Yleishyödyllisen yhteisön tuloverotus

Yleishyödyllisten yhteisöjen verovelvollisuus tuloverotuksessa on muita yhteisöjä rajoitetumpaa. Suuresta osasta tuloistaan yleishyödylliset yhteisöt eivät maksa veroa lainkaan ja osa tuloista on normaalia lievemmän verotuksen piirissä. Säännösten taustalla on ajatus, että yleishyödyllisten yhteisöjen toiminta koituu yleiseksi ja yhteiskunnalliseksi hyödyksi. Kun yleishyödylliset yhteisöt hoitavat tehtäviä, jotka muutoin mahdollisesti tulisivat julkisen sektorin verovaroin hoidettavaksi, lainsäädännössä on yleishyödyllisten yhteisöjen asemaa haluttu tukea lievennetyillä verosäännöksillä. Vain yhteisö voi olla näiden säännösten piirissä. Siten esimerkiksi yhtymät, kuten avoimet yhtiöt ja kommandiittiyhtiöt, eivät voi tulla käsitellyksi verotuksessa yleishyödyllisinä. Useimmiten yleishyödylliset yhteisöt ovat aatteellisia yhdistyksiä tai säätiöitä.

Vain rekisteröity yhteisö voi olla yleishyödyllinen. Esimerkiksi rekisteröimätön yhdistys ei siten voi olla näiden säännösten piirissä, vaan sitä käsitellään verotuksessa yhtymänä. Jos kuitenkin yhteisön rekisteröinti on pantu vireille ennen verovuoden päättymistä, voidaan myös tällaista rekisteröimätöntä yhteisöä jo verovuonna käsitellä yleishyödyllisenä.

Verohallitus on antanut tuoreen ohjeen yleishyödyllisten yhteisöjen verotuksesta (1.6.2005, Dnro 753/32/2005). Ohjeessa on selvitetty yleishyödyllisyyden edellytyksiä ja yleishyödyllisten yhteisöjen tulojen käsittelyä verotuksessa.

Yleishyödyllisen yhteisön määritelmä

Yleishyödyllisen yhteisön määritelmä on TVL 22 §:ssä. Säännöksen mukaan yhteisö on yleishyödyllinen, jos
1. se toimii yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi aineellisessa, henkisessä, siveellisessä tai yhteiskunnallisessa mielessä
2. sen toiminta ei kohdistu vain rajoitettuihin henkilöpiireihin
3. se ei tuota toiminnallaan yhteisöön osalliselle taloudellista etua osinkona, voitto-osuutena taikka kohtuullista suurempana palkkana tai muuna hyvityksenä.

Kaikkien kolmen edellytyksen tulee täyttyä, jotta yhteisöä voidaan pitää yleishyödyllisenä. Yhteisön sääntöjen sekä myös yhteisön tosiasiallisen toiminnan tulee täyttää nämä edellytykset. Arviointi edellytysten täyttymisestä tehdään kokonaisarviointina verovuosikohtaisesti.

Säännöksessä on myös esimerkkiluettelo yleishyödyllisistä yhteisöistä. Yleishyödyllisiä yhteisöjä ovat muun muassa maatalouskeskukset, maatalous- ja maamiesseurat, työväenyhdistykset, työmarkkinajärjestöt, nuoriso- tai urheiluseurat sekä näihin rinnastettavat vapaaehtoiseen kansalaistyöhön perustuvat harrastus- ja vapaa-ajan toimintaa edistävät yhdistykset, puoluerekisteriin merkityt puolueet sekä sen jäsen-, paikallis-, rinnakkais- tai apuyhdistykset ja muut yhteisöt, joiden varsinaisena tarkoituksena on valtiollisiin asioihin vaikuttaminen, sosiaalisen toiminnan harjoittaminen taikka tieteen tai taiteen tukeminen.

Yhteisö voi olla yleishyödyllinen, vaikka sitä ei mainita tässä lain esimerkkiluettelossa. Toisaalta vaikka yhteisö olisi joku edellä mainitusta yhteisöistä, sitä ei välttämättä verotuksessa käsitellä yleishyödyllisenä, jos sen tosiasiallinen toiminta ei täytä edellä mainittuja yleishyödyllisyyden kriteerejä.

Yleishyödyllisen yhteisön tulee siis toimia yleiseksi hyväksi. Yhteisö, joka palvelee esimerkiksi vain jäsentensä yksityistaloudellisia intressejä, ei tätä edellytystä täytä. Esimerkkinä tällaisesta voidaan mainita vaikkapa jonkin toimialan markkinointiyhdistykset. Toisaalta laajaa toimintaa harjoittavat edunvalvontayhteisöt ovat yleensä yleishyödyllisiä.

Yleishyödyllisen yhteisön verovelvollisuus

Yleishyödyllinen yhteisö on TVL 23 §:n nojalla verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta. Tältä osin yleishyödyllinen yhteisö maksaa elinkeinotoiminnan nettotulosta 26 %:n tuloveron kuten muutkin yhteisöt. Verovelvollisuutta perustellaan kilpailunäkökohdilla: ei olisi muita elinkeinonharjoittajia kohtaan oikeudenmukaista, jos yleishyödyllinen yhteisö voisi harjoittaa kilpailevaa toimintaa verovapaasti.

Lisäksi yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tuottamasta tulosta. Tällaisesta tulosta yleishyödyllinen yhteisö maksaa 6,2322 %:n (v. 2005) suuruisen tuloveron. Prosentti osoittaa kuntien ja seurakuntien osuutta yhteisöveron tuotosta.

Muista tuloista yleishyödyllinen yhteisö ei ole verovelvollinen. Siten yleishyödyllinen yhteisö ei ole verovelvollinen esimerkiksi saamistaan jäsenmaksuista, osinkotuloista, korkotuloista, huoneistojen vuokratuloista tai luovutusvoitoista.

Jos yleishyödyllinen yhteisö harjoittaa elinkeinotoimintaa, yhteisö voi verohallituksen ohjeen mukaan menettää yleishyödyllisyysasemansa, jos elinkeinotoiminta muodostaa pääosan yhteisön toiminnasta. Jos näin käy, yhteisö on verovelvollinen kaikista tuloistaan yhteisöjen normaalin 26 %:n verokannan mukaan.

Milloin yleishyödyllisen yhteisön toiminta on elinkeinotoimintaa?

Elinkeinotoiminnan määrittelyssä käytetään yleisiä liike- ja ammattitoiminnan tunnusmerkkejä. Tällaisia tunnusmerkkejä ovat muun muassa toiminnan laajuus, jatkuvuus, sitoutuneen pääoman suuri määrä, vieraan pääoman käyttö, suuntautuminen laajaan henkilöpiiriin ja toimintaa varten palkattu erityinen henkilökunta. Usein elinkeinotoiminnan määrittely on vaikeaa ja se on tehtävä tapauskohtaisesti kunkin tilanteen erityispiirteiden pohjalta.

Rajanvetoa on selvennetty tuloverolain 23 §:n säännöksellä, jossa on määritelty, mitä yleishyödyllisen yhteisön tulonhankkimismuotoja ei pidetä elinkeinotoimintana. Säännöksen mukaan elinkeinotulona ei pidetä
1. yhteisön toimintansa rahoittamiseksi järjestämistä arpajaisista, myyjäisistä, urheilukilpailuista, tanssi- ja muista huvitilaisuuksista, tavarankeräyksestä ja muusta niihin verrattavasta toiminnasta ja näiden tilaisuuksien yhteydessä harjoitetusta tarjoilu-, myynti- ja muusta sellaisesta toiminnasta saatua tuloa
2. jäsenlehdistä ja muista yhteisön toimintaa välittömästi palvelevista julkaisuista saatua tuloa
3. adressien, merkkien, korttien, viirien tai muiden sellaisten hyödykkeiden myynnistä saatua tuloa
4. sairaaloissa, vajaamielislaitoksissa, rangaistus- tai työlaitoksissa, vanhainkodeissa, invalidihuoltolaitoksissa tai muissa sellaisissa huoltolaitoksissa ja huoltoloissa hoito-, askartelu- tai opetustarkoituksessa valmistettujen tuotteiden ja suoritettujen palvelujen myynnistä saatua tuloa
5. bingopelin pitämisestä saatua
tuloa.

Siten esimerkiksi urheiluseuran tanssitilaisuuden järjestämisestä saamat tulot eivät ole elinkeinotuloja, eivätkä myöskään tämän tilaisuuden yhteydessä pidetyn kahvilan tai kioskin tuottamat tulot. Jos urheiluseura sitä vastoin pitää kiinteää kahvilaa tai kioskia, joka on avoinna myös muulloin kuin tällaisten huvitilaisuuksien aikana, nämä tulot ovat lähtökohtaisesti yhteisön elinkeinotoiminnan tuloja. Tässäkin on kuitenkin arvioitava, kuinka laajaa toiminta on ja suuntautuuko se myös muihin kuin yhteisön jäseniin.

Säännöllisesti järjestetty tapahtuma voi laajeta elinkeinotoiminnaksi. Oikeuskäytännöstä esimerkkinä voidaan mainita esimerkiksi nuorkauppakamarin vuosittain järjestämät laajamittaiset messut, jotka katsottiin yhteisön elinkeinotoiminnaksi tapahtuman suunnitelmallisuuden, jatkuvuuden ja kilpailuolosuhteissa toimimisen vuoksi. Säännöllisesti järjestetty laajakin tapahtuma voi kuitenkin pysyä elinkeinotoiminnan rajan ulkopuolella, jos tapahtuma liittyy yhteisön yleishyödyllisen tarkoituksen toteuttamiseen. Oikeuskäytännössä tällainen tilanne oli tapauksessa, jossa rakennusalan kehitystä edistävää toimintaa harjoittava rakennusmestariyhdistys järjesti säännöllisesti laajan rakennusnäyttelyn. Kun näyttelytoiminta liittyi välittömästi yhdistyksen tarkoituksen toteuttamiseen, näyttelystä saatua tuloa ei pidetty elinkeinotulona. Esimerkit osoittavat, että rajanveto elinkeinotoiminnan ja muun toiminnan välillä on usein vaikeaa, ja on aina tehtävä tapauskohtaisesti.

Sijoitustoiminta

Monet yleishyödylliset yhteisöt harjoittavat toimintansa rahoittamiseksi sijoitustoimintaa. Arvopaperisijoittamisesta saadut tulot, osingot, korot ja luovutusvoitot ovat yleishyödylliselle yhteisölle lähtökohtaisesti verovapaita tuloja. Tällöin on kuitenkin tärkeää, että yhteisö säilyttää verotuksessa yleishyödyllisen asemansa. Verohallituksen ohjeen mukaan yhteisön tulee käyttää ylijäämäänsä yleiseksi hyväksi ja yleishyödyllisen tarkoituksensa toteuttamiseksi. Ellei yhteisöllä ole erityistä perustetta varojen rahastointiin, verohallinnon kannan mukaan yhteisön tulee käyttää pääosa tuloistaan yleishyödylliseen toimintaan. Jos sijoitustoimintaan liittyy lainarahoitusta, suuri riski ja jos suuri osa sijoitustuotoista rahastoidaan ja käytetään uusiin sijoituksiin, oikeuskäytännön mukaan yhteisö saattaa menettää yleishyödyllisen asemansa. Silloin se on verovelvollinen kaikista tuloistaan.

Jos yhteisö on yleishyödyllinen, sen sijoitustulot ovat verovapaita, jos toimintaa ei katsota elinkeinotoiminnaksi. Oikeuskäytännössä ei ole selkeitä tapauksia siitä, milloin yleishyödyllisen yhteisön sijoitustoiminnan voitaisiin katsoa muuttuneen elinkeinotoiminnaksi. Verohallituksen ohjeessa todetaan kuitenkin, että yleishyödyllisen yhteisön harjoittama arvopaperikauppa on vain poikkeuksellisesti elinkeinotoimintaa. Kun kuitenkin oikeuskäytännössä on tapauksia, joissa luonnollisten henkilöiden tai osakeyhtiöiden arvopaperikauppa on katsottu elinkeinotoiminnaksi silloin, kun kauppaa käydään aktiivisesti ja laajamittaisesti, ostoja ja myyntejä on vuosittain kymmeniä tai satoja, myös yleishyödyllisten yhteisöjen on syytä tarkoin arvioida, millaisin toimin ne sijoitussalkkuaan hallinnoivat. Elinkeinotoiminnaksi luokitteleminen johtaa tähän toimintaan kuuluvien tulojen verottamiseen 26 %:n verokannalla.

Kiinteistötulot

Muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tuottamasta tulosta yleishyödyllinen yhteisö maksaa siis 6,2322 %:n (v. 2005) suuruisen tuloveron.

Jos kiinteistö on vuokrattu yleiseen tarkoitukseen, esimerkiksi kunnalle kirjastona tai kouluna käytettäväksi, tämä kiinteistön tuottama tulo on yleishyödylliselle yhteisölle verovapaata tuloa.

Veronalaisia kiinteistötuloja puolestaan ovat muut kiinteistöstä saadut vuokratulot, maanviljelyksestä saatu tulo, puunmyynnistä saatu tulo ja maa-ainesten (soran, turpeen yms.) myynnistä saatu tulo.

Tärkeää on huomata, että kiinteistön myynnistä saatua tuloa ei pidetä kiinteistön tuottamana tulona. Jos siis yleishyödyllinen yhteisö myy omistamastaan metsästä puuta, se maksaa tulosta 6,2322 %:n tuloveron, mutta jos se myy koko metsäkiinteistön (maapohjineen), tulo on sille verovapaata tuloa.

Syytä on myös huomata, että vain kiinteistön vuokrauksesta saatu tulo on veronalaista. Jos vuokrauksen kohteena on osakeomistuksen perusteella hallittu huoneisto, tämä ei ole kiinteistön tuottamaa tuloa vaan yleishyödylliselle yhteisölle verovapaata tuloa. Esimerkiksi omakotitalokiinteistön vuokrauksesta saatua tuloa verotetaan kiinteistön tuottamana tulona. Jos sama talo onkin asunto-osakeyhtiön omistuksessa, ja yhtiön osakkeet oikeuttavat hallitsemaan talon muodostamaa huoneistoa, tämän huoneiston vuokrauksesta saadut tulot ovat yleishyödylliselle yhteisölle verovapaita.