Verokoulu, osa 1: Tuloverotuksen tulolähteet

Verotettava tulo

Verovelvollisille määrätään tulovero netto­tulon perusteella. Veronalaisista tuloista saadaan vähentää vähennyskelpoiset menot, ja erotus muodostaa verotettavan tulon. Ensimmäinen vaihe verotettavan tulon laskemisessa on määrittää, mitkä tulot ovat veronalaisia ja mitkä menot vähennyskelpoisia (laajuuskysymys). Toiseksi pitää ratkaista, minä vuonna tulo tai meno otetaan huomioon verotettavaa tuloa laskettaessa (jaksotuskysymys). Jos esimerkiksi konetta käytetään tulonhankkimistoiminnassa pitkän ajan, sen hankintamenoa ei voi vähentää kerralla, vaan hankintameno on vähennettävä poistoin. Verovuodelle kohdistettavien tulojen ja menojen erotus muodostaa verotettavan tulon, jonka perusteella tulovero määrätään.

Tulolähteet

Verovelvollisella voi olla tuloverotuksessa kolme tulolähdettä, joiden nettotulo määritetään erikseen. 

• Elinkeinotoiminnan tulolähde
• Maatalouden tulolähde
• Muun toiminnan tulolähde (henkilökohtainen tulolähde)

Tulolähteiden verotettavan tulon määrittämisessä sovelletaan eri verolakeja. Jos toiminta on liike- tai ammattitoimintaa, siihen sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia (EVL). Maatalouden verotettava tulo määritetään maatilatalouden tuloverolain (MVL) mukaan. Henkilökohtaista tulolähdettä verotetaan tuloverolain (TVL) mukaan.

Tulolähdejako ei riipu yritysmuodosta, vaan kaikilla verovelvollisilla voi olla kaikki kolme tulolähdettä. Jos esimerkiksi osakeyhtiö harjoittaa elinkeinotoimintaa ja maataloutta, näitä on verotuksessa käsiteltävä eri tulolähteinä. Jos osakeyhtiö harjoittaa lisäksi esimerkiksi asuinhuoneistojen vuokraustoimintaa, sille voi muodostua verotuksessa vielä henkilökohtainen eli TVL-tulolähde. Näiden kaikkien tulolähteiden tulosta osakeyhtiö maksaa 20 prosentin yhteisöveron.

Tulolähteiden erillisyys

Tulolähteitä on käsiteltävä verotuksessa erikseen, eikä niiden tuloja voi yhdistää. Kunkin tulolähteen verotettava tulo ilmoitetaan veroilmoituksella. Toisen tulolähteen tappiota ei saa vähentää toisen voitosta. Tulolähteen tappiollinen tulo vahvistetaan, ja sen saa vähentää saman tulolähteen tulosta seuraavan 10 verovuoden aikana.

Elinkeinotoiminnan tulolähde

Elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan EVL:n mukaan liike- ja ammattitoimintaa. Käsitteitä ei ole laissa tarkemmin määritelty, ja toiminnan luonne joudutaan arvioimaan yleisten tunnusmerkkien pohjalta. Liiketoiminnalle on esitetty seuraavia tunnusmerkkejä:

• voiton tavoittelu
• itsenäisyys
• suunnitelmallisuus
• jatkuvuus
• toimintaan liittyvä taloudellinen riski
• suuntautuminen rajoittamattomaan tai ainakin laajaan asiakasjoukkoon

Ammattitoiminta on liiketoiminnan kaltaista toimintaa. Ammattitoiminnalle on ominaista, että siinä yrittäjän henkilökohtainen ammattitaito on keskeisessä asemassa. Liiketoiminnan ja ammattitoiminnan eron määrittely ei kuitenkaan ole kovin merkityksellistä, sillä molempiin sovelletaan EVL:ia. Eroa liiketoiminnan ja ammattitoiminnan välillä on lähinnä siinä, että ammatinharjoittaja voi EVL 27a §:ssä säädetyin edellytyksin määrittää verotettavan tulonsa kassaperusteisesti.

Verovelvollisen kaikki EVL-toiminta muodostaa yhden tulolähteen. Verovelvollinen voi siis toimia usealla toimialalla, ja näitä verotetaan yhtenä tulolähteenä. Useimmiten EVL:n mukainen liike- tai ammattitoiminta on helposti tunnistettavissa.

Maatalouden tulolähde

Verovelvollisen harjoittama maatalous muodostaa oman tulolähteen. Maataloudella tarkoitetaan paitsi varsinaista peltoviljelyä ja tuotantoeläinten kasvatusta, myös sellaista maa- tai metsätalouteen liittyvää toimintaa, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä. Tällaista maa- tai metsätalouteen liittyvää toimintaa voi olla esimerkiksi maatilan tuotteiden jalostustoiminta, kuten hillojen valmistus tilalla tuotetuista marjoista tai tilan puutavaran sahaus. Jos nämä maa- tai metsätalouteen liittyvät toiminnat eivät ole kovin laajoja, ne kuuluvat verotuksessa maatalouden tulolähteeseen. Joskus liitännäistoiminnan voidaan verotuksessa katsoa muodostavan erillisen EVL-tulolähteen. Rajanveto on tapauskohtainen ja huomiota kiinnitetään muun muassa siihen, kuinka laajaa toiminta on suhteessa tilan maatalouteen, käytetäänkö toiminnassa erillistä työvoimaa, onko toimintaa varten tehty erillisiä investointeja ja niin edelleen.

Henkilökohtainen tulolähde

Ne toiminnat, jotka eivät kuulu elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteisiin, muodostavat verotuksessa henkilökohtaisen tulolähteen. Yksityishenkilöllä henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvat esimerkiksi palkka- ja eläketulot. Rajanvetoa voidaan joutua tekemään sen välillä, onko kysymys TVL:n piiriin kuuluvasta palkkatulosta vai EVL:n piiriin kuuluvasta liike- tai ammattitoiminnan tulosta. Tämäkin rajanveto on tehtävä tapauskohtaisesti. Huomiota kiinnitetään siihen, tapahtuuko toiminta itsenäisesti vai toisen johdon ja valvonnan alaisena. Määrittelyllä on merkitystä myös suorituksen maksajan kannalta, sillä palkaksi katsottavista suorituksista on toimitettava ennakonpidätys.
Myös yhtiömuotoisilla verovelvollisilla voi olla henkilökohtainen tulolähde, johon kuuluvat kaikki ne toiminnat, jotka eivät kuulu kahteen muuhun tulolähteeseen.

Erot verotettavan tulon määrittelyssä

Tulolähteiden välillä on eroja verotettavan tulon määrittelyssä. Esimerkiksi yhteisön osakeluovutuksista saamat tulot voivat tietyin edellytyksin olla verovapaita, jos osakkeet kuuluvat EVL-tulolähteen käyttöomaisuuteen. Jos osakkeet kuuluvat yhteisön TVL-tulolähteeseen, luovutukset ovat aina veronalaisia. Toisaalta osakkeiden luovutustappion vähennyskelpoisuus on yhteisöillä EVL-tulolähteessä rajoitetumpaa kuin TVL-tulolähteessä. Osakeluovutusten kohdalla yhteisön tulolähteen määrittely on siten ratkaisevaa tulon veronalaisuuden tai tappion vähennyskelpoisuuden kannalta.

Myös tulolähteiden jaksotussäännökset poikkeavat toisistaan. EVL:n jaksotussäännökset perustuvat suoriteperiaatteelle, kun taas TVL:ssa sovelletaan kassaperiaatetta. Yritystoiminnan osalta tällä ei kuitenkaan käytännössä ole suurta merkitystä, sillä TVL 116 §:ssä säädetään, että jos verovelvollinen on kirjanpitovelvollinen, myös henkilökohtaisen tulolähteen tulot ja menot tulee jaksottaa EVL:n mukaan. Siksi esimerkiksi asunto-osakeyhtiö jaksottaa saamansa vastikkeet suoriteperusteisesti, vaikka yhtiön toiminta kuuluu henkilökohtaiseen tulolähteeseen.

Myös MVL:n pääasiallisena jaksottamisperiaatteena on kassaperiaate. MVL:n ja EVL:n välillä on eroja myös poistojen suuruudessa sekä mahdollisuudessa tehdä varauksia.

Konserniavustus

Osakeyhtiöiden välinen konserniavustus edellyttää, että sekä antaja että saaja harjoittavat liiketoimintaa. Siten osakeyhtiö, jolla on vain henkilökohtainen tulolähde tai maatalouden tulolähde, ei voi olla konserniavustuksen osapuolena.

Pääomatulo- ja ansiotulojako

Tulolähdejako vaikuttaa siihen, verotetaanko yksityishenkilön tulo pääomatulona vai ansiotulona. Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulo jaetaan verotuksessa pääomatuloon ja ansiotuloon toimintaan kuuluvan nettovarallisuuden perusteella. Henkilökohtaisen tulolähteen tulo puolestaan jaetaan pääomatuloon ja ansiotuloon tulon luonteen perusteella. Esimerkiksi henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluva vuokratulo verotetaan pääomatulona. Elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteeseen kuuluvan omaisuuden vuokrauksesta saatu tulo sitä vastoin kuuluu kyseisen tulolähteen tuloon, ja se voi osana tulolähteen tuloa tulla verotetuksi ansiotulona. Vastaava tulon jakaminen pääomatuloon ja ansiotuloon koskee myös yksityishenkilön avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä saamia tulo-osuuksia.

Erityisiä rajanveto-ongelmia

Oikeuskäytännössä asunto-osakeyhtiöiden ja keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden ei ole katsottu harjoittavan elinkeinotoimintaa. Niiden verotettava tulo määritetään TVL:n mukaan. Kun niiden tulot ja menot kuitenkin jaksotetaan suoriteperusteisesti, tällä ei käytännössä ole kovin suurta merkitystä. Konserniavustuksen osapuolena TVL:n mukaan verotettu kiinteistöyhtiö ei kuitenkaan voi olla.

Vuokraustoimintaa on verotuksessa myös pidetty henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvana toimintana. Näin on katsottu myös useissa tilanteissa, joissa kiinteistöjä omistavan yhtiön vuokraustoiminta on ollut hyvin laajaa. Kiinteistöjen ja huoneistojen vuokraus katsotaan verotuksessa TVL-tulolähteeseen kuuluvaksi yleensä silloin, kun vuokraus tapahtuu ulkopuolisille eikä liity saman intressipiirin elinkeinotoimintaan. Vuokraus on saatettu hyväksyä EVL-tulolähteeseen kuuluvaksi, jos esimerkiksi vuokrausta harjoittava yhtiö kuuluu elinkeinotoimintaa harjoittavaan konserniin ja tilat on vuokrattu konsernin liiketoimintayhtiöiden käyttöön. Kun vuokraus tällaisessa tilanteessa liittyy konsernin elinkeinotoimintaan, myös vuokraus on hyväksytty elinkeinotoiminnaksi. Vuokraustoimintaa harjoittavan kiinteistöyhtiön toiminta on voitu katsoa elinkeinotoiminnaksi myös silloin, kun yhtiön toiminta on käsittänyt myös kiinteistöjen jalostusta.

Kytkentä konsernin toimintaan vaikuttaa myös osakeomistusten tulolähteen määrittelyyn. Yleensä passiivista osakkeiden omistamista ei pidetä elinkeinotoimintana. Silloin esimerkiksi osingot ja luovutusvoitot kuuluvat TVL-tulolähteeseen. Jos osakkeita omistava holdingyhtiö on kuitenkin liiketoimintaa harjoittavan konsernin emoyhtiö, myös holdingyhtiö on saatettu katsoa elinkeinotoimintaa harjoittavaksi. Usein tällaiseen emoyhtiöön on sijoitettu konsernin johto ja mahdollisesti muita koko konsernia palvelevia toimintoja.

Arvopaperikaupan tulolähde voi myös joskus aiheuttaa ongelmia. Jatkuvaa, suunnitelmallista ja laajaa toimintaa pidetään elinkeinotoimintana. Yksityishenkilölle arvopaperikaupan määrittely elinkeinotoiminnaksi ei kuitenkaan yleensä ole edullista. EVL:n mukaan verotettavassa toiminnassa ei luovutusvoittojen määrittelyssä voida käyttää hankintameno-olettamaa. Lisäksi elinkeinotoiminnaksi määriteltävä arvopaperikauppa voi johtaa siihen, että toiminnan tuottama tulo verotetaan ansiotulona. Oikeuskäytännössä yksityishenkilön arvopaperikauppa on voinut olla varsin laajaa, eikä toimintaa silti ole katsottu elinkeinotoiminnaksi. Esimerkiksi osakeyhtiöillä suunnittelutilanne on usein päinvastainen. Jos yhtiö harjoittaa muuta elinkeinotoimintaa, yhtiölle voisi olla epäedullista, jos arvopaperikauppa katsottaisiin henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvaksi. Silloin varsinaisen liiketoiminnan ja arvopaperikaupan tuloja ei voitaisi yhdistää. Tällaisessa tilanteessa osakeyhtiön kannattaakin toiminnan laajuudella pyrkiä varmistamaan, että arvopaperikauppa hyväksytään elinkeinotoiminnaksi.