 Yrityksen sukupolven-vaihdoshuojennus

KHO EVL 2006:100

Taustaa

Perintö- ja lahjaverolain 55 § sisältää yritysvarallisuuttakoskevanhuojennussäännöksen sukupolvenvaihdostilanteissa. Sään--nöksen mukaan osakeyhtiön yritysvarallisuus arvostetaan määrään, joka vastaa 40 prosenttia arvostamislain 4 §:n ja 5 §:n mukaan lasketusta määrästä eli osakkeen vertailuarvosta. Varallisuusverolain aikana PerVL:ssa puhuttiin tässä kohdin varallisuusverotuksessanoudatettujen perusteiden mukaisesta määrästä. Viime vuosina veroviranomaisten ja verovelvollisten välillä on säännöksen soveltamisessa ollut monenlaisia erimielisyyksiä, jotka ovat liittyneet yritysvarallisuuden käsitteeseen. Verotuskäytännössä huojennusta ei välttämättä ole laskettu osakkeen verotusarvon perusteella, vaan yritysten taseita on ”availtu”. Tällöin on huojennuksen ulkopuolelle erotettu sellaista taseeseen sisältynyttä omaisuutta, jota veroviranomainen ei ole pitänyt yritysvarallisuutena. Niinpä esim. osakeyhtiön omistamat toisen osakeyhtiön osakkeet ja myös arvopaperikauppaan liittyvä varallisuus on verotuskäytännössä saatettu rajata huojennuksen ulkopuolelle. Näihin ongelmiin saatiin viime vuoden lopussa KHO:n selventävä ratkaisu.

Päätös

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettua huojennusta laskettaessa mainitussa lainkohdassa tarkoitettuna verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaisena määränä oli pidettävä 40 prosenttia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan verotetun X Oy:n lahjoituksen kohteena olevien osakkeiden verotusarvosta.

Tästä johtuen ja koska lahjoituksen kohteena olivat X-konsernin emoyhtiön X Oy:n osakkeet, ja kun lisäksi X Oy:n omistaman Y Oy:n arvopaperikaupan laatua ja laajuutta kuvaavien tosiseikkojen perusteellakin Y Oy:tä oli pidettävä perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettuna yrityksenä, sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä oli sovellettava myös Y Oy:öön.

Kun lahjoituksen kohteena oli 10,01 prosenttia X Oy:n osakkeista ja kun perintö- ja lahjaverolain 57 §:n mukaan sen 55 ja 56 §:ssä tarkoitetaan yrityksen osalla myös vähintään kymmentäosaa yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista eikä laissa ei ole säädetty, että mainitun vähimmäisomistusosuuden tulisi täyttyä yhtiön omistamien yritysten eli niin sanotun välillisen omistuksen osalta, myös Edellä mainittujen seikkojen nojalla myös X Oy:n 44 prosentin osuuteen A Oy:stä ja X Oy:n tytäryhtiön Z Oy:n 34 prosentin osuuteen B Oy:stä, 34 prosentin osuuteen C Oy:stä ja 20 prosentin osuuteen D Oy:stä oli sovellettava perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevia säännöksiä.

Asiassa ei ollut edes väitetty olevan kysymys sellaisesta tilanteesta, että X Oy:n omaisuusmassassa olisi tapahtunut olennaisia muutoksia tai että asiassa olisi ryhdytty erityisiin toimiin pelkästään veroedun saamiseksi. Korkein hallinto-oikeus selitti uutena ennakkoratkaisuna, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettua sukupolvenvaihdosta koskevaa huojennusta laskettaessa lainkohdassa tarkoitettu verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukainen määrä oli 40 prosenttia X Oy:n osakkeen verotusarvosta sellaisenaan. Tästä seurasi, että myös Y Oy ja edellä mainitut osuudet A Oy:stä, B Oy:stä, C Oy:stä ja D Oy:stä luettiin yritysvarallisuudeksi ja niihin sovellettiin perintö- ja lahjaverolain 55 §:ää.

Kommentti

KHO:n ratkaisun mukaan sukupolvenvaihdoshuojennusta sovellettaessa veron perusteena on 40 prosenttia osakkeen verotusarvosta. Ratkaisussa todetaan selkeästi, että osakkeen verotusarvo sellaisenaan on huojennuksen laskennan perusteena. Yhtiön (X Oy:n) tasetta ei siis voitu lähteä avaamaan. X Oy:n omistamat arvopaperikauppaa harjoittavan yhtiön Y Oy:n osakkeet kuuluivat näin ollen huojennuksen piiriin. X Oy omisti 20 – 44 %:n osuuksia useissa eri yhtiöissä. Myös nämä kuuluivat yritysvarallisuuteen, vaikka lahjoituksen kohteena olikin vain 10,01 %:n suuruinen osuus X Oy:n osakkeista. Tällöin lahjoituksen kohteena olleet osakkeet edustivat vain 2,4 – 4,0 %:a mainituista yhtiöistä. Verovirasto oli katsonut, että PerVL 57 §:ssä edellytetty 10 %:n vaatimus ei tällaisessa tilanteessa täyttynyt.

Jo hallinto-oikeus oli kumonnut veroviraston kannan, että lahjansaajan olisi tullut työskennellä X Oy:n omistamien tytär- tai osakkuusyhtiöiden hallituksissa tai muissa johtotehtävissä, jotta näiden osakkeet voidaan lukea huojennuksen piiriin. Hallinto-oikeus katsoi, että lahjansaajan toimiminen X Oy:n hallituksessa ja toimitusjohtajana täyttää vaatimuksen yritystoiminnan jatkamisesta lahjana saadussa yrityksessä.

Ratkaisu osoittaa myös, että suku-polvenvaihdoshuojennussäännöksen soveltamiselle arvopaperikauppaan ei voida asettaa ylikireitä mm. varaston kiertonopeuteen liittyviä vaatimuksia, jollaisiin vedoten EVL:n mukaan verotettu arvopaperikauppa on saatettu rajata huojennuksen ulkopuolelle. PerVL 55 §:n soveltumisesta arvopaperikauppaan voidaan viitata myös ratkaisuun KHO 13.6.2002 t. 1488. Ratkaisu KHO 2006:100 on tärkeä myös sen vuoksi, että siitä ilmenee lainvalmisteluasiakirjoihin otettujen lausumien (tässä valtiovarainvaliokunnan mietintö) suuri painoarvo tulkintatilanteessa.

KHO EVL 2006:53

KHO EVL 2006:53 Tappiontasaus

KHO EVL 2006:53 Tappiontasaus

KHO EVL 2006:53

Taustaa

TVL 122.1 §:ssä säännellään omistajanvaihdosten vaikutusta yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappioiden vähentämiseen. Yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa. Tällaisissa omistajanvaihdostilanteissa vanhojen tappioiden menettäminen voidaan kuitenkin välttää, sillä verovirasto voi erityisistä syistä, milloin se yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappioiden vähentämiseen. Tällaisista erityisistä syistä on saatu uutta oikeuskäytäntöä.

Päätös

Ulkomainen yhteisö oli 10.12.2001 ostanut suomalaisen A Oy:n osakkeet. A Oy oli toimimaton niin sanottu valmisyhtiö, josta tuli Suomeen perustettavan konsernin emoyhtiö. A Oy harjoitti arvopaperikauppaa ja sijoitustoimintaa sekä tuotti palveluja muille konsernin yhtiöille. A Oy:n palveluksessa oli kaksi työntekijää. A Oy:n ensimmäisen tilikauden 22.8.2001–31.12.2002 tulos muodostui tappiolliseksi. Valtaosa sen tappiosta muodostui 10.12.2001 jälkeisistä korko- ja henkilöstökuluista. Verovirasto oli voinut myöntää tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitetun poikkeusluvan tappion vähentämiseen.

Kommentti

TVL 122.1 §:n tarkoituksena on estää tappiollisten yritysten muodostuminen kauppatavaraksi. Verohallituksen ohjeistuksessa erityisinä syinä, joiden vuoksi poikkeuslupa tappioiden vähentämiseen omistajanvaihdoksesta huolimatta voidaan myöntää, mainitaan mm. sukupolvenvaihdokset, yrityksen myynti työntekijöille, konsernin sisäiset omistusmuutokset, yritysten saneerausohjelmiin liittyvät omistusmuutokset ja yrityksen toiminnan jatkumiseen liittyvät työllisyysvaikutukset. Verohallituksen ohjeen mukaan myös toimimattoman valmisyhtiön osto voi olla lainkohdassa tarkoitettu erityinen syy. Silloin, kun tällaisella yhtiöllä ei ole ollut ennen omistajanvaihdosta mitään varsinaista toimintaa ja tappiot ovat syntyneet uuden omistajan aikana tapahtuneessa toiminnassa, ei tappioiden voida katsoa olleen osakekaupan syynä. KHO:n ratkaisussa esillä oli juuri tällainen tilanne.

Tappion vähentämistä koskeva poikkeuslupa on ollut esillä myös ratkaisuissa KHO 15.12.2006 t. 3471 ja 27.12.2006 t. 3581.

KVL 2006/50

KVL 2006/50 Myyntisaaminen vai muu saaminen

KVL 2006/50 Myyntisaaminen vai muu saaminen

KVL 2006/50

Taustaa

EVL 17 §:n mukaan myyntisaamisten arvonalenemiset ja muun rahoitusomaisuuden lopulliset arvonalenemiset ovat vähennyskelpoisia menetyksiä.

EVL 16 §:n 7 kohdassa vähennyskelpoisuutta kuitenkin rajoitetaan. Sen mukaan osakeyhtiön muiden kuin myyntisaamisten menetykset ja arvonalenemiset toiselta osakeyhtiöltä eivät ole vähennyskelpoisia, jos verovelvollinen tai konserniyhtiöt omistavat yksin tai yhdessä vähintään 10 prosenttia velallisosakeyhtiön osakepääomasta. Säännöksellä on liittymäkohta käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittojen verovapauteen ja vastaavien tappioiden vähennyskelvottomuuteen. Kun myyntisaamisten arvonalentuminen ja menetykset ovat tällaisissakin tilanteissa vähennyskelpoisia, muodostuu rajanveto myyntisaamisten ja muiden saamisten välillä tärkeäksi. Tähän on otettu kantaa seuraavassa keskusverolautakunnan ratkaisussa.

Ratkaisu KVL

Elinkeinotoiminnan verottamisesta annetussa laissa tarkoitettuja myyntisaamisia ovat yrityksen varsinaiseen toimintaan liittyvien suoritteiden myynnistä syntyneet saamiset. Myyntisaaminen perustuu hyödykkeen luovutuksen yhteydessä tuloksi luettuun myyntihintaan. Myyntisaamisina pidettiin myös käyttöomaisuuden luovutuksesta syntyneitä saamisia. Toiselta konserniyhtiöltä olevien myyntisaamisten menetykset olivat verotuksessa vähennyskelpoisia EVL 17 §:n 2 kohdan mukaisesti sinä verovuonna, kun menetys oli todettu. Menetys katsottiin todetuksi, kun se oli velallisen heikon taloudellisen aseman vuoksi vähennetty kirjanpitolain säännösten mukaisesti kirjanpidossa.

Konsernin emoyhtiöön keskitetyistä koko konsernia palvelevista toiminnoista aiheutuneet kustannukset veloitettiin management feen nimellä tytäryhtiöiltä siltä osin kuin emoyhtiön toiminnot hyödyttivät niitä. Tällaiseen konsernin sisäiseen kustannusten veloitukseen perustuvaa saamista tytäryhtiöltä ei pidetty elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa tarkoitettuna myyntisaamisena. Konserniin kuuluvalta yhtiöltä olevan muun saamisen kuin myyntisaamisen menetys ei ole elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdan mukaan vähennyskelpoinen. Emoyhtiö ei voinut verotuksessaan vähentää sellaisten saamisten menetyksiä, jotka olivat syntyneet kustannusten edelleen veloituksesta tytäryhtiöltä.

Kommentti

EVL 16 §:n 7 kohtaa koskeneessa hallituksen esityksessä todettiin, että konserniyhtiöiden tavanomaisista keskinäisistä liiketoimista johtuvien saatavien menetysten tai arvonalennusten vähennyskelpoisuutta ei ole tarkoitus rajoittaa. Tämän vuoksi myyntisaamisten menetykset jäivät vähentämiskiellon ulkopuolelle. KVL:n ratkaisussa emoyhtiö peri tytäryhtiöiltä palvelumaksua, joka perustui emoyhtiölle aiheutuneisiin koko konsernia hyödyttäviin kustannuksiin. Tytäryhtiöiltä kustannuksia perittiin siltä oin kuin emoyhtiön toiminnot hyödyttivät niitä. KVL ei pitänyt tällaisista kustannusten edelleen veloituksista aiheutuneiden saamisten menetyksiä vähennyskelpoisina. Lopputulos ilmentää suppeata myyntisaamisen käsitettä. Ratkaisu ei kuitenkaan ole vielä lainvoimainen.

KHO EVL 30.11.2006 t. 3237

KHO EVL 30.11.2006 t. 3237 Työnantajan sosiaaliturvamaksu

KHO EVL 30.11.2006 t. 3237 Työnantajan sosiaaliturvamaksu

KHO EVL 30.11.2006 t. 3237

Taustaa

Yksityisen työnantajan sosiaaliturvamaksu on porrastettu kolmeen maksuluokkaan. Se, mihin maksuluokkaan työn-antaja kuuluu, määräytyy kuluvan käyttöomaisuuden hankintamenosta tehtyjen säännönmukaisten poistojen ja palkkojen suhteen perusteella. EVL 32 §:ssä tarkoitetut lisäpoistot eivät ole säännönmukaisia poistoja. Seuraavassa ratkaisussa on otettu kantaa siihen, voiko verovelvollinen osin luopumalla säännönmukaisesta EVL 30 §:n mukaisesta poistosta ja tekemällä poiston 32 §:n mukaisena lisäpoistona, vaikuttaa sosiaaliturvamaksuluokkaan.

Päätös

A Oy oli tehnyt verovuonna 2003 irtaimesta käyttöomaisuudestaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 30 §:n nojalla 200 925 euron eli 6,03 prosentin suuruisen säännönmukaisen poiston ja lisäksi lain 32 §:n nojalla 2 599 952 euron lisäpoiston.

Hallinto-oikeus katsoi, että irtaimen käyttöomaisuuden hankintamenosta poisto tehdään ensisijaisesti elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 30 §:n mukaisena säännönmukaisena poistona. Mikäli käyttöomaisuuden käypä arvo säännönmukaisen poiston tekemisen jälkeen alittaa menojäännöksen, tarvittava poisto tehdään 32 §:n nojalla lisäpoistona. A Oy:n oli siten katsottava työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuluokkaa määrättäessä verovuonna 2003 tehneen 30 §:n salliman enimmäismääräisen 25 prosentin suuruisen säännönmukaisen poiston eli 832 439 euron poiston ja vasta sen jälkeen lisäpoiston. Kun näin laskettu säännönmukainen poisto oli yli 50 500 euroa ja samalla yli 30 prosenttia yhtiön verovuonna maksamista palkoista, A Oy kuului verovuonna 2005 työnantajan sosiaaliturvamaksun III maksuluokkaan. Korkein hallinto-oikeus pysytti hallinto-oikeuden päätöksen.

Kommentti

Sosiaaliturvamaksuluokkaa määrättäessä verovelvollisen siis katsotaan ensiksi tekevän EVL 30 §:n mukaisen enimmäispoiston ja vasta tämän jälkeen hän voi tehdä lisäpoiston, joka ei vaikuta sosiaaliturvamaksuluokkaan. Sillä, millä tavoin verovelvollinen on veroilmoituksellaan jakanut poistot 30 §:n ja 32 §:n mukaisiksi poistoiksi, ei siis ole merkitystä.

KHO 2005:74

KHO 2005:74 Pääomansijoitustoiminta

KHO 2005:74 Pääomansijoitustoiminta

KHO 2005:74

Käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittojen verovapaus ei koske pääomansijoitustoimintaa harjoittavien yhteisöjen osakeluovutuksia. Se, mikä on pääomansijoitustoimintaa, on ollut esillä useissa KHO:n ja KVL:n ratkaisuissa.

A Oy:n osakekannasta noin 80 prosenttia omisti kaksi pääomasijoitusrahastoa. A Oy, joka oli konsernin emoyhtiö, omisti suoraan tai välillisesti useita samalla toimialalla toimivia yhtiöitä. A Oy ja sanotut yhtiöt muodostivat A-konsernin. A Oy ei harjoittanut aktiivista liiketoimintaa, eikä sen palveluksessa ollut henkilökuntaa. A Oy:n osakkeenomistajien kesken oli solmittu osakassopimus, jonka mukaan A Oy:n sijoitusten muodostama kokonaisuus realisoidaan viiden vuoden kuluessa sijoitusten tekemisestä. A Oy:n katsottiin harjoittavan pääomasijoitustoimintaa EVL 6.1 §:n 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Kun A Oy luovuttaa tytäryhtiöidensä osakkeet, sen osakkeista saamat luovutushinnat olivat veronalaista elinkeinotuloa.

Pääomansijoitustoiminnan käsitettä ei ole verolainsäädännössä määritelty, vaikka EVL 6.1 §:n 1 kohdassa tätä käytetäänkin. Hallituksen esityksen (92/2004 vp) perusteluissa säännöksessä tarkoitettua pääomansijoitustoimintaa luonnehdittiin toiminnaksi, jonka tarkoituksena on kasvattaa ostettujen yritysten arvoa ja saada toiminnalle tuotto myytävän yrityksen arvonnousun muodossa. Pääomansijoittaja ei ole yrityksen pysyvä omistaja, vaan pyrkii irtautumaan yrityksestä sovitun suunnitelman mukaisesti yleensä 3-5 vuoden kuluessa.

Tapauksessa pääomansijoittajat olivat enemmistöosakkaina A Oy:ssä, joka omisti useiden samalla alalla toimivien yhtiöiden osakekantoja. A Oy katsottiin pääomansijoitustoimintaa harjoittavaksi yhtiöksi, jolloin se ei voinut myydä tytäryhtiöidensä osakkeita verovapaasti.

Ratkaisun lopputulokseen vaikuttivat A Oy:n osakkaiden luonne pääomansijoittajina, osakkaiden välillä solmittu osakassopimus A Oy:n omistusten realisoimisesta viiden vuoden kuluessa ja se, että A Oy:llä ei ollut omaa liiketoimintaa. Ratkaisun perusteella ei tule tehdä päätelmiä muiden kuin pääomansijoittajien omistamien konsernin emoyhtiöiden verotuksesta tai sellaisten konserniin kuuluvien holdingyhtiöiden verotuksesta, joihin on keskitetty konsernin osakeomistuksia. Ratkaisussa KVL 11/2005 (KHO 30.12.2005 t. 3776) konsernin hallinnosta ja rahoituksesta sekä konsernistrategioista vastaavan emoyhtiön, jonka palveluksessa oli myös henkilökuntaa, käyttöomaisuusosakkeista saamat luovutushinnat katsottiin verovapaiksi. Sen sijaan ratkaisussa KVL 26/2005 osakeyhtiömuotoisen teknologiakeskuksen toiminta katsottiin pääomansijoitustoiminnaksi. Tässä tapauksessa omistukset vaihtelivat 2 - 31 %:n välillä ja ne oli tarkoitettu määräaikaisiksi.

KHO 2005:68

KHO 2005:68 Yksityisotot henkilöyhtiöstä

KHO 2005:68 Yksityisotot henkilöyhtiöstä

KHO 2005:68

Ylisuurista yksityisotoista johtuva henkilöyhtiön oman pääoman negatiivisuus voi vaikuttaa yhtiön velkojen korkojen vähennyskelpoisuuteen EVL 18.2 §:n mukaisesti. Toisaalta yhtiöosuuden luovutustilanteissa on muistettava se, miten yksityistilin negatiivisuutta käsitellään luovutusvoittoa laskettaessa. Kummastakin aihepiiristä on vuonna 2005 saatu KHO:n ratkaisu.

TVL 46.4 §:n mukaan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön osuuden luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän.

Yksityisotoilla ei siis voida pienentää luovutusvoiton määrää. Säännöksen soveltamisessa eräänä kysymyksenä on se, missä kaikissa tilanteissa sitä sovelletaan. Sovelletaanko sitä esim. silloin, kun kysymyksessä ei varsinaisesti ole luovutus tai kysymyksessä ei ole vastikkeellinen luovutusvoiton realisoiva luovutus.

A oli B Ky:n ainoa vastuunalainen yhtiömies 1.9.1999 saakka, jolloin C Oy tuli toiseksi vastuunalaiseksi yhtiömieheksi. Uuden yhtiösopimuksen mukaan A:n vastuunalainen yhtiömiesosuus oli 10 prosenttia ja pääomapanos 10 000 markkaa sekä C Oy:n vastuunalainen yhtiömiesosuus 90 prosenttia ja pääomapanos 800 000 markkaa. Kun C Oy tuli B Ky:n vastuunalaiseksi yhtiömieheksi, päätettiin, että 800 000 markan pääomapanoksella kuitataan C Oy:n saamisia B Ky:ltä.

A:n vuotuisten voitto-osuuksien ja yhtiöön tekemien sijoitusten yhteismäärän ylittävien yksityisottojen vuoksi B Ky:n oma pääoma oli tilikauden 1.7.1998 – 30.6.1999 päättyessä 994 513 markkaa negatiivinen. Verotuksen oikaisulautakunta katsoi veroasiamiehen vaatimuksesta A:n luovuttaneen 90 prosentin osuuden yhtiömiesosuudestaan ja saaneen osuuden luovutuksesta luovutusvoittoa 888 761 markkaa. Hallinto-oikeus hylkäsi A:n luovutusvoiton poistamista koskevan valituksen lausuen muun muassa, että luovutusvoiton määräksi tuli vahvistaa A:n luovuttamaa osuutta vastaavasti hänen yksityisottonsa siltä osin kuin ne ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän. Korkein hallinto-oikeus pysytti hallinto-oikeuden päätöksen.

Ratkaisussa vanhan yhtiömiehen yhtiöosuus pieneni yhtiöön tulleen uuden yhtiömiehen pääomansijoituksen seurauksena. Tapauksessa katsottiin, että tällöinkin on kysymyksessä luovutus, tarkemmin yhtiöosuuden osa-luovutus, vaikka uusi yhtiömies ei tapauksessa suorittanutkaan mitään vastiketta vanhalle yhtiömiehelle. TVL 46.4 §:ää voitiin soveltaa. Uuden yhtiömiehen mukaan tulon seurauksena vanhan yhtiömiehen osuus pieneni 100 %:sta 10 %:iin. Esillä olevassa tapauksessa TVL 46.4 §:n soveltamiseen oli päädytty oikaisulautakunnassa.

Koko ylisuurten yksityisottojen määrää ei tässä yhteydessä verotettu, koska vanha yhtiömies jäi edelleen yhtiömieheksi. Oikaisulautakunta on vähentänyt negatiivisen oman pääoman määrästä (994 513 mk) äänettömän yhtiömiehen panoksen (7 000 mk) ja katsonut tästä 90 % TVL 46.4 §:n mukaiseksi tuloksi. Uusien yhtiömiesten tulo henkilöyhtiöön voi ratkaisun lopputulos huomioon ottaen sisältää veroriskin vanhoille yhtiömiehille, vaikka he jatkavatkin yhtiömiehinä eivätkä varsinaisesti luovuta yhtiöosuuksiaan.

KVL 50/2005

KVL 50/2005 Verovapaus ja omistusaika

KVL 50/2005 Verovapaus ja omistusaika

KVL 50/2005

Käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittojen verovapaus yhden vuoden omistusajan jälkeen palautti elinkeinoverotukseen vanhan omistusaikojen laskentaa koskevan problematiikan. Tältä alueelta on runsaasti oikeuskäytäntöä ajalta, jolloin viiden vuoden omistusaika tuotti käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitoille verovapauden.

A Oy, B Oy ja C Oy aikoivat sulautua D Oy:öön. Sulautuvista yhtiöstä B Oy ja C Oy oli muutettu kommandiittiyhtiöistä osakeyhtiöiksi ennen sulautumisia. Jos osakeyhtiömuotoiset osakkaat luovuttivat sulautumisvastikkeena saamiaan vastaanottavan D Oy:n osakkeita, EVL 6b §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettu yhden vuoden omistusaika laskettiin siitä hetkestä alkaen, jolloin sulautuvan yhtiön osakkeet oli hankittu. Jos sulautuva yhtiö oli muutettu kommandiittiyhtiöstä osakeyhtiöksi tuloverolain 24 §:ssä säädetyllä tavalla, omistusaika laskettiin kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden hankinnasta. (Ei muutosta KHO 20.1.2006 t. 155).

Tapaus vahvistaa lähtökohdan, että EVL 6b §:n yhden vuoden omistusaika lasketaan vanhoja verotuksessa sovellettuja määräaikojen laskentakäytäntöjä soveltaen. Muutettaessa henkilöyhtiö osakeyhtiöksi osakkeet katsotaan TVL 24.4 §:n mukaan hankituiksi silloin, kun verovelvollinen on hankkinut osuutensa henkilöyhtiössä. Sulautuminen yleisseuraantona ei katkaise omistusaikoja. On kuitenkin huomattava se, että henkilöyhtiön yhtiöosuuden luovutuksiin ei sovelleta käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittojen verovapaussäännöksiä. Tällöin henkilöyhtiön muodonmuutos osakeyhtiöksi ja sitä seuraava nopeasti toteutettava osakkeiden luovutus voi olla altista VML 28 §:n veron kiertämissäännöksen soveltamisaluetta

KHO 10.11.2005 t. 2916 (=KVL 38/2005)

KHO 10.11.2005 t. 2916 (=KVL 38/2005) Lainasaaminen tytäryhtiöiltä

KHO 10.11.2005 t. 2916 (=KVL 38/2005) Lainasaaminen tytäryhtiöiltä

KHO 10.11.2005 t. 2916 (=KVL 38/2005)

EVL 17 §:n 2 kohdan mukaan myyntisaamisten arvonalenemiset sekä muun rahoitusomaisuuden lopullisiksi todetut arvonalenemiset ovat vähennyskelpoisia. EVL 16 §:n 7 kohdassa vähennyskelpoisuutta kuitenkin rajoitetaan yhteisöjen osalta. Jos osakeyhtiö tai samaan konserniin kuuluvat yhtiöt omistavat yksin tai yhdessä vähintään 10 % osakeyhtiön osakepääomasta, ovat tällaiselta yhtiöltä olevien muiden saamisten kuin myyntisaamisten menetykset ja arvonalenemiset vähennyskelvottomia.

Säännöksellä on liittymäkohta käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittojen verovapauteen ja vastaavien tappioiden vähennyskelvottomuuteen. Ilman tätä säännöstä luovutustappioiden vähennyskelpoisuuden välttäminen vieraan pääoman sijoituksia hyväksikäyttäen olisi mahdollista.

EVL 16 §:n 7 kohdassa säädetään vähennyskelvottomiksi tiettyjen saamisten arvonalentumiset ja menetykset, mutta siinä ei suoranaisesti lausuta mitään siitä, miten on suhtauduttava tällaisten saamisten luovutustoimella realisoituun tappioon.

X Oy aikoi luovuttaa kaikki täysin omistamansa tytäryhtiön osakkeet sekä tältä tytäryhtiöltä olevan saamisensa yhdellä luovutustoimella samalle X-konsernin ulkopuoliselle luovutuksensaajalle. Kauppakirjan mukaan lainasaaminen siirrettiin saamisen nimellisarvoa merkittävästi alemmalla hinnalla. Osakkeiden luovutustoimessa oli kysymys käyttöomaisuusosakkeista, jotka voitiin luovuttaa verovapaasti, minkä vuoksi osakkeiden luovutuksesta syntyvä luovutustappio ei ollut X Oy:n verotuksessa vähennyskelpoinen meno.

X Oy pyysi ennakkoratkaisua lainasaamisen luovutuksesta syntyvän luovutustappion vähennyskelpoisuuden osalta. Keskusverolautakunta lausui, että rahoitusomaisuuteen kuuluvien saatavien vähentämisestä säädetään EVL 17 §:n 2 kohdassa, jonka mukaan vähennyskelpoisia ovat muun rahoitusomaisuuden kuin myyntisaamisten lopullisiksi todetut arvonalenemiset. Konserniyhtiöltä olevan muun saamisen kuin myyntisaamisen menetys on kuitenkin EVL 16 §:n 7 kohdan säännöksen mukaan vähennyskelvoton.

Kun osakkeiden ja lainasaamisen luovutus oli tapahtunut yhdellä luovutustoimella samojen luovuttaja- ja ostajatahojen välillä, keskusverolautakunta katsoi luovutustoimen muodostavan yhden kokonaisuuden, eikä X Oy voinut vähentää verotuksessaan luovutuksen yhteydessä syntynyttä lainasaamisen menetystä. Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut keskusverolautakunnan päätöstä.

Tapauksessa tytäryhtiöltä olevan saamisen luovutus liittyi selkeästi verovapaaseen osakkeiden luovutukseen, sillä saamisten luovutus tapahtui samanaikaisesti osakkeiden luovutuksen kanssa ja vielä samalle ostajalle. Ainakaan näissä olosuhteissa saamisen luovutuksesta realisoitunutta tappiota ei saatu vähentää. Ratkaisun perusteluissa on viitattu myös VML 28 §:ään. Tämä ratkaisu ei vielä osoita sitä, että osakeluovutuksesta erillistä saamisten luovutuksesta realisoitavaa tappiota pidettäisiin EVL 16 §:n 7 kohdan mukaisissa tilanteissa vähennyskelvottomana. Oikeuskirjallisuudessa tällaista kuitenkin on pidetty mahdollisena.

EVL 16 §:n 7 kohta on ollut esillä myös ratkaisussa KVL 37/2005. Tämä päätös osoittaa, että EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettu 10 %:n omistussuhde voi muodostua myös muihin omaisuuslajeihin kuin käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden kautta. Huomattava on se, että EVL 16 §:n 7 kohta ei rajoita myyntisaamisten arvonalentumisten ja menetysten vähentämistä. Myyntisaamisten käsite ei ole suppea. KVL:n ratkaisussa pankin velkakirjasaamisia yhtiöltä, josta se välillisesti omisti enemmän kuin 10 %, pidettiin saamisina, joiden arvonalentumista EVL 16 §:n 7 kohta ei estänyt.

KHO 22.8.2005 t. 2062

KHO 22.8.2005 t. 2062

KHO 22.8.2005 t. 2062

KHO 22.8.2005 t. 2062

Korkojen laskeminen

EVL 18.2 §:n mukaan elinkeinotoiminnasta johtuneena ei kuitenkaan pidetä sitä osaa koroista, joka vastaa yksityisestä liikkeestä tai ammatista taikka elinkeinoyhtymästä eri vuosina nostettujen yksityisottojen johdosta syntynyttä negatiivista oman pääoman jäännöstä kerrottuna korkoprosentilla, jonka suuruus on Suomen Pankin peruskorko lisättynä yhdellä prosenttiyksiköllä. Negatiivinen jäännös lasketaan siten, että verovuoden taseen osoittamasta negatiivisen oman pääoman määrästä vähennetään syntyneet tappiot, joiden kattamiseen ei ole kertynyt voittovaroja, ja siihen lisätään tehdyt arvonkorotukset sekä kommandiittiyhtiössä äänettömien yhtiömiesten pääomapanokset.

Kommandiittiyhtiön yhtiömiesten yksityisotot ovat olleet verovuonna ja aikaisempina verovuosina yhteensä 925 285,64 markkaa. Äänettömän yhtiömiehen panos on ollut 20 000 markkaa. Edellisten tilikausien voitot ovat olleet 360 637,43 markkaa. Verovuoden 1999 eli tilikauden 1.6.1998 – 31.5.1999 voitto on ollut 93 501,16 markkaa ja korkokulut 74 723,61 markkaa. Taseen 31.5.1999 oma pääoma on ollut 451 147,05 markkaa negatiivinen ja vieras pääoma on ollut 868 651,21 markkaa. Yhtiön oma pääoma on ollut verovuoden 1993 taseen 31.5.1993 mukaan negatiivinen. Tämän jälkeen oman pääoman negatiivisuus on joka vuosi lisääntynyt. Yhtiön tulos on ollut voitollinen ainakin verovuodesta 1993 lähtien.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että oman pääoman negatiivisuuden perusteella vähentämättä jätettävä osa koroista lasketaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 2 momentissa määritellyllä tavalla. Kun lisäksi otettiin huomioon yhtiön edellä selostetut olosuhteet, verotusta toimitettaessa on tullut jättää hyväksymättä elinkeinotulon vähennykseksi valituksenalaiset korot 21 201 markkaa.

Korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätöksen, jossa oli lausuttu muun muassa, että yhtiö oli luotettavasti selvittänyt, että elinkeinotoiminnan oman pääoman negatiivisuus oli johtunut yritystoiminnan lainoista. Vieraan pääoman määrän oli katsottava johtuneen kalustohankinnoista.

Vierasta pääomaa ei ollut näin ollen miltään osin katsottava käytetyn yksityistalouden hyväksi. Asiakirjoista ei voitu päätellä, että oikaistut negatiiviset omat pääomat olisivat muodostuneet sellaisista yksityisotoista, jotka olisi katsottava elinkeinotoimintaa varten otetun vieraan pääoman käyttämiseksi. Näissä olosuhteissa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 2 momentti ei tullut sovellettavaksi. Yhtiön elinkeinotoiminnan tuloon verovuonna 1999 ei ollut tehtävä palautusta korkokuluista yksinomaan sillä perusteella, että yhtiön oma pääoma oli verovuonna ollut negatiivinen.

Ylisuurista yksityisotoista aiheutuva vähennyskelvottomien korkojen määrä lasketaan EVL 18.2 §:n mukaisella kaavamaisella tavalla. Verolainsäädännön lähtökohta korkojen vähentämisessä on se, että velan käyttötarkoitus ratkaisee sen, millä tavalla korkoa käsitellään verotuksessa.

Jos velka on aiheutunut elinkeinotoiminnasta, sen korko on EVL 18.1 §:n 2 kohdan mukaan vähennyskelpoinen elinkeinotulolähteen tuloa laskettaessa. Esillä olevassa tapauksessa on ollut kysymys tämän säännöksen ja 18.2 §:n suhteesta: Voiko henkilöyhtiö, jonka oma pääoma on ylisuurten yksityisottojen johdosta negatiivinen, vapautua EVL 18.2 §:n mukaisesta koron vähennyskelvottomuudesta, jos yhtiö osoittaa, että korot tai osa niistä ovat selvästi aiheutuneet elinkeinotoimintaa varten otetuista veloista?

Esillä olevassa tapauksessa yhtiö oli tällaista näyttöä esittänyt. KHO:n päätöksen lopputulos merkitsee, että EVL 18.2 §:n soveltamisesta ei vapaudu velan käyttötarkoituksen näyttämisellä. Tämä on sopusoinnussa EVL 18.2 §:n taustan kanssa, sillä säännöstä aikanaan valmisteltaessa lähdettiin siitä, että perinteinen velkojen kohdistamiseen perustuva korkovähennysjärjestelmä ei tällaisissa tilanteissa toimi tyydyttävällä tavalla.

KHO 2004:19

KHO 2004:19

KHO 2004:19

KHO 2004:19

Kommandiittiyhtiö muutettiin osakeyhtiöksi 5.1.2001 kaupparekisteriin tehdyllä merkinnällä. Kommandiittiyhtiön viimeinen tilikausi oli 1.6.2000 – 4.1.2001 ja osakeyhtiön ensimmäinen tilikausi 5.1.2001 – 31.5.2001. Kommandiittiyhtiön vastuunalaiset yhtiömiehet A ja B tulivat osakeyhtiön osakkaiksi kumpikin 50 prosentin omistusosuudella. Kommandiittiyhtiön oma pääoma oli viimeisen tilikauden alussa 1.6.2000 166 585 markkaa negatiivinen ja viimeisen tilikauden päättyessä 4.1.2001 76 132 markkaa negatiivinen. Kommandiittiyhtiön viimeisen tilikauden voitto oli 370 015 markkaa ja yhtiömiesten yksityisotot viimeisellä tilikaudella 276 762 markkaa. Koska kommandiittiyhtiön viimeisen tilikauden voitto oli suurempi kuin yhtiömiesten tämän tilikauden aikana tekemät yksityisotot yhteensä ja kun oman pääoman negatiivisuus yritysmuodon muutostilanteessa johtui yhtiömiesten aikaisempina tilikausina tekemistä voitto-osuuksien ja yksityissijoitusten ylittävistä yksityisotoista, ei ottaen huomioon verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n säännöksen, ollut kysymys peitellystä osingosta.

Arviointia

Verotusta toimitettaessa muutostilikauden hyväksyttävien yksityisottojen määrä oli laskettu siten, että tilikauden voitosta (370.015 mk) oli vähennetty tilikauden alun oman pääoman negatiivisuus (166.585 mk) ja osakeyhtiön osakepääoman määrä (50.000 mk). Tällä laskentatavalla hyväksyttäviksi yksityisotoiksi muodostui 153.430 mk. Kun yksityisottoja muutostilikaudella oli tehty 276.762 mk, katsottiin näiden erotus 123.332 mk ennenaikaiseksi yksityisotoksi ja se verotettiin peiteltynä osinkona. Tällaista verotuksellista lopputulosta on aikaisemmin perusteltu sillä, että oman pääoman ollessa negatiivinen yksityisotto kohdistuu sellaiseen voittoon, joka realisoituu myöhemmin ja muodonmuutostilanteissa vasta osakeyhtiöaikana. Yksityisotto ei tällöin vastaa asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. Veron kiertämistä koskevaan säännökseen (VML 28 §) nojautuen ennenaikaiseksi katsottu yksityisotto on verotettu peiteltynä osinkona (VML 29 §). Pelkästään VML 29 §:n perusteella peitellyn osingon verotus ei olisi mahdollista, sillä peitellyn osingon soveltamismahdollisuus koskee vain osakeyhtiöaikana tehtyjä toimenpiteitä.

Verotuksessa sovellettu linja on perustunut ratkaisusta KHO 2000:50 tehtyihin päätelmiin. Siinä henkilöyhtiön oma pääoma oli tilikauden alussa positiivinen, mutta muutostilikaudella tehtiin niin suuret yksityisotot, että oma pääoma painui negatiiviseksi. Tässä vuoden 2000 ratkaisussa muutostilikauden yksityisotot olivat siis selvästi henkilöyhtiön viimeisen tilikauden voittoa suuremmat. Tämä ero on syytä huomata, kun ratkaisua verrataan vuoden 2004 ratkaisuun. Verohallitus on antanut ratkaisun 2000:50 perusteella 29.11.2000 ohjeen, jossa käsitellään negatiivista omaa pääomaa muutettaessa yhtymä osakeyhtiöksi. Ohjeessa todetaan aivan oikein, että ”yhtiömuodon muutostilikautta aikaisempien tilikausien voitot ja muutostilikauden ennen yhtiömuodon muutosta syntynyt voitto ovat henkilöyhtiön yhtiömiehen nostettavissa verovapaasti vielä muutostilikauden aikana”. Ohjeessa ei varsinaisesti käsitellä sellaista tilannetta, jossa oma pääoma on ollut jo muutostilikauden alussa yksityisottojen vuoksi negatiivinen ja on negatiivinen myös muutoshetkellä. KHO:n vuoden 2004 ratkaisu osoittaa, että tällöinkin on mahdollista ilman peitellyn osingon verotusta nostaa muutostilikauden voittoa yksityisottona, mutta enintään kuitenkin henkilöyhtiön muodonmuutokseen päättyvän viimeisen tilikauden voiton määrä. KHO:n ratkaisemassa tapauksessa oma pääoma oli ollut jo useita vuosia negatiivinen. Näin ollen ei varmuudella voida sanoa, olisiko lopputulos ollut sama, jos oma pääoma olisi painunut negatiiviseksi vasta muutostilikautta edeltävällä tilikaudella tehtyjen suurten yksityisottojen vuoksi.

TAKAUSVELAN KORKO, NEGATIIVINEN OMA PÄÄOMA

TVL 58a §:n mukaan takaajalla on oikeus vähentää sitoumuksensa perusteella suorittamansa velan tai sen suorittamista varten ottamansa velan korot, jotka ovat kertyneet siitä alkaen, kun velallinen on todettu maksukyvyttömäksi. Nämä korot ovat kuitenkin vähennyskelpoisia vain, jos alkuperäisellä velallisella olisi ollut oikeus niiden vähentämiseen elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kohdistuvina korkoina.

KHO 2003:71

KHO 2003:71

KHO 2003:71

KHO 2003:71

A oli suorittanut takauksensa perusteella korkoja velasta, jonka hän oli ottanut alkuperäisen velallisen maksukyvyttömyyden vuoksi takausvelkansa suorittamista varten. Verotuksessa takausvelan koroista ei hyväksytty vähennyskelpoiseksi sitä suhteellista osuutta, joka vastasi alkuperäisenä velallisena olleen kommandiittiyhtiön, jonka oma pääoma oli ollut negatiivinen yhtiömiehen voitto-osuuksien ylittävien yksityisottojen vuoksi, oikaistun negatiivisen oman pääoman suhdetta taseen kokonaisvelkoihin. Oikaisulautakunta hylkäsi A:n oikaisuvaatimuksen. Hallinto-oikeus hyväksyi A:n valituksen korkojen vähentämisestä kokonaisuudessaan. Korkein hallinto-oikeus kumosi veroasiamiehen valituksesta, jossa vaadittiin oikaisulautakunnan päätöksen saattamista voimaan, hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetun verotuksen valituksenalaiselta osalta ja palautti asian verovirastolle vähennyskelvottomien korkojen määrän selvittämistä varten.

Arviointia

Esillä olevassa tapauksessa oli selvitystä siitä, että takauksen kohteena olleet lainat olivat sellaisia, että niillä oli rahoitettu kyseisen kommandiittiyhtiön elinkeinotoimintaa. Kommandiittiyhtiön oma pääoma oli kuitenkin osittain yksityisotoista johtuen negatiivinen. Tällöin yhtiön velkojen koroista katsotaan EVL 18.2 §:n mukaisesti osa elinkeinotoiminnasta johtumattomiksi veloiksi. EVL 18.2 §:n mukainen vähennyskelvottomien korkojen laskelma on kaavamainen ja se voi johtaa siihen, että vähentämättä jätetään sellaisiakin korkoja, jotka ovat aiheutuneet selvästi elinkeinotoiminnasta johtuneesta velasta. Edelleen on huomattava se, että EVL 18.2 § on poikkeussäännös ja elinkeinotoiminnasta johtuneen velan korot saadaan EVL 18.1 §:n pääsäännön mukaan vähentää kokonaan. TVL 58a §:n sanamuoto kuitenkin kytkee takausvelan koron vähennyskelpoisuuden tiukasti siihen, että alkuperäisellä velallisella olisi oikeus konkreettisesti vähentää ko. velan korot elinkeinotoimintaan kohdistuvina korkoina. Tämän vuoksi KHO:n enemmistö katsoi, että takausvelallisella oli oikeus vähentää takausvelkansa korot vain siltä suhteelliselta osalta, kuin alkuperäinen velallinenkin olisi saanut ne vähentää verotuksessaan.

SUKUPOLVEN-VAIHDOS

Taustaa

Omien osakkeiden hankinta on usein käyttökelpoinen tapa sukupolvenvaihdoksen toteuttamiseen osakeyhtiössä. Omien osakkeiden hankinnalla voidaan sukupolvenvaihdosvaiheessa olevaa osakeyhtiötä keventää ja sillä voidaan myös supistaa tai kokonaan häivyttää vanhojen omistajien omistus luovutettavassa yrityksessä. Verotuksellisena riskinä omien osakkeiden hankintaan liittyy peitellyn osingon uhka, joskin sukupolvenvaihdoksen toteuttamisen tarkoitus on varsin vahva peitellyn osingon uhkaa eliminoiva tekijä.

KHO 2003:59

KHO 2003:59

KHO 2003:59

KHO 2003:59

Puolisot A ja B olivat olleet rakennusurakointia harjoittavan X Oy:n osakkaita sen perustamisesta 1982 lähtien ja työskennelleet koko ajan yhtiössä. Puolisot omistivat 85 %, heidän poikansa T 5 % ja X Oy itse 10 % yhtiön osakekannasta. Yhtiö oli viimeisenä 6 vuotena jakanut osinkoja vajaa puolet tuloksestaan. A:n ja B:n tarkoitus oli suorittaa sukupolvenvaihdos yhtiössä 3 lapsensa kanssa. Sen toteuttamiseksi X Oy hankki A:lta ja B:ltä heidän osakkeensa. A ja B jäivät kolmen vuoden siirtymäkauden ajaksi työskentelemään yhtiössä, A hallituksen puheenjohtajana ja B entisissä taloushallinnon tehtävissään. T:stä tuli osakehankinnan jälkeen suoritettavassa suunnatussa osakeannissa yhtiön suurin osakkeenomistaja ja toimitusjohtaja. Puolisoiden lasten omistusosuus yhtiöstä tulisi olemaan yhteensä 80 %. Osakkeiden hankkimisen ei katsottu tapahtuvan osingosta menevän veron välttämiseksi, vaan luovutuksesta mahdollisesti saatava voitto oli A:n ja B:n veronalaista pääomatuloa tuloverolain 45 §:n tarkoittamalla tavalla.

Arviointia

Peitellyn osingon verotuksen välttämisen kannalta on tärkeätä se, että omien osakkeiden hankinta johtaa yhtiössä omistussuhteiden muuttumiseen. Tässä tapauksessa vanhemmat luopuivat kokonaan omistuksestaan. Omien osakkeiden jälkeen toteutettavalla suunnatulla annilla yhtiön osakkaiksi saatiin jo ennestään osakkaana olevan lapsen lisäksi muut luopujien lapset ja lisäksi yhtiön avainhenkilöitä. Lasten omistusosuus toimenpiteiden jälkeen tuli olemaan yhteensä 80 % osakekannasta.

Jo keskusverolautakunta oli päätynyt omassa ratkaisussaan samaan lopputulokseen kuin sittemmin KHO. Veroasiamies kuitenkin valitti keskusverolautakunnan ratkaisusta. Hän vaati, että omien osakkeiden hankinta tuli katsoa peitellyksi osingoksi, koska yhtiö oli jakanut osinkoja lähinnä vain pääomatulo-osingon määrän ja merkittävä osa voitoista oli jätetty yhtiöön. Oman kantansa tukesi veroasiamies esitti myös sen, että omien osakkeiden hankintahinnasta osa jäi yhtiön velaksi osakkeistaan luopuville vanhemmille. Näillä seikoilla ei kuitenkaan ollut lopputuloksen kannalta merkitystä, koska toimenpidekokonaisuus muodosti tässä tapauksessa varsin selkeän sukupolvenvaihdosjärjestelyn.

Esillä olevassa tapauksessa verovelvollisilla oli selkeä suunnitelma, miten sukupolvenvaihdos toteutetaan päätepisteen saakka. Tapausta on syytä verrata ratkaisuun KVL 2000:52. Siinä hankittiin vain äidin omistamat osakkeet ja isä jäi hankinnan jälkeenkin enemmistöosakkaaksi. Omien osakkeiden hankintaa pidettiin peiteltynä osinkona, vaikka hankinta liittyikin sukupolvenvaihdoksen toteuttamiseen. Valtasuhteet eivät kuitenkaan muuttuneet yhtiössä riittävästi. Toisena lopputulokseen vaikuttaneena tekijänä on kuitenkin huomattava myös se, että verovelvollisilla ei ollut valmista suunnitelmaa siitä, miten sukupolvenvaihdosta olisi jatkettu sen jälkeen, kun yhtiö oli hankkinut äidin osakkeet.

OSINGON PÄÄOMATULO-OSUUS

Osingon pääomatulo-osuuden laskennan perustana on ei-noteeratuissa yhtiöissä osakkaan omistamien osakkeiden yhteenlaskettu matemaattinen arvo. Tästä arvosta vähennetään kuitenkin ns. osakaskohtaisia vähennyksiä, joita ovat osakaslainat, osakkeiden hankintaan käytetty velka ja osakkaan käytössä oleva yhtiön varoihin kuuluvan asunnon arvo. Kaksi viimeksi mainittua vähennystä koskevat sellaisia osakkaita, jota eivät ole yhtiöön TEL 2.7 §:n mukaan työsuhteessa olevia eli johtavassa asemassa olevia enemmistöosakkaita.

Asunnon arvo vähennetään, jos yhtiö itse omistaa osakkaan käytössä olevan asunnon. Selvää on, että vähennys tehdään myös silloin, kun yhtiö omistaa asunto-osakeyhtiön tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeita, jotka oikeuttavat hallitsemaan osakkaan käyttämää asuntoa. Epäselvempää on ollut, tehdäänkö vähennys myös silloin, kun osakeyhtiö omistaa tavallisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeita ja viimeksi mainittu omistaa asunnon, jota osakas käyttää. Tämä on ollut esillä seuraavassa ratkaisussa.

KHO 2003:55

KHO 2003:55

KHO 2003:55

KHO 2003:55

A:n puolisot, joista mies oli osakeyhtiön toimitusjohtaja ja hallituksen jäsen ja vaimo hallituksen jäsen, omistivat kumpikin 40 prosenttia yhtiön osakkeista. Yhtiön kokonaan omistama kiinteistöosakeyhtiö omisti asuinkiinteistön, jota käytettiin A:n puolisoiden perheen asuntona. Katsottiin, että asunto kuului tuloverolain 42 §:n 2 momentin mukaisesti yhtiön varoihin ja asunnon arvo oli siten vähennettävä puolisoiden omistamien osakkeiden arvosta yhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuutta laskettaessa.

Arviointia

Hallinto-oikeus päätyi ratkaisussaan siihen, että asunnon arvoa ei vähennetä. Tällaista lopputulosta voidaan puoltaa lain sanamuodolla, sillä kiinteistöosakeyhtiön omistama asunto ei kuulu tapauksessa osinkoa jakavan yhtiön varoihin. Toisaalta tällainen lopputulos johtaisi siihen, että asunnon hallinnan muodolla voisi olla merkittävä vaikutus TVL 42.2 §:n vähennyksen kannalta. Asunnon arvon vähentämistä koskevalla säännöksellä on pyritty estämään se, että osakkaan asunnon siirtämisellä yhtiön omistukseen voitaisiin kasvattaa osingon pääomatulo-osuutta.
Esillä olevassa tapauksessa kyseinen kiinteistö oli alunperinkin hankittu ko. kiinteistöosakeyhtiön omistukseen ja kiinteistö oli hankittu vuonna 1992 eli ennen nykyisen eriytetyn tuloverojärjestelmän käyttöönottoa.

Asunnon arvo vähennetään, vaikka osakas maksaisi asunnosta vuokraa. Jos asunnon arvon vähentäminen johtaa siihen, että muutoin pääomatulona verotettava osinko muuttuukin ansiotulona verotettavaksi, voi osinkoa jakavan yhtiön omistaman asunnon käyttäminen osakkaan asuntona olla loppujen lopuksi varsin kallista asumista.
 

KHO 17.1.2003 t. 93

TOIMINTAVARAUS

TOIMINTAVARAUS

KHO 17.1.2003 t. 93

Kommandiittiyhtiön, jonka verovuosi 1996 käsitti tilikauden 1.1.1995-31.1.1996, yhtiömiehinä oli tilikauden päättyessä vain luonnollisia henkilöitä. Koska yhtiön äänettömänä yhtiömiehenä, jolle jaettiin osa tilikauden nettotulosta voitto-osuutena, oli 1.1.-9.12.1995 ollut osakeyhtiö, kommandiittiyhtiö ei saanut vähentää tekemäänsä toimintavarausta verovuodelta 1996

Taustaa

Yksityinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja sekä yhtymä ja kuolinpesä, jonka osakkaina on ainoastaan luonnollisia henkilöitä tai kuolinpesiä, saa vähentää EVL 46a §:n mukaan verovuonna tekemänsä toimintavarauksen. Jos avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiömiehenä on osakeyhtiö, ei toimintavarausta voida tehdä. Näin on silloinkin, kun osakeyhtiö on äänettömänä yhtiömiehenä.

TVL 46a §:stä ei ilmene, onko toimintavarauksen tekeminen mahdollista silloin, kun yhtiömiehenä on osan tilikautta ollut osakeyhtiö.

Arviointia

Yleisesti toimintavarauksen vähentämisen lähtökohtana on pidetty sitä, että avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiömiehinä ei tilinpäätösajankohtana ole kuin luonnollisia henkilöitä tai kuolinpesiä. KHO:n ratkaisusta ilmenee, että tämä ei aina riitä. Toimintavaraus on lainvalmisteluaineiston mukaan tarkoitettu vähennyskelpoiseksi niiden elinkeinoyhtymien verotuksessa, joiden tulo jaetaan verotettavaksi yhtiömiesten verotuksessa kokonaan tai osaksi progressiivisen verokannan mukaan.

Esillä olevassa tapauksessa äänettömänä yhtiömiehenä osan tilikautta ollut osakeyhtiö sai voitto-osuutta. Tällöin osa kommandiittiyhtiön tulosta katsotaan verotuksessa osakeyhtiön tulo-osuudeksi, eikä kommandiittiyhtiön koko tuloa veroteta progressiivisen verokannan mukaan verotettavien verovelvollisten tulona. Tämän vuoksi toimintavarauksen vähentämistä ei hyväksytty.

KHO 2002:81

OSAKKEIDEN HANKINTAMENO OSAKEVAIHDOSSA

OSAKKEIDEN HANKINTAMENO OSAKEVAIHDOSSA

KHO 2002:81

Yhtiön osakevaihdolla hankkimien osakkeiden hankintamenona pidettiin osakkeita myöhemmin luovutettaessa niiden käypää arvoa vaihdon hetkellä, vaikka osakkeet oli kirjattu yhtiön taseeseen tätä alempaan arvoon.

Osakevaihtoa ei pidetä verotuksessa luovutuksena silloin, kun EVL 52f §:n edellytykset täyttyvät. Osakevaihdossa vastaanotettujen osakkeiden hankintamenona pidetään luovutettujen osakkeiden verotuksessa poistamatta olevaa hankintamenoa. Tämä sääntely koskee osakevaihdolla osakkeensa luovuttaneen verotusta. Se, mikä määrä katsotaan osakkeiden hankintamenoksi osakkeet vastaanottaneen yhtiön verotuksessa, on ollut esillä seuraavassa KVL:n ratkaisussa.

Arviointia

Osakevaihdon toteuttamisen yhteydessä vastaanottava yhtiö korottaa osakepääomaansa apporttiehdoin. Apporttiomaisuutta saaneen yhtiön verotuksessa on katsottu, että apporttiomaisuuden hankintamenoksi muodostuu omaisuuden sijoittamisajankohdan mukainen arvo. Tämän seurauksena osakkeet saaneen yhtiön verotuksessa osakkeiden hankintamenoksi katsotaan niiden käypä arvo. Tämä voi poiketa tasearvosta.

OYL:ssä ei edellytetä, että apporttiomaisuudelle taseeseen merkittävän arvon tulisi olla juuri käypä arvo. Pikemminkin OYL:n ja etenkin velkojien näkökulmasta omaisuuden varovainen arvostaminen on suotavaa. Tällainen kirjanpitoarvojen poikkeaminen verotuksessa käytettävistä arvoista voi johtaa ongelmiin esim. siinä vaiheessa, kun apporttiomaisuutena saadut osakkeet luovutetaan. Jos tuolloin vaaditaan, että osakevaihdossa vastaanotettujen osakkeiden hankintamenona vähennetään tasearvosta poikkeava arvo, pitää selvittää, mikä on ollut osakkeiden käypä arvo osakevaihdon ajankohtana.

KHO 2002:65

MAINOSLAHJAT

MAINOSLAHJAT

KHO 2002:65

Lääkeyhtiön lääkäreille, terveydenhoito- ja apteekkihenkilökunnalle antamia esinelahjoja, kuten urheiluvälineitä, kelloja, kameroita ja kotielektroniikkaa, ei niiden laatu ja korkea hankintahinta sekä käyttöarvo huomioon ottaen voitu pitää sellaisina mainoslahjoina, jotka olisivat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan vähennyskelpoisia.

Taustaa

EVL 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneet menot ja menetykset. Lähtökohtana on, että verovelvollinen saa tavoitella tuloa parhaaksi katsomallaan tavalla. Jos meno on syntynyt tulon hankkimisen tarkoituksessa, verovelvollinen saa vähentää sen, eikä vähennyskelpoisuutta voida evätä sillä perusteella, että meno on epätarkoituksenmukainen tai epätavanomainen.

Verolainsäädäntöön sisältyy kuitenkin säännöksiä, jotka antavat mahdollisuuden poiketa verovelvollisen subjektiivisesta arviointitavasta. EVL 8 §:n 5 kohdassa on tällaisia piirteitä. Säännöksen mukaan vähennyskelpoisena pidetään tavanomaisista mainoslahjoista aiheutuneita menoja. Jos mainoslahja ei ole tavanomainen, se ei myöskään ole tältä osin vähennyskelpoinen. Tämän vuoksi EVL 8 §:n 5 kohta rajoittaa EVL 7 §:n nojalla määräytyvää vähennyskelpoisuutta.

Arviointia

Verohallituksen yhtenäistämisohjeissa todetaan, että tavanomainen mainoslahja on esinelahja, joka on arvoltaan vähäinen ja annetaan samanlaisena useille vastaanottajille. Esillä olevassa tapauksessa verotarkastajat katsoivat juuri tähän viitaten, että lääkeyhtiön lahjat eivät olleet vähennyskelpoisia. Yhtiö perusteli vähennyskelpoisuutta sillä, että esim. kotielektroniikka käsitti alle 500 markan esineitä, joita ei liiketapa ja kohderyhmä huomioon ottaen voitu pitää epätavanomaisina. Yhtiö korosti myös, että lääkeyhtiö ei voi vapaasti jakaa omia reseptilääkkeitään.

Verotuksen oikaisulautakunta ja hallinto-oikeus pitivät lahjoja tavanomaisina. KHO päätyi toiseen tulokseen. KHO perustelee päätöstään mm. annettujen esinelahjojen laadulla, korkealla hankintahinnalla ja niiden käyttöarvolla saajilleen. Lahjojen laadulla tarkoitettaneen sitä, että niillä ei ole liittymäkohtia saajiensa ammattiin. Esinelahjat eivät myöskään olleet yhtiön myyntituotteita, vaan nimenomaan lahjoiksi hankittuja tuotteita. Sinänsä tavanomaisen mainoslahjan ei tarvitse olla lahjanantajayhtiön oma myyntituote. Eräs lopputulokseen vaikuttanut tekijä on ollut myös se, että lahjojen antaminen ei liittynyt mihinkään sellaiseen erityistilanteeseen, jossa on tavanmukaista muistaa liiketuttavia tai asiakkaita.

Jos esinelahjaa ei pidetä tavanomaisena mainoslahjana, se voi kuitenkin olla osittain (50 %) vähennyskelpoinen, mikäli lahjaa voidaan pitää edustuslahjana. Edustuslahja on valittu mainoslahjaa yksilöllisemmin, ja se voi olla tavanomaista mainoslahjaa arvokkaampi.

KHO 2002:56

YHTIÖVERON HYVITYSJÄRJESTELMÄ

YHTIÖVERON HYVITYSJÄRJESTELMÄ

KHO 2002:56

A, joka on Suomessa yleisesti verovelvollinen, valitti korkeimpaan hallinto-oikeuteen keskusverolautakunnan päätöksestä, jonka mukaan ruotsalaiselta B Ab (publ) pörssiyhtiöltä maksettavia osinkoja voidaan verottaa Suomessa Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 ja 58 artiklojen (aikaisempien 73 b ja 73 d artiklojen) rajoittamatta. Korkein hallinto-oikeus pyysi välipäätöksellään Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ennakkoratkaisua.

Taustaa

Suomessa käytetään yhtiöveron hyvitysjärjestelmää, jonka tavoitteena on poistaa osinkotulojen kahdenkertainen verotus. Kun osakeyhtiön maksama vero hyvitetään osingonsaajan verotuksessa, osinkona jaettuun yritystuloon kohdistuu vain yhdenkertainen verotus. Jos osinko on pääomatuloa, osingonsaajalle myönnettävä yhtiöveron hyvitys kattaa osingonsaajan veron. Ansiotulona verotettavasta osingosta osakas joutuu maksamaan veroa, mikäli ansiotulosta menevä vero on hyvitystä suurempi. Osinkotulo ei siis ole verotonta.

Rajat ylittäviä osinkoja kohdellaan toisin. Ulkomailla asuvat, rajoitetusti verovelvolliset eivät yleensä saa suomalaisen osakeyhtiön jakamasta osingosta yhtiöveron hyvitystä. Toisaalta Suomessa asuvat, yleisesti verovelvolliset eivät saa ulkomaisten yhtiöiden jakamista osingoista yhtiöveron hyvitystä. Jos osinko on ulkomaisen pörssiyhtiön jakamaa, sitä verotetaan luonnollisen henkilön pääomatulona.

Suomessa on usean vuoden ajan epäilty, että yhtiöveron hyvitysjärjestelmä ei ole rajat ylittävien osinkojen osalta EU-oikeuden säännösten mukainen. Tämä kysymys nousi syksyllä 2002 esiin KHO:ssa.

Arviointia

Esillä olevassa tapauksessa A omisti 200 kappaletta ruotsalaisen, Tukholman pörssissä noteeratun yhtiön osakeita. A:n saamat osingot olivat 29 prosentin verokannan mukaan verotettavaa pääomatuloa. Osingosta menevästä verosta vähennettiin Ruotsin perimä 15 prosentin lähdevero. A katsoi, että osinkoja ei voida verottaa Suomessa.

KHO:n tulee hakea EY:n tuomioistuimelta ennakkoratkaisu, jos asiassa on kyse EU-oikeuden tulkinnasta. KHO katsoi, että tässä tapauksessa tarvitaan EY:n tuomioistuimen ennakkoratkaisu. Ennakkoratkaisussa EY:n tuomioistuin ratkaisee EU-oikeuden tulkinnan, mutta varsinaisen riitakysymyksen ratkaisee EY:n tuomioistuimen päätöksen jälkeen KHO.

EY:n perustamissopimuksen 56 artiklan mukaan kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä. Perustamissopimuksen 58 artiklan mukaan verovelvollisia saadaan kuitenkin kohdella eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai pääomien sijoituspaikan perusteella. Ratkaisupyynnössään KHO kysyy, estääkö perustamissopimuksen 56 artikla Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmän soveltamisen. Toinen kysymys lähtee olettamuksta, jonka mukaan edelliseen kysymykseen saadaan myöntävä vastaus. Tällöin on ratkaistava, antaako 58 artikla mahdollisuuden käyttää tällaista järjestelmää.

KHO:n ennakkoratkaisupyyntö merkitsee käytännössä, että EU-oikeuden ja yhtiöveron hyvitysjärjestelmän yhteensopivuus ratkaistaan EY:n tuomioistuimessa. Ratkaisun saaminen kestää noin kaksi vuotta. Jos Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmän katsotaan olevan ristiriidassa EU-oikeuden kanssa, on säännöksiä luonnollisesti muutettava. Tällainen päätös voi johtaa tarpeeseen oikaista kaikkien ulkomailta veronlaisia osinkoja saaneiden verotuksia usean vuoden ajalta.

Tuloverotuksen kehittämistyöryhmä esitti mietinnössään, että yhtiöveron hyvitysjärjestelmästä siirrytään ns. klassiseen järjestelmään. Tällaisessa järjestelmässä yhtiö maksaa voitostaan veron, ja osinko on saajalle normaalisti veronalaista tuloa. Osakeyhtiömuotoista toimintaa verotettaisiin jaetun voiton osalta kaksi kertaa. Työryhmän esittämällä 25 prosentin yhteisö- ja pääomatulojen verokannalla tämä merkitsisi 43,75 prosentin kokonaisverorasitusta.

Vaikka EY:n tuomioistuin ei katsoisi yhtiöveron hyvitysjärjestelmän olevan ristiriidassa EU-oikeuden kanssa, ei tästä seuraa, että kahdenkertaiseen verotukseen tulisi siirtyä. Yhdenkertainenkin verotus voidaan toteuttaa siten, että se on sopusoinnussa EU-oikeuden kanssa. Osinkotulojen verotuksen järjestäminen on näin ollen edelleen suomalaisten omissa käsissä.

KHO 2002:35

TOIMINTAMUODON MUUTOS

TOIMINTAMUODON MUUTOS

KHO 2002:35

Kaksi tavarankuljetusta harjoittanutta kuorma-autoilijaa perusti osakeyhtiön jatkamaan kummankin toiminimillä harjoittamaa toimintaa. Kumpikin merkitsi puolet yhtiön osakkeista ja siirsi elinkeinonharjoittamiseensa kuuluneet varat ja velat osakeyhtiöön kirjanpitoarvoistaan. Tuloverolain 24 §:n 1 momentin 1 kohta ei tapaukseen soveltunut, koska säännös edellyttää liikkeen- tai ammatinharjoittajan yksin merkitsevän toimintaa jatkavan osakeyhtiön osakkeet. Saman momentin 6 kohta ei myöskään tullut sovellettavaksi, koska sen ei voida katsoa välittömästi laajentavan kohdissa 1–5 määriteltyjä edellytyksiä, vaan se on itsenäinen, rinnastettavissa tapauksissa sovellettava säännös. Elinkeinonharjoittajan liikeomaisuuden luovutukseen sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 b §:n 1 momentin säännöstä.

Taustaa

TVL 24 §:ssä olevat toimintamuodon muutosta koskevat säännökset ovat käytännössä toimivat. Yleensä TVL 24 § mahdollistaa ongelmattomasti yrityksen toimintamuodon muuttamisen toisenlaiseksi. Syynä tähän on se, että säännöksen soveltuessa noudatetaan jatkuvuusperiaatetta. Tällöin muotoaan muuttavan yrityksen ei katsota purkautuvan tai lopettavan toimintaansa, ja siirtyvän toiminnan vähentämättä olevat menot vähennetään muodon muutoksen jälkeen samoin kuin ne olisi vähennetty ilman toimintamuodon muutosta. TVL 24 § ei kuitenkaan kata kaikkia tilanteita.

Arviointia

Yksityisliikkeen muuttaminen jatkuvuusperiaatteen mukaisesti osakeyhtiöksi edellyttää TVL 24.1 §:n 1 kohdan mukaan, että liikkeenharjoittaja merkitsee kaikki osakeyhtiön osakkeet. Tämä edellytys ei täyty, kun kaksi liikkeenharjoittajaa yhdistää toimintansa suoraan osakeyhtiöksi. Tämän vuoksi jouduttiin soveltamaan yksityiskäyttöönottoa koskevan EVL 51b §:n säännöksiä.

Oikeuskäytännön mukaan kaksi yksityisliikettä voidaan yhdistää avoimeksi yhtiöksi ilman, että varaukset purkautuvat tai poistot palautuvat tuloon (ks. KHO 1980 II 534 ja KVL 1987:612). Tämä puolestaan voidaan TVL 24 §:n mukaisesti jatkuvuusperiaatetta soveltaen muuttaa osakeyhtiöksi. Tällaista kiertotietä käyttäen olisi edellisessä tapauksessa voitu päästä osakeyhtiömuotoon ilman veroseuraamuksia. Toinen menettelytapa on se, että kumpikin muuttaa liikkeensä osakeyhtiöksi, ja tämän jälkeen osakeyhtiöt yhdistetään fuusiolla tai osakevaihdolla.

TVL 24.1 §:n 1 kohdan tiukka sanamuoto on syytä muistaa myös silloin, kun liikkeenharjoittaja muuttaa yhdessä puolisonsa kanssa harjoittaman liikkeen osakeyhtiöksi. Tällöinkään molemmat puolisot eivät voi merkitä toimintaa jatkavan yhtiön osakkeita. Kokonaisuutena TVL 24.1 §:n 1 kohdan sanamuotoa olisikin syytä muuttaa joustavammaksi, jotta edellisen kaltaisilta veroansoilta vältytään.

KHO 2002:17

KHO 2002:17

KHO 2002:17

KHO 2002:17

Vuonna 2000 kuolleen perinnönjättäjän jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa, perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettua veronhuojennusta laskettaessa, tuli pesään kuuluneiden yritysosakkeiden varallisuusverotusarvona pitää yhtiön tilinpäätöksen 31.12.1999 mukaisen ja verovuodelta 1999 toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaan määritetyn nettovarallisuuden perusteella laskettua arvoa, eikä vaadittua edellisen verovuoden arvoa.

Arviointia

PerVL 55.2 §:n mukaan huojennusta laskettaessa yritysvarallisuus arvostetaan verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaan. Perinnönjättäjä oli kuollut 2.4.2000. Osakeyhtiön tilikausi oli päättynyt 31.12.1999. Vuodelta 1999 toimitetussa varallisuusverotuksessa osakkeen verotusarvo määräytyi yhtiön verovuotta edeltävän vuoden tilinpäätöksen eli tilinpäätöksen 31.12.1998 perusteella. Verovelvollinen vaati tämän tilinpäätöksen perusteella lasketun verotusarvon käyttämistä sukupolvenvaihdoshuojennuksen laskemisessa. Verotuksessa osakkeen arvo kuitenkin laskettiin tuoreimman tilinpäätöksen eli tilinpäätöksen 31.12.1999 perusteella soveltaen vuodelta 1999 toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettuja perusteita. Kanta tuli KHO:ssa hyväksytyksi. KHO perusteli kantaansa mm. sillä, mitä arvostamisen ajankohdasta perintö- ja lahjaverotuksessa on yleisesti voimassa.

Säännökset, joiden mukaan arvo lasketaan, tulevat verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetusta varallisuusverotuksesta. Perusteilla PerVL 55.2 §:ssä tarkoitetaan siis itse asiassa normiperustaa. Esillä olleessa tapauksessa laskennan pohjana oleva tilinpäätös ja myös laskentasäännöstö tulivat verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta. Mahdollista on se, että laskennan pohjana oleva tilinpäätös on tuoreempikin esim. siltä vuodelta, jonka aikana verovelvollisuus syntyy. Jos yhtiön tilikausi päättyy 30.6.2002 ja yhtiön osakkeita lahjoitetaan sukupolvenvaihdostilanteessa 30.9.2002, voidaan huojennusta varten osakkeelle laskea arvo soveltaen verovuonna 2001 voimassa olleita säännöksiä mutta käyttäen laskennan pohjana tilinpäätöstä 30.6.2002.

Henkilöyhtiöiden osalta on olemassa vastaavanlainen ratkaisu KHO 8.5.2000 t. 851. Siinä sukupolvenvaihdoshuojennusta laskettaessa pohjana käytettiin tilinpäätöstä 31.1.1991 kun lahja oli annettu 24.1.1991.

KVL 90/2001

KVL 90/2001

KVL 90/2001

KVL 90/2001

A Oy oli vuonna 1997 ostanut liiketoimintakaupalla osan B Oy:n liiketoiminnasta. Hankittuun liiketoimintaan liittyvä liikearvo oli aktivoitu ja tästä pitkävaikutteisesta menosta oli tehty poistoja. A Oy oli vuonna 2000 ostanut C Oy:n koko osakekannan. C Oy oli tarkoitus purkaa ja purkutappio oli tarkoitus aktivoida ja poistaa vaikutusaikanaan. X Oy oli vuonna 2001 ostanut A Oy:n koko osakekannan. A Oy aiottiin asettaa selvitystilaan ja purkaa. A Oy:n liiketoiminta varoineen ja velkoineen siirrettiin X Oy:lle, joka tuli jatkamaan saman liiketoiminnan harjoittamista.

X Oy sai verotuksessa vähentää mahdollisen purkutappion, joka laskettiin vähentämällä A Oy:n osakkeiden tuloverotuksessa poistamattomasta hankintamenosta jako-osuuden käypä arvo. Jako-osuutta laskettaessa A Oy:n varoihin oli luettava se liikearvo, joka oli hankittu vuonna 1997 tapahtuneen B Oy:n liiketoimintakaupan yhteydessä ja se liikearvo, joka muodostui C Oy:n purkamisen seurauksena. X Oy sai vähentää mahdollisen purkutappion EVL 24 §:n tarkoittamana pitkävaikutteisena menona todennäköisenä vaikutusaikanaan, enintään 10 vuotena.

Purkautuvan A Oy:n verotuksessa otettiin EVL 51 d §:n tarkoittamana luovutettavana omaisuutena huomioon pitkävaikutteiset menot, joihin luettiin A Oy:n hankkimat liikearvot. Liikearvojen todennäköisinä luovutushintoina pidettiin niiden poistamatta olevia määriä.Liikearvoa, joka oli syntynyt A Oy:n oman toiminnan tuloksena, ei otettu huomioon luovutettavana omaisuutena purkautuvan A Oy:n verotuksessa. Ennakkoratkaisu vuosille 2001 ja 2002.

Arviointia

Purkautuvan yhtiön verotuksessa otettiin huomioon EVL 51d §:n mukaisena omaisuutena purkautuvalle yhtiölle liiketoimintakaupan yhteydessä siirtynyt liikearvo ja sille toisen yhtiön purun yhteydessä siirtyvä liikearvo. Vastiketta vastaan hankitun liikearvon hankintameno poistetaan EVL 24 §:n mukaan. Tämä säännös koskee ns. pitkävaikutteisia menoja. Kun säännöstä ei sovelleta esim. vaihto- ja käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottamiseen, luonnehditaan EVL 24 §:ssä tarkoitettuja menoja toisinaan ”liikeomaisuutta kerryttämättömiksi menoiksi”. Aikaisemmassa oikeuskäytännössä on katsottu, että ainakin jotkut EVL 24 §:n mukaan jaksotettavat menot (esim. liikenneluvan hankintameno) voivat olla käyvän arvon mukaan arvostettavaa omaisuutta yhtiön purkautumistilanteessa. Se, että vastiketta vastaan hankitun liikearvon osalta päädyttiin tällaiseen lopputulokseen, ei ole yllättävää. Vastiketta vastaan hankittua liikearvoa pidetään varoina myös yhtiön nettovarallisuuslaskelmassa. Toisenlainen lopputulos olisi ollut epäjohdonmukainen, joskin sitä ehkä olisi voitu perustella sillä, että vastiketta vastaan hankittu liikearvo ei ole erikseen luovutettavissa. Vaikka vastiketta vastaan hankittu liikearvo katsottiinkin omaisuudeksi yhtiön purkautumistilanteessa, tämä ei suinkaan tarkoita sitä, että kaikki EVL 24 §:n mukaan jaksotettavat pitkävaikutteiset menot käyttäytyisivät purkautumistilanteessa vastaavalla tavalla.

EVL 51d §:n mukaan purkautuvan yhtiön verotuksessa omaisuuden luovutushinnaksi tulee katsoa sen todennäköinen luovutushinta eli käypä arvo. Tällaisen arvon näyttökysymykset ovat hankalia. Tapauksessa todennäköisenä luovutushintana pidettiin liikearvojen poistamatta olevia hankintamenoja. Tällainen on tietenkin mahdollista, kun muuta selvitystä ei ole. Jos todennäköiseksi luovutushinnaksi katsotaan verotuksessa poistamatta oleva hankintameno, on lopputulos tällöin purkautuvan yhtiön verotuksessa itse asiassa plus miinus nolla, koska vastaava poistamatta oleva hankintameno saadaan vähentää. Tapauksen perusteella ei voida tehdä ehdottomia päätelmiä sellaisen vastiketta vastaan hankitun liikearvon osalta, joka on jo ehditty kokonaan poistaa. Puoltaa toki voidaan tulkintaa, että tällaisella ei enää ole sellaista arvoa, joka purkutilanteessa voitaisiin ottaa huomioon, vaikka EVL 37 §.n mukaisten erikseen luovutettavissa olevien aineettomien oikeuksien osalta tilanne onkin toisenlainen.

Kun liikearvot katsottiin purkautuvan yhtiön verotuksessa luovutettavaksi omaisuudeksi, otetaan vastaava omaisuus huomioon jako-osana osakkaan verotuksessa.

SUKUPOLVENVAIHDOS

Johdanto

Yrityksen sukupolvenvaihdostilanteita varten on perintö- ja lahjaverolain (PerVL) 55 §:ssä huojennussäännös. Säännöksen soveltamisen edellytysten täyttyessä jätetään osa perintö- ja lahjaverosta maksuunpanematta. Maksuunpanematta jätettävän määrän selvittämiseksi joudutaan laskemaan kaksi erotusta, joista pienempi jätetään maksuunpanematta. Ensimmäinen erotus saadaan kun PerVL:n mukaan (käyvin arvoin) määrätystä verosta vähennetään vero, joka perintöosuudesta tai lahjasta olisi määrättävä, jos yritykseen kuuluvat varat arvostettaisiin verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaan. Toinen erotus saadaan, kun yrityksestä tai sen osasta menevän perintö- ja lahjaveron koko perintöverosta lasketusta suhteellisesta osasta vähennetään 850 euroa. Kun maksuunpanematta vero määräytyy ensimmäisen erotuksen mukaan, vero tulee määrätyksi varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaan laskettujen arvojen mukaisesti. Huojennuksen määrä riippuu yritysvarallisuuden käyvän arvon ja varallisuusverotuksen mukaisten perusteiden arvon erotuksesta.

Huojennuksen laskemiseen on liittynyt tulkintaongelmia. Näistä yksi on koskenut sitä, mitä itse asiassa tarkoitetaan verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetuilla varallisuusverotuksessa noudatetuilla perusteilla. Tähän on otettu kantaa seuraavassa ratkaisussa.

KHO 24.1.2001 t. 111 (KVL 2000:32)

KHO 24.1.2001 t. 111 (KVL 2000:32)

KHO 24.1.2001 t. 111 (KVL 2000:32)

KHO 24.1.2001 t. 111 (KVL 2000:32)

Isä oli lahjoittanut omistamansa erään osakeyhtiön osakkeet kahdelle lapselleen pidättäen itsellään niiden varallisuusverolain 8 §:n 2 momentin mukaiseksi oikeudeksi katsotun tuotto-oikeuden. Hänellä ei ollut, luettaessa tuotto-oikeuden arvo hänen varallisuudekseen, oikeutta saman lain 27 §:n 6 momentissa tarkoitettuun huojennukseen.

Arviointi

KVL oli omassa ratkaisussaan päätynyt siihen, että ensiksi osakkeiden verotusarvosta tehdään VVL 27.6 §:ssä tarkoitettu huojennus, jolloin osakkeiden verotusarvosta katsotaan 30 % veronalaisiksi varoiksi. Sitten osakkeiden jäljelle jäävä arvo luetaan sen mukaan kuin kohtuulliseksi katsotaan vuosittain tuottoon oikeutetun varoiksi ja muilta osin omistajan varoiksi. Tällainen lopputulos merkitsee, että tuottoon oikeutettukin saa hyväkseen osakkaan varallisuusverohuojennuksen. KVL:n kanta merkitsee myös sitä, että tuotto-oikeuden pidättäminen ei johda varallisuusveron määrän kasvuun aikaisempaan tilanteeseen verrattuna.

KHO:n päätöksessä päädyttiin selvästi toiselle kannalle. KHO:n kannan mukaan tuottoon oikeutetulla ei ole oikeutta saada hyväkseen osakkaan varallisuusverohuojennusta. KHO:n päätös on osoitus sanamuodonmukaisesta tulkinnasta, sillä VVL 27.6 §:n sanamuodossa osakkaan varallisuusverohuojennus on kytketty osakkeiden omistajaan. Tämän ohella lopputulosta puoltaa lainmuutosta koskeneessa hallituksen esityksessä (HE 184/1994) ollut maininta, että säännöksen tarkoituksena on huojentaa yrityksessä aktiivisesti toimivien osakeyhtiön omistajien verotusta.

KHO:n päätös on syytä huomata sukupolvenvaihdoksen toteuttamistapojen veroseuraamuksia kartoitettaessa. Osinko-oikeuden pidättäminen lahjoitettuihin osakkeisiin voi johtaa siihen, että lahjanantajan verotettava varallisuus kasvaa, vaikka hän on lahjoittanut osakkeet toimintaa jatkaville lapsilleen. Tällainen lopputulos voi tuntua yllättävältä.

KHO 7.12.2000 t. 3191 (KVL 2000:73)

KHO 7.12.2000 t. 3191 (KVL 2000:73)

KHO 7.12.2000 t. 3191 (KVL 2000:73)

KHO 7.12.2000 t. 3191 (KVL 2000:73)

Henkilö, joka työskenteli päätoimisesti palkkatyössä, harjoitti arvopaperisijoitustoimintaa sivutoimisesti pääasiassa pankin välityksin ilman erityisiä toimitiloja, palkattua työvoimaa tai toiminimeä. Sijoitustoimintaa varten hänellä ei ollut sanottavaa käyttöomaisuutta, eikä hän pitänyt toiminnasta kirjanpitoa, vaan antoi veroilmoitukset osto- ja myyntitapahtumat osoittavien tositteiden perusteella. Sijoitustoimintaa oli harjoitettu usean vuoden aikana pääasiassa ansiotuloista säästetyillä ja sijoitustoiminnasta kertyneillä varoilla ilman velkarahoitusta. Vuonna 1999 oli otettu toimintaa varten laina, joka oli määrältään vähäinen suhteessa omaan rahoitukseen ja sijoitussalkun arvoon. Sijoitussalkun sisältöä oli tarkoitus muuttaa vähitellen markkinatilanteen mukaan ostojen ja myyntien kautta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei henkilön sijoitustoiminta ollut näissä olosuhteissa elinkeinotoimintaa ja että hänen sijoitustoimintansa verotukseen sovelletaan tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä.

Arviointi

KVL oli omassa ratkaisussaan päätynyt asiassa samaan lopputulokseen kuin KHO. KVL:n tapausselostuksesta ilmenee mm. että verovelvollinen oli vuonna 1999 antanut 17 ostotoimeksiantoa yhteisarvoltaan 1.135.000 mk ja 5 myyntitoimeksiantoa yhteisarvoltaan n. 600.000 mk. Arvopaperisalkun arvo keväällä 2000 oli n. 8 milj. mk ja se sisälsi 24 yhtiön osakkeita ja arvo-osuuksia. Verovelvollisella oli harkittavana useampia erilaisia toimintavaihtoehtoja, joista eräs oli se, että hän tekisi osakekauppoja enimmillään 20 kertaa kuukaudessa. Verovelvollisella oli toimintaa varten otettua velkaa 500.000 mk.

Päätös osoittaa, että luonnollisen henkilön sivutoimisesti harjoittaman arvopaperikaupan EVL-raja on ilmeisen korkealla. KHO:n päätöksen jälkeen Verohallitus on yhtenäistämisohjeissaan (Verohallituksen ohje 29.12.2000 Dnro 3530/32/2000) ottanut kantaa arvopaperikaupan verotukseen. Näistä ohjeista voidaan tiivistetysti todeta seuraavaa:

Yksityishenkilön sivutoiminen sijoitusluonteinen arvopaperikauppa voi ohjeiden mukaan olla vain poikkeuksellisesti elinkeinotoimintaa. Yksityishenkilön päätoimisesti harjoittama arvopaperikauppa voi olla elinkeinotoimintaa. Ratkaisu tehdään tällöin yleisten elinkeinotoiminnan kriteerien pohjalta, mutta huomiota kiinnitetään myös verovelvollisen omaan käsitykseen siitä, onko hänen harjoittamansa toiminta elinkeinotoimintaa vai ei. Yksityisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan ollessa kyseessä merkitystä on sillä, ovatko arvopaperit kirjanpidossa ja miten niitä on kirjanpidossa käsitelty (esim. ovatko vaihto-omaisuudessa).

Yhtenäistämisohjeen mukaan arvopaperikauppaa varten perustettu yhtiö harjoittaa aina elinkeinotoimintaa. Pienetkin myyntitulot ovat ohjeen mukaan heti elinkeinotoiminnan tuloa. Yhtiön elinkeinotoimintansa ohella sivutoimisesti harjoittama arvopaperikauppa on ohjeen mukaan osa EVL-tulolähteen toimintaa. Tällöin merkitystä ei ole arvopaperikaupan volyymilla ja kauppojen lukumäärällä. Yhtiön osalta arvopaperikaupan EVL-status ei siten määräydy perinteisten elinkeinotoiminnan kriteerien perusteella, vaan ratkaisevaa on juridinen muoto. Ero aikaisempaan tulkintalinjaan on varsin tuntuva. Yleishyödyllisten yhteisöjen harjoittama arvopaperikauppa voi yhtenäistämisohjeen mukaan olla vain poikkeuksellisesti EVL:n mukaan verotettavaa toimintaa.

Yhtenäistämisohjeet sisältävät etenkin yhtiöiden harjoittaman arvopaperikaupan kannalta aikaisemmasta poikkeavia uusia linjauksia, joille ei ainakaan toistaiseksi ole vahvistusta julkaistusta oikeuskäytännöstä. Kokonaisuutena ohjeista heijastuu linja, jossa rajanvetotilanteissa verovelvollisen omalle käsitykselle asiasta annetaan merkittävä paino. Huomattava on myös se, että ohjeissa korostetaan luottamuksensuojan merkitystä. Jos arvopaperikaupan verottamiselle yksittäistapauksessa on jo vakiintunut verotuskäytäntö, verotusta jatketaan myös tulevina vuosina saman käytännön mukaisesti, ellei toiminnan olosuhteissa ole tapahtunut muutosta.

Osakaslainat

Johdanto

Osakeyhtiön osakkeen-omistajilleen antamia rahalainoja koskevat tänä päivänä monet eri säännökset. OYL 12:7 §:n mukaan rahalainoja yhtiön lähipiiriin kuuluville saadaan antaa vain voitonjakokelpoisten varojen rajoissa ja turvaavaa vakuutta vastaan. Verotuksessa osakaslainat ovat TVL 53a §:n mukaisesti lainsaajalle pääomatuloa siltä osin kuin verovuonna nostettua lainaa ei ole maksettu takaisin verovuoden loppuun mennessä. Jos kysymyksessä on osakaslaina, johon TVL 53a § ei sovellu (esim. lainsäännöksessä edellytetty 10 %:n omistusosuus ei täyty), lainaa ja siihen mahdollisesti liittyvää korottomuus-etuutta arvioidaan peiteltyä osinkoa koskevan VML 29 §:n valossa. Osingon pääomatulo-osuutta laskettaessa osakaslaina vähennetään osakkaan omistamien osakkeiden matemaattisesta arvosta TVL 48.4 §:n mukaisesti. Osakaslainalla voi kaiken kaikkiaan olla varsin tuntuvat veroseuraamukset, kun lainapääoma voidaan verottaa osakkaan pääomatulona ja laina lisäksi voi johtaa siihen, että osinko muuttuu kokonaan ansiotulona verotettavaksi tuloksi. Seuraavassa ratkaisussa on otettu kantaa siihen, onko kysymyksessä osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennettävä osakaslaina vai ei.

KHO 05.09.2000 t. 1827 (KVL1999:154)

KHO 05.09.2000 t. 1827 (KVL1999:154)

KHO 05.09.2000 t. 1827 (KVL1999:154)

KHO 05.09.2000 t. 1827 (KVL1999:154)

Osakeyhtiö, jonka osakekannan omisti A, oli antanut kommandiittiyhtiölle, jonka vastuunalainen yhtiömies A myös oli, rahalainoja. A:lle kommandiittiyhtiön purussa siirtyvää velkaa edellä tarkoitetulle osakeyhtiölle oli pidettävä tuloverolain 42 §:n 4 momentissa tarkoitettuna rahalainana, joka oli vähennettävä A:n osakkeiden matemaattisesta arvosta ennen osingon pääomatulo-osuuden laskentaa.

Arviointi

TVL 42.4 §:n mukaan osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään osakkaan ja hänen perheenjäsenensä ottama osakeyhtiön varoihin kuuluva rahalaina. Tässä tapauksessa siis katsottiin, että laina tuli vähentää osakkeiden matemaattisesta arvosta, vaikka osakas ja hänen perheenjäsenensä eivät olleetkaan alun perin lainaa osakeyhtiöstä ottaneet, vaan jo olemassa oleva laina oli siirtynyt osakkaalle puretulta kommandiittiyhtiöltä. KVL otti ratkaisussaan kantaa myös TVL 53a §:n soveltamiseen. KVL katsoi, että vastuunalaiselle yhtiömiehelle kommandiittiyhtiön purussa siirtyvät rahalainat osakeyhtiöltä eivät olleet miltään osin sellaisia osakeyhtiöstä verovuonna saatuja osakaslainoja, joita tarkoitetaan TVL 53a §:ssä. Niitä ei siis pidetty osakkaan pääomatulona.

Varallisuusverotus

Johdanto

Varallisuusveron alaraja 1.100.000 mk on pysynyt muuttumattomana vuodesta 1991 alkaen. Tämä on johtanut siihen, että varallisuusveroa maksavien verovelvollisten määrä ja veron tuotto on viime vuosina lisääntynyt huomattavasti. Veron merkityksen kasvu näkyy myös oikeuskäytännön lisääntymisenä tällä verotuksen lohkolla.

Varallisuusverolaissa (VVL) on yritysvarallisuuden verotusta huojentavia erityissäännöksiä. VVL 27.6 §:n mukaan veronalaisiksi varoiksi katsotaan vain 30 % osakkeen verotusarvosta, jos verovelvollinen yksin tai eräiden lähisukulaistensa kanssa omistaa vähintään 10 % elinkeinotoimintaa harjoittavan osakeyhtiön osakkeista.

Yrityksen sukupolvenvaihdostilanteissa saatetaan menetellä siten, että osakkeiden omistusoikeus siirretään toimintaa jatkaville lapsille, mutta omistuksestaan luopuvat vanhemmat pidättävät itselleen esim. oikeuden saada osakkeiden tuottama osinko määräajan. Verotuksessa tällaisesta tilanteesta käytetään usein nimitystä jaettu omistusoikeus ja sitä koskeva säännös on VVL 8.2 §:ssä. Sen mukaan omaisuuden arvo luetaan, sen mukaan kuin kohtuulliseksi katsotaan, kokonaan tai osittain tuottoon oikeutetun varoiksi ja muulta osin omistajan varoiksi. Varojen arvosta on säännöksen mukaan luettava tuottoon oikeutetun varoiksi vähintään pääomitettua tuottoa vastaava määrä. Käytännössä jaetun omistusoikeuden tilanteissa on yleisesti menetelty siten, että omaisuuden arvo on luettu kokonaan tuottoon oikeutetun varoiksi.

VVL 8.2 §:n suhde osakkaan varallisuusverohuojennukseen (VVL 27.6 §) on ongelmallinen. Kysymys on siitä, voiko tuottoon oikeutettu, jonka varoiksi luetaan vähintään pääomitettua tuottoa vastaava määrä, oikeutettu saamaan hyväkseen osakkaan varallisuusverohuojennuksen. Tämä kysymys on ollut esillä seuraavassa ratkaisussa.

KHO 23.08.2000/1696 (KVL 1999:164)

KHO 23.08.2000/1696 (KVL 1999:164)

KHO 23.08.2000/1696 (KVL 1999:164)

KHO 23.08.2000/1696 (KVL 1999:164)

Yhtiö tuotti standardoituja tietokoneohjelmia, jotka asiakas osti jälleenmyyjältä ja asensi tietokoneeseensa. Asiakas sitoutui noudattamaan lisenssisopimuksen yleisiä ehtoja ja sai kaupassa aina sekä tietokoneohjelman että ylläpitopalvelun (help desk ja ohjelman päivitykset). Ylläpitosopimukset tehtiin yleensä 12 - 24 kuukauden mittaisiksi. Ylläpitosopimuksista saatavan korvauksen vastineeksi yhtiön oli 12 - 24 kuukauden ajan toimitettava toistuvasti asiakkaalle uusia ohjelmaversioita sekä ylläpidettävä globaalia, ympärivuorokautista help desk-palvelua. Ylläpitosopimus oli irtisanottavissa ja jäljellä olevat rahat maksettiin tällöin asiakkaalle. Ohjelman myyntihinnasta 50 prosenttia kohdistui itse ohjelmaan ja 50 prosenttia ylläpitopalvelusta syntyviin kustannuksiin. Yhtiö kirjasi ylläpitosopimuksista etukäteen saadut tulot kirjanpidossa tuotoiksi sitä mukaa kuin palvelusuoritetta luovutettiin. Vaikka ylläpitosopimuksista saatu korvaus saatiin etukäteen, tulo muodostui lopulliseksi ja ansaituksi vasta silloin, kun vastaava palvelu oli luovutettu. Kun ennakko voitiin katsoa yhtiön tuloksi vasta palvelun luovutuksen tapahduttua, yhtiön ennakkoon saamia maksuja ei ollut pidettävä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 20 §:ssä tarkoitettuina muina tuloerinä. Maksuihin sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 19 §:n yleisperiaatetta, jonka mukaan tulo on sen verovuoden tuottoa, jonka aikana se on saatu.

Arviointi

Tapauksessa esillä olleista ylläpitosopimuksista ennakkoon saadut tulot tuli kirjanpidossa jaksottaa sopimuskaudelle. EVL:n soveltamisen kannalta tapauksessa oli kysymys EVL 19 §:n ja 20 §:n välisestä rajanvedosta. EVL 19 § sisältää tulon jaksottamista koskevan yleissäännöksen. Sen mukaan tulo on sen verovuoden tuottoa, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena. EVL 19 §:ssä ei suoraan sanota sitä, että luovutetun hyödykkeen (tavaran tai palvelun) fyysinen luovuttaminen ratkaisee sen, minkä verovuoden tuottoa myyntitulo on. EVL 13 §:stä kuitenkin ilmenee, että tulo syntyy suoritteen luovuttamisen yhteydessä. Kun suoritteen luovuttamisen yhteydessä saadaan vastike joko rahana, saamisena tai muuna etuutena, suoritteen luovutusajankohta ratkaisee tulon verovuoden EVL 19 §:n mukaisesti.

EVL 20 § koskee ennakkoon saatuja korkoja ja vuokria ja muita tuloeriä, joiden suuruus määräytyy ajan kulumisen perusteella ja joiden voidaan katsoa kohdistuvan vähintään kahteen sen verovuoden jälkeiseen vuoteen, jonka aikana ne on saatu. Säännöksen soveltaminen ennakkoon saatuihin korkoihin ja vuokriin ei ole ongelmallista. Sen sijaan tulkinnanvaraisempaa on se, mitkä ovat EVL 20 §:ssä tarkoitettuja "muita tuloeriä". Tällaisten muiden tuloerien osalta EVL 20 § voi johtaa kirjanpidon näkökulmasta ennenaikaiseen tuloutukseen verotuksessa. Jos EVL 20 §:ssä tarkoitettu ajan kulumisen perusteella määräytyvä ennakkoon saatu muu tuloerä kohdistuu saantivuoden lisäksi vain seuraavaan verovuoteen, tuloerä on EVL 20 §:n mukaan katsottava kokonaisuudessaan saantivuoden tuotoksi, vaikka kirjanpidossa onkin kyse osittain saadusta ennakosta, joka kypsyy tuloksi ja tuotoksi vasta seuraavalla tilikaudella. Jos ennakkoon saatu tuloerä ei ole EVL 20 §:ssä tarkoitettu, sen tuloutus tapahtuu EVL 19 §:n mukaisesti eli suoritteen luovuttamisen mukaisesti.

Ratkaisu KHO 23.8.2000 t. 1696 sisältää kaksi huomionarvoista kannanottoa. Ensinnäkin ratkaisussa hyväksyttiin se, että tietokoneohjelman myyntihinta voitiin jakaa varsinaista tietokoneohjelmaa koskevaan osaan ja ylläpitopalvelua koskevaan osaan. Tämä on tärkeätä sen vuoksi, että tähän verrattavissa kauppahinnan jakotilanteissa lienee käytännössä jonkin verran esiintynyt ongelmia, jos samalla sopimuksella on luovutettu fyysinen hyödyke ja siihen liittyvä pidempiaikainen palvelusuorite, esim. monivuotinen sitoumus tietyistä huolloista. Toisena huomionarvoisena piirteenä on se, että ylläpitopalvelusta saatua tuloa ei pidetty EVL 20 §:ssä tarkoitettuna tuloeränä, jonka suuruus määräytyisi ajan kulumisen perusteella. Palvelusuoritteeseen sovellettiin sen vuoksi EVL 19 §:ää, jolloin palvelusta saatu ennakko tuloutui samalla tavalla kuin kirjanpidossakin eli sitä mukaa kuin palvelua luovutettiin. Tässä tapauksessa verovelvollinen katsoi, että palvelua luovutettiin kuukausittain yhtä suuri määrä, joten tuloutus tapahtui sen mukaisesti. Mahdollista on, että lopputuloksen kääntymistä EVL 19 §:n soveltamiseen edesauttoi se, että ylläpitosopimus oli irtisanottavissa ja asiakas saattoi saada rahansa takaisin.

EVL 20 §:n soveltaminen olisi johtanut siihen, että joissain tapauksissa ylläpitopalvelusta saatu tulo olisi tullut kokonaan saantivuoden tuotoksi ja joissain tapauksissa se olisi voitu kirjata saantivuoden ja kahden seuraavan vuoden tuotoksi siitä riippuen, kuinka pitkä ylläpitopalvelun ajanjakso on ja minä ajankohtana tilikauden aikana palvelu alkaa. Nyt omaksutussa ratkaisussa tällaiselta satunnaisvaihtelulta vältytään ja lopputulos on sopusoinnussa myös kirjanpidollisen käsittelyn kanssa. Tästä ratkaisusta huolimatta lainsäätäjän olisi olla syytä pohtia EVL 20 §:n sisältöä ja sen suhdetta KPL:iin.

Arvopaperikauppa

Johdanto

Arvopaperikaupan verotus oli 1980-luvun lopussa yksi verotuksen ongelma-alueista. Keskeisenä kysymyksenä tuolloin oli toimintaan sovellettavan lain valinta: EVL vai TVL. 1990-luvun lopun pörssihuuma nosti tämän ongelma-alueen uudelleen esille. Nyt arvopaperikappaa käydään olennaisesti toisenlaisessa teknisessä ympäristössä kuin 1980-luvulla ja myös verolainsäädäntö on olennaisesti muuttunut. Peruskysymys on kuitenkin muuttumaton: verotetaanko toiminnasta EVL:n vai TVL:n mukaan. Tämä kysymys on tärkeä etenkin, jos toimintaa harjoittaa luonnollinen henkilö. EVL:n soveltaminen luonnollisen henkilön harjoittamaan arvopaperikauppaan johtaa siihen, että toiminnasta saatavaa tuloa käsitellään elinkeinotulona, joka jaetaan pääoma- ja ansiotuloksi. TVL:n mukaisessa verotuksessa tulo on kokonaan pääomatuloa. EVL:n ja TVL:n välinen rajanveto ei ole merkityksetön elinkeinoyhtymien ja osakeyhtiöidenkään osalta, sillä se vaikuttaa mm. tappioiden käsittelyyn. Rajanveto voi vaikuttaa myös osakeyhtiön osakkaan verotukseen, sillä osakeyhtiön verotuksen muuttuminen TVL:n mukaisesta verotuksesta EVL:n mukaiseen verotukseen heijastuu eräissä tapauksissa osingon pääomatulo-osuuden laskentaperusteeseen. Jos muuta elinkeinotoimintaa harjoittava yhtiö harjoittaa sivutoimenaan arvopaperikauppaa, rajanveto EVL/TVL ratkaisee sen, kuuluuko arvopaperikaupasta saatu tulo samaan tulolähteeseen muun toiminnan kanssa vai kuuluuko tulo tältä osin henkilökohtaiseen tulolähteeseen.

Luonnollisen henkilön harjoittamaan arvopaperikauppaan on otettu kantaa seuraavassa ratkaisussa.

KHO / ALV

Uusia ohjeita arvonlisäverotuksesta

Uusia ohjeita arvonlisäverotuksesta

KHO / ALV

Verohallitus on antanut uusia ohjeita kiinteistöjen arvonlisäverotuksesta. Ohjeet ovat seuraavat:

  • Arvonlisäverolain 33 a §:n mukainen oman käytön vero (ohje Dnro 1846/40/2007, 14.12.2007)
  • Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus (ohje Dnro 1845/40/2007, 14.12.2007) ja
  • Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen (ohje Dnro 1962/40/2007, 31.12.2007).

Lisäksi on annettu seuraavat julkaisut/päivitykset:

  • Myynti diplomaateille, kansainvälisille järjestöille, Euroopan yhteisöjen toimielimille sekä Pohjois-Atlantin liittoon kuuluvien valtioiden puolustusvoimille (julkaisu 173.08, 1.2.2008) ja
  • Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa (julkaisu 185.07, 1.12.2007).

AVL 114

AVL 114

AVL 114

AVL 114

AVL 114 §:ssä on lueteltu eräitä sellaisia henkilökuntaan liittyviä kuluja, joita ei saa arvonlisäverotuksessa käsitellä vähennyskelpoisina. Nämä kustannukset liittyvät tavalla tai toisella henkilökunnan yleisiin elantokustannuksiin eli sellaiseen kulutukseen, joka on tarkoitettu pysyttää arvonlisäverollisena.

Vähennyskielto koskee ensinnäkin yrityksen omistajien ja henkilökunnan työsuhdeasuntoja. Työsuhdeasuntojen korjaus-, remontti- ja hoitokulut, näihin asuntoihin hankitut varusteet ja tarvikkeet ja niiden ostamiseen, myyntiin tai vuokraukseen liittyvät välityspalkkiot ovat vähennyskelvottomia.

Samoin vähennyskielto koskee henkilökunnan ja omistajien käytössä olevia loma-asuntoja, muita vapaa-ajantiloja ja harrastustiloja. Näidenkin osalta kaikki kustannukset jäävät vähennysoikeuden ulkopuolelle. Jos loma-asuntoa käytetään tavallisen vapaa-ajanvieton lisäksi myös esim. hallituksen tai johtoryhmän kokousten pitopaikkana tai jos siellä järjestetään henkilökunnan koulutustilaisuuksia, loma-asunnon kustannuksista saa tämän käytön osalta alv-vähennyksen. Vähennyskelvottomia harrastustiloja ovat lähinnä toimitilojen yhteydessä olevat kuntosalit, biljardihuoneet ja muut harrastuksiin varatut tilat.

Vähentää ei myöskään saa omistajan tai henkilökunnan kodin ja varsinaisen työpaikan välisen matkan kuljetukseen liittyviä kustannuksia. Vähennyskieltosäännöksessä mainitaan nimenomaan kuljetukseen liittyvät kustannukset. Pysäköintikulut eivät ole kuljetukseen liittyviä kustannuksia eikä niiden vähennyskelvottomuutta voida perustella muillakaan säännöksillä. Pysäköintikulut ovat matkaan, asiointiin, työssäkäyntiin, asiakaspalveluun tai muuhun vastaavaan liittyviä vähennyskelpoisia kuluja. Jos suomalainen yritys joutuu muissa EU-maissa liikkuessaan maksamaan paikallisia arvonlisäverollisia pysäköintikuluja, kustannuksiin sisältyvien verojen palautuskelpoisuutta ei ole rajoitettu. Pysäköintikuluja koskevia jälkiverotuspäätöksiä on tehty ja niitä koskevia valituksia on valitusasteissa parhaillaan käsiteltävänä.

Normaaliyrityksen ostama tai leasingsopimuksin hankkima henkilöauto on vähennyskelpoinen vain, jos autoa käytetään yksinomaan vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Jos autolla ajetaan vähänkin henkilön yksityisajoja, kuljetetaan edustusvieraita tai hoidetaan verotuksen ulkopuolelle jäävä liiketoiminnan asioita, auton ostohinnan, leasingmaksujen ja käyttökustannusten arvonlisäveroa ei saa miltään osin käsitellä vähennettävänä verona. Myös verolliseen liiketoimintaan liittyvien kustannusten osalta menetetään tällöin vähennysoikeus.

Voiko vähennyskelvottomuus koskea myös muita kuin AVL 114 §:ssä lueteltuja henkilökuntakuluja? Tällaisia vähennysrajoituksia saattaa aiheutua arvonlisäverolain oman käytön saannosten perusteella. Tavara tai palvelu, joka hankintaan yksityiseen kulutukseen, katsotaan hankituksi kulut maksavan yritykseen omaan käyttöön, jolloin vähennysoikeutta ei ole. Tavanomaisimpia yksityisen kulutuksen tilanteita ovat seuraavat:
- Henkilökuntalahjat eli työntekijälle ostettu syntymäpäivä-, läksiäis- tai joululahja tai muu vastaava lahjaesine. Kun henkilö vie saamansa lahjan kotiin omaan yksityiseen elämänpiiriinsä ja käyttää lahjaansa siellä, kysymys on hänen yksityisestä kulutuksestaan.
- Jos henkilö esimerkiksi työmatkalla ollessaan käy yksin syömässä lounaan tai aamiaisen tai käy kahvilla ja työnantaja maksaa kulut, kustannukset liittyvät yksityiseen kulutukseen ja ovat vähennyskelvottomia. Jäljempänä selostettava työsuhderuokailun vähennyskelpoisuuskaan ei vaikuta tällaisiin "yksinäisruokailuihin". Jos ateriointi tai kahvilla käynti tapahtuu asiakkaan kanssa ja liittyy myyntineuvotteluun tai muuhun tavanomaiseen asiakastapaamiseen, vähennysoikeus koskee myös työntekijän ruokailua.
- Jos henkilökunta saa käydä kuntosalilla, uimassa, pelisalilla tai muussa vastaavassa harrastuspaikassa omalla vapaa-ajallaan itse sopimallaan vuorolla, kysymys on yksityiseen kulutukseen liittyvistä liikuntapalveluista.
-Verotuskäytännössä myös henkilökunnan muuttokulut katsotaan yksityiseen kulutukseen liittyviksi ja vähennyskelvottomiksi. Pidän näitä ratkaisuja virheellisenä silloin, kun muuttokulut liittyvät esimerkiksi yrityksen tietyn toimipaikan lopettamiseen ja toimintojen siirtämiseen toiselle paikkakunnalle. Jos yritys tässä tilanteessa maksaa toimintojen siirtämisen mukana muuttavan henkilökunnan muuttokuluja, niitä on mielestäni pidettävä yrityksen liiketoiminnan uudelleen järjestelyihin liittyvinä vähennyskelpoisina kustannuksina.

Työsuhdeateriat

Työpaikoilla harjoitettava tarjoilutoiminta tuli vuoden 1995 alusta alkaen arvonlisäverotuksen piiriin. Jos työnantaja itse on ollut henkilöstöravintolan pitäjä, ostot tällaiseen omaan ravintolaan ovat olleet vähennyskelpoisia ruoan raaka-ainehankintoja myöten ja henkilökunnalta peritty korvaus (jos se on ollut vähintään ennakonpidätysarvon suuruinen) on maksettu arvonlisävero.

Jos henkilökuntaravintola on ollut ulkoistettu eli ulkopuolisen ravintolayrityksen hoidossa, alv-kohtelu on ollut ankarampi. Henkilö-kunnan päivittäisen aterioinnin kustannuksia ei ole arvonlisäverotuksessa saanut käsitellä vähennyskelpoisena. Jos henkilökunta on ruokaillut oman työpaikan henkilökuntaravintolassa tai esimerkiksi lähistöllä olevassa sopimusravintolassa, ravintolanpitäjä on lähettänyt verollisen laskun työnantajalle. Työnantaja ei ole saanut vähentää ulkopuolisen ravintolan laskulla olevaa arvonlisäveroa, koska hankinnan on katsottu liittyneen henkilökunnan yksityiseen kulutukseen. Vastaavasti henkilökunnalta perittyä kor-vausta ei ole käsitelty arvonlisäverollisena.

Tässä asiassa tulkinta on muuttunut KHO:n äskettäin antamalla ratkaisulla

Antti Soro
Antti Soro | 22.3.2017





Kirjaudu sisään
LukijapalvelutMediakorttiYhteystiedotPalaute