Verokysymykset tilinpäätöksessä

Tarkastelun kohteena ovat tyypillisimmät pk-yritystoiminnan yritysmuodot: toiminimi, henkilöyhtiöt (avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö) sekä osakeyhtiö (noteeraamattomat osakeyhtiöt). Pk-yrityskentässä keskiöön nousee yrityksen ja yrittäjän muodostama kokonaistarkastelu. Artikkelin tavoitteena on niin ikään esittää vinkkejä pk-yrityksille – ei niinkään vertailla yritysmuotojen verotuksellista edullisuutta keskenään.

Lähtökohtia

Vuoden 2012 alusta verolainsäädäntöä muutettiin monin paikoin. Vaikka suoranaisesti ei kaikkiin yritysmuotoihin veromuutoksia tehtykään, välillisesti tehdyt muutokset ovat vaikuttaneet kaikkiin yritysmuotoihin eikä kaikkia säännösmuutosten seurannaisvaikutuksia ole otettu huomioon kompensoivasti voimaan tulleissa säännöksissä.

Yritysverotuksen olennaisin muutos oli osakeyhtiöiden verokannan alentaminen 26 prosentista 24,5 prosenttiin sekä osakastasolla saadun verovapaan osingon enimmäismäärän pudottaminen 90 000 eurosta 60 000 euroon. Samaan aikaan pääomatuloverotus paitsi kiristyi, niin myös muuttui progressiiviseksi. Aikaisemmin 28 prosentin tasaverolla verotetut pääomatulot verotetaan nykyisin 30 prosentin verokannalla 50 000 euroon asti ja ylittävältä osin verokanta on 32 prosenttia.

Toiminimi

Toiminimi ei ole erillinen verovelvollinen, joten sen verotus tapahtuu viime kädessä omistajan (tai yrittäjäpuolisoiden) verotuksena. Tällöin omistajan mahdolliset muut tulot vaikuttavat lopullisten verojen määrään.

Toiminimeä verotetaan verovuoden verotettavan tulon (ns. jaettava yritystulo) perusteella. TVL 38 §:n 1 momentin mukaan jaettava yritystulo katsotaan pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa elinkeinotoimintaan (tai maatalouteen) verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä kuuluneelle nettovarallisuudelle laskettua 20 prosentin vuotuista tuottoa.

Käytännössä näihin säännöksiin sisältyy muutama olennainen verosuunnittelun mahdollisuus.

Ensinnäkin pääomatulon määrään voidaan vaikuttaa melko hyvin silloin kun on tarve pienentää pääomatuloverotettavaa osuutta. TVL 38 §:n 1 momentissa mahdollistetaan valinta: verovelvollisen vaatimuksesta (yrittäjäpuolisoiden harjoittaessa yhdessä toimintaa tulee molempien vaatia tätä) jaettavan yritystulon pääomatulo-osuudeksi katsotaan kuitenkin 0 prosenttia tai 10 prosenttia vuotuista tuottoa vastaava määrä. Vaatimus tulee tehdä ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä. Nollavaihtoehto tarkoittaa siis jaettavan yritystulon täydellistä ansiotulona verottamista.

Toisaalta, koska nettovarallisuus lasketaan verovuotta edeltäneen verovuoden päätöstilanteen pohjalta, tiedetään käytännössä tilanne jo hyvissä ajoin ennen tilinpäätösajankohtaa. Tällöin verosuunnittelullisesti voidaan pyrkiä vaikuttamaan tarvittavalla tavalla tilinpäätökseen normaalien tilinpäätös- ja verosuunnittelun keinoin. Seuraava esimerkki havainnollistaa asiaa.

Esimerkin tilanteessa voidaan havaita, että pääsäännön mukainen verotus johtaa alhaisimpaan verorasitukseen. Tilanne voi muuttua merkittävästi muuttujien muuttuessa – eli jos nettovarallisuutta, jaettavaa yritystuloa ja/tai muita pääoma- ja ansiotuloja muutetaan – edullisuusjärjestys muuttuu ja verosuunnittelullisesti tulee tehdä aina tilanteen vaatimia ratkaisuja. Käytännössä voi syntyä myös ei-vaikutettavissa olevia tilanteita kuten, että nettovarallisuutta ei ole ja yrittäjällä on muita pääomatuloja (esim. vuokratuloja). Tällöin pääomatuloihin sovelletaan normaaleja säännöksiä ja jaettava yritystulo verotetaan kokonaisuudessaan ansiotulona.

Koska toiminimet voivat vaikuttaa ansiotuloina verotettavaan määrään valitsemalla nettovarallisuuskertoimeksi 0, 10 prosenttia tai 20 prosenttia, voi toiminimillä syntyä kriittinen nettovarallisuus periaatteessa vain siihen suuntaan, että nettovarallisuutta ei ole riittävästi. Käytännössä tämä voi koskea vain hyvin menestyviä ja suurta tulosta tekeviä toiminimiä. Verosuunnittelullisesti täydellinen optimointi ansiotulojen ja pääomatulojen jaossa 0 ja 20 prosentin välillä on estetty, koska tältä väliltä voidaan valita vain 10 prosentin säännön mukaan eikä täysin portaattomasti 0–20 prosenttia.

Henkilöyhtiöt

Henkilöyhtiöiden verosuunnittelutarve lisääntyi vuoden 2012 alusta merkittävästi. Nimittäin vastaavalla tavalla kuin toiminimissäkin, henkilöyhtiön verotettava tulo verotetaan yhtiömiesten veroina eli henkilöyhtiötkään eivät ole erillisverovelvollisia.

Yhtiömiehen verotettava tulo (tulo-osuus) jakautuu niin ikään pääoma- ja ansiotuloon. TVL 40 §:n 1 momentissa säädetään, että luonnollisen henkilön (ja kuolinpesän) osuus elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan tuloksesta katsotaan pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa osakkaan osuudelle yhtymän elinkeinotoimintaan verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä kuuluneesta nettovarallisuudesta laskettavaa 20 prosentin vuotuista tuottoa.

Säännös on pakottava eikä henkilöyhtiötapauksessa ole mahdollisuutta valita 0:n ja 10 prosentin vaihtoehtoa, kuten toiminimissä asia on. Pääomatuloverojen kiristyminen koskee siis nimenomaan henkilöyhtiöyrittäjiä pahimmalla mahdollisella tavalla. Asia oli lainvalmisteluvaiheessa esillä, mutta asiaan ei lakitasoisilla muutoksella koskettu.

Henkilöyhtiöissä siis tosin tiedetään yleensä nettovarallisuus etukäteen kuten toiminimissäkin, koska laskenta tapahtuu pääsääntöisesti verovuotta edeltävän vuoden päättymistilanteen mukaisen nettovarallisuuden mukaan. Näin ollen edellä esitetty esimerkki soveltuu tältä osin myös henkilöyhtiöihin.

Henkilöyhtiöissä nettovarallisuus voi olla kriittinen molempiin suuntiin eli nettovarallisuus voi olla liian suuri, jolloin liian suuri osa tuloista ohjautuu pääomatuloverotettavaksi. Verosuunnittelullisesti asiaan voidaan vaikuttaa palkanmaksulla, jos yhtiömies työskentelee yrityksessä. Kohtuullinen palkka (olettaen, että muita ansiotuloja ei merkittävästi ole) verotetaan yrittäjän kädessä pääomatuloverokantaa alhaisemmalla verokannalla. Palkka on luonnollisestikin yhtiölle vähennyskelpoista, mutta lisäksi siitä voidaan muodostaa toimintavaraus, jolla yhtiön verotettavaa tulosta voidaan edelleen pienentää.

Kun mietitään palkanmaksun kannattavuutta, tulisi huomioon ottaa ainakin seuraavat seikat:

• Palkan maksuun liittyy aina sivukuluna vähintään sosiaaliturvamaksu. Se on kuitenkin verotuksessa vähennyskelpoinen ja pienentää sitä kautta myös yhtiömiehelle tulevaa tulo-osuutta. Sosiaaliturvamaksu on syytä ottaa edullisuuslaskelmissa huomioon veronluonteisena eränä.
• Palkan maksaminen saattaa muuttaa osan ansiotuloista pääomatuloiksi, koska sillä on nettovarallisuutta laskennallisesti lisäävä vaikutus (30 prosenttia maksetuista ennakonpidätyksen alaisista palkoista). Muistettava kuitenkin on, että maksettu palkka on saajalleen ansiotuloa ja pienentää siten yhtiömiehen tulo-osuutta, koska palkka vähentää yhtiön verotettavaa tuloa.
• Maksetuista palkoista voi tehdä toimintavarauksen, jolla voidaan edelleen pienentää verotettavan tulon määrää.
• Maksetuista ennakonpidätyksen alaisista palkoista 30 prosenttia lisää nettovarallisuutta ja näin tästä määrästä 20 prosenttia lisää pääomatulo-osuutta. Esimerkiksi jos palkkoja on maksettu 1 000 rahaa, siitä 30 prosenttia luetaan automaattisesti laskennalliseen nettovarallisuuteen eli 300. Tämä taas lisää pääomatulo-osuutta 20 prosenttia eli 60 rahaa ja siten yhteensä aina 6 prosenttia palkasta.

Liian pieni nettovarallisuus muodostuu kriittiseksi tekijäksi käytännössä vain hyvin menestyvissä ja suhteellisen suurta tulosta tekevissä henkilöyhtiöissä.

Osakeyhtiöt

Osakeyhtiöissä vuoden 2012 alusta voimaan tulleet säännökset olivat monin paikoin vain positiivisia. Yleisesti ottaen ainoaksi negatiiviseksi muutokseksi voidaan lukea osakkaan enimmäismääräisen verovapaan osingon määrän alentaminen 90 000 eurosta 60 000 euroon. Suurimmat positiiviset asiat liittyvät yhteisöverokannan alentumiseen 26 prosentista 24,5 prosenttiin ja toisaalta siihen, että ns. vero­vapaiden ­osinkojen nettovarallisuuskerroin säilyi 9 prosentissa.

Verosuunnittelullisesti tulee huomioon ottaa osakkaan osakekannan matemaattinen arvo (nettovarallisuus) muuttuneessa tilanteessa. Aikaisemmin optimaalinen osakkaan nettovarallisuus oli 1 000 000 euroa (josta 9 prosenttia on 90 000 euroa) ja nyt se on 667 000 euroa (josta 9 prosenttia on 60 000 euroa). Eräs verosuunnittelullinen kysymys onkin, että jos osakkaan nettovarallisuus on edelleen noin 1 000 000 euroa, kuinka mielekästä on nostaa 60 000 euron ylittävä osa osinkona ulos yhtiöstä.

Tähän liittyviä näkökohtia on lähtökohtaisesti kaksi. Ylittävä osa verotetaan 70 prosenttisesti pääomatulona ja ­toisaalta pääomatuloverokanta on paitsi noussut, niin myös muuttunut progressiiviseksi. Käytännössä uudessa tilanteessa 30 000 euron aikaisempi osakkaan verovapaa osinko tulee nyt verotettavaksi vähintään 21 prosentin verokannalla ­(6 300 euron vero) ja jos verotettava pääomatulo on jo ennestään yli 50 000 euroa 22,4 prosentin verokannalla (6 720 euron vero). Yhtiö on tosin maksanut veroa hieman aikaisempaa vähemmän.

Jos osakas työskentelee yrityksessä, eikä hänellä ole muita ansiotuloja, johtaisi edellä mainitun noin 30 000 euron kotiuttaminen palkkatulona pienempään verorasitukseen kuin pääomatulo-osinkona. Seuraava esimerkki havainnollistaa asiaa.

Esimerkistä voidaan havaita, että vaikka pääomatulo-osingossa käytettiin alempaa 30 prosentin verokantaa, palkkavaihto on selkeästi edullisempi. Seuraava esimerkki on muutoin sama, mutta siinä verojen jälkeinen tulos on nostettavan osingon määräinen eli 30 000 euroa. Muutoin oletukset ovat kuten esimerkissä 3.

Esimerkki 4

Edelleen voidaan havaita, että palkkavaihtoehto on kokonaisuus huomioon ottaen edullisempi vaihtoehto kuin pääomatuloverottava osinkovaihtoehto. Se on sitä, vaikka pääomatuloverokantana käytettiin alempaa 30 prosentin verokantaa. Käytännössä onkin vertailutilanteissa otettava huomioon se, että jos osakkaalla on jo ennestään pääomatuloja 50 000 euroa, verotetaan ylittävä osa 32 prosentin pääomatuloverokannalla. Edelleen on aina hyvä muistaa, että varojen jättäminen yhtiöön, johtaa vain 24,5 prosentin yhteisöveroon.

Muissa tarkastelluissa yritysmuodoissa varojen jättäminen yritykseen ei vaikuta verotukseen, koska näissä yritysmuodoissa lopullinen verotus tapahtuu omistajayrittäjän verotuksena (eivätkä siten ole erillisverovelvollisia kuten osakeyhtiöt).

Palkkaa vai osinkoa on edelleen olennainen verosuunnittelun kohde suppeaomistuspohjaisissa osakeyhtiöissä (Ks. Alhola 2007. Palkkaa vai osinkoa veroseuraamusten näkökulmasta. Tilisanomat 5/2007. Artikkeli löytyy myös vuoden 2012 säännöksin ja laskelmin päivitettynä osoitteesta: www.tilisanomat.fi). Osakkaan varojen noston edullisuusjärjestys tässä mielessä on edelleen yleistäen seuraava (kokonaisuus huomioon ottaen):

1. maltillinen palkka
2. verovapaa osinko
3. pääomatulo-osinko
4. palkka
5. ansiotulo-osinko

Käytännössä laskelmat on syytä aina tehdä tapauskohtaisesti. Edellä olevat esimerkit osoittivat mm. sen, että palkka voi olla pääomatulo-osinkoa edullisempi. Asiaan vaikuttaa käytännössä myös se, mistä näkökulmasta asiaa tarkastellaan. Jos tarkastellaan vain yrittäjää, osinko on yrittäjän kädessä käytännössä aina palkkaa edullisempi vaihtoehto. Artikkelissa tarkastelunäkökulma on kuitenkin kokonaisuus (yrittäjä + hänen oma yrityksensä).

Lopuksi

Vuoden 2013 alusta tullee voimaan joukko säännöksiä, joita ei kaikissa yrityksissä tai yritysmuodoissa voida soveltaa. ­Tällaisia suunniteltuja säännöksiä ovat muun muassa tuotannollisten investointien kaksinkertaisten poistojen salliminen. Nämä soveltuvat säännöksen nimensäkin mukaisesti vain tuotannollisiin yrityksiin. Verokannusteiden – kuten t&k- ja koulutusmenot – osalta verohyöty kohdistuisi vain osakeyhtiö- (ja osuuskunta-) muotoisiin yrityksiin. Samoin sijoittajapuolen verovähennykset osuisivat vain osakeyhtiö- (ja osuuskunta-) muotoisiin yrityksiin ­tehtäviin sijoituksiin. Yleis­radiovero kohdistuu niin ikään vain yhteisömuotoisiin (esim. osakeyhtiö) yrityksiin.

Sen sijaan esimerkiksi valtion tuloveroasteikon kiristäminen yli 100 000 euron tulotasolla puraisee ilkeimmin toiminimiin ja henkilöyhtiöihin, koska näissä yritysmuodoissa toteutuu niin sanottu pakkoverotus. Tällöin jollei nettovarallisuutta ole riittävästi, tapahtuu verotus automaattisesti ansiotuloverotuksena yrittäjän kädessä.