Vapaaehtoinen eläketurva

TVL 68 §:ssä säädetään työnantajan maksamien vakuutusmaksujen verokohtelusta työntekijän verotuksessa. Pääsäännön mukaan työnantajan maksamat vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen maksut ovat vakuutetun veronalaista ansiotuloa. TVL 68.2 §:ssä täsmennetään kuitenkin pääsääntöä. Sen mukaan vakuutusmaksut katsotaan vakuutetun veronalaiseksi ansiotuloksi kuitenkin vain siltä osin kuin niiden yhteismäärä verovuonna ylittää 8 500 euroa.

Kun vakuutusmaksut ylittävät 8 500 euroa, ne ovat siten työntekijän veronalaista ansiotuloa. Säännöksemme ovat siinä mielessä erikoiset, että näiden maksujen perusteella aikanaan maksettavat eläkesuoritukset verotetaan kokonaisuudessaan ansiotulona eli verotus on kaksinkertainen. Mielestäni ei ole perusteltua, että verolainsäädännössämme on tämän tyyppinen verokohtelun mahdollisuus.

Mikäli työnantaja ottaa työntekijälle yksilöllisen vapaaehtoisen eläkevakuutuksen, työntekijälle vähennyskelpoinen enimmäismäärä oman vapaaehtoisen eläkevakuutuksen osalta on 2 500 euroa kun se muutoin on 5 000 euroa (TVL 54d.1 §).

Eläkeiän verotuksellinen merkitys

Yksilöllinen eläkevakuutus

Vuoden 2013 alusta lukien vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen vähennys­oikeuden edellytyksiä koskevaa ikärajaa muutettiin siten, että ikärajaksi tuli työntekijän eläkelain mukainen lykättyyn ­vanhuuseläkkeeseen oikeuttava ikä. Tällä hetkellä ikäraja on 68 vuotta.

Työnantajan työntekijälleen ottaman vakuutuksen maksujen verokohtelu TVL 68 §:ssä on kytketty TVL 54 d §:ssä säädettyyn ikään. Näin jos työnantaja maksaa sellaisen vakuutuksen maksuja, jossa vakuutussopimuksen mukaan eläkettä voidaan alkaa maksaa ennen 68 ikävuotta, maksut ovat työntekijän verotettavaa tuloa jo maksuhetkellä. Säännös ei kuitenkaan koske niitä työnantajan ottamia vakuutuksia, jotka on otettu ennen vuotta 2012.

Ikärajan nostaminen merkitsee käytännössä sitä, että työnantajat eivät ota työntekijöilleen yksilöllisiä eläkevakuutuksia siinä määrin kuin aikaisemmin. Muutokset kollektiivisen eläkevakuutuksen verosäännöksiin vaikuttavat samalla tavalla. Tämä kehityssuuntaus ei ole kaikilta osin tyydyttävä.

Kollektiivinen eläkevakuutus

Kollektiivisella eläkevakuutuksella on mahdollista saavuttaa nopeammassa tahdissa parempaa eläketurvaa kuin yksilöllisellä eläkevakuutuksella. Alinta ikärajaa ei ole määritelty laissa, mutta käytännössä se on 55 vuotta. Aikataulun nopeuteen vaikuttaa se, että työnantajan maksamalla vakuutus­maksulla ei ole yksilöllisen vapaaehtoisen eläkevakuutuksen kaltaista 8 500 euron vuotuista ylärajaa. Tältä osin ei tullut vuoden 2013 alusta lainsäädäntöön mitään muutoksia.

TVL 96 a § 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää puhtaasta ansiotulostaan eläkesäätiössä, eläke­kassassa tai vakuutusyhtiössä järjestetystä lisäeläketurvasta suorittamiansa maksuja 5 prosenttia eläketurvan järjestäneen työnantajan verovelvolliselle maksaman palkan määrästä, kuitenkin enintään 5 000 euroa vuodessa. Vähennysoikeuden edellytyksenä oli aikaisemmin lisäksi se, että eläkettä aletaan vanhuuseläkkeenä maksaa aikaisintaan vakuutetun täytettyä 60 vuotta. Vuoden 2013 alusta lukien ikäraja on TEL:n mukainen lykättyyn vanhuuseläkkeeseen oikeuttava ikä eli 68 vuotta.

Hallituksen esityksessä todetaan, että eläkeiän korottaminen todennäköisesti vähentää kiinnostusta eläkevakuutuksiin ja pitkäaikaissäästämissopimuksiin. Esityksestä on kuitenkin luettavissa, että usko eläkesäästämiseen ei vähene vaan se vain muuttaa muotoaan. Työnantajien osalta hallituksen esityksessä tuodaan esille myös se, että lainsäädäntömuutokset eivät estä työnantajaa järjestämästä lisäeläkettä varhaisemmasta iästä, mutta vakuutuksen sijasta se on järjestettävä muulla tavalla.

Eläketurvan järjestäminen ilman vakuutusta

Työnantaja voi maksaa eläkettä esimerkiksi suoraan kassastaan. Se on yritykselle vähennyskelpoinen meno ja työntekijälle vastaavasti veronalaista ansiotuloa. Tältä osin oikeustila on selkeä.

Erityisesti työntekijän kannalta tällainen järjestely edellyttää vakuusjärjestelyjä, jotta työntekijä varmuudella saa sovitun eläkkeen. Hieman yksinkertaistettuna yksi mahdollisuus saattaisi olla sellainen järjestely, jossa työnantaja tekee omissa nimissään sijoituksen/talletuksen, joka siirretään työntekijälle hänen jäädessään eläkkeelle. Tämä talletus toimisi samalla eläkesitoumuksen vakuutena. Alla olevassa tapauksessa vakuusjärjestely toteutettiin vakuutusyhtiön kanssa tehtävällä kapitalisaatiosopimuksella.

KHO 2006 T 667. A:n työnantaja aikoi toteuttaa A:n lisäeläke­järjestelyn vakuutusyhtiön kanssa tehtävällä kapitalisaatiosopimuksella. Työnantaja aikoi maksaa vakuutusyhtiölle joko vakuutusteknisesti lasketun eläkkeen pääoma-arvon kerralla tai tehdä vuosittain maksuja. Työnantaja ei vähentänyt sopimuksen mukaisia maksuja verotuksessaan. Työnantaja antoi eläkkeen maksamisen vakuudeksi A:lle panttioikeuden kapitalisaatio­sopimuksen mukaisiin varoihin. Nämä varat olivat työnantajan omaisuutta ja sen taseessa. A:n jäätyä eläkkeelle vakuutusyhtiö maksaisi työnantajalle pääoman takaisin vuosittain A:n kalenterivuoden eläkettä vastaavan summan. Näillä varoilla työnantaja maksaisi edelleen A:lle kuukausittain eläkettä.
Työnantajan ja vakuutusyhtiön välistä kapitalisaatiosopimusta pidettiin luonteeltaan määräaikaiseen talletukseen verrattavana sopimuksena. Panttaussopimusta, joka solmittiin A:n ja työnantajan välillä, oli pidettävä vakuusjärjestelynä. Panttaussopimuksesta ei katsottu syntyvän A:lle itsenäistä, rahanarvoista etuutta. A:lle ei näissä olosuhteissa katsottu syntyvän etuutta silloin kun työnantaja maksaa kapitalisaatiosopimuksen mukaisia maksuja vakuutusyhtiölle.

Erityskysymyksiä

Vakuutuksen siirto

Työnantaja voi milloin tahansa siirtää eläkevakuutuksen työntekijän tai esimerkiksi uuden työnantajan omistukseen. Eläkevakuutuksen omistusoikeuden siirrosta edellä mainituissa tilanteissa ei aiheudu veroseuraamuksia. Siirrettyyn eläkevakuutukseen perustuvaa eläkettä verotetaan aikanaan työntekijän ansiotulona.

Sen sijaan on huomattava, että vuodesta 2005 lähtien tilanne on ollut se, että työnantajalta työntekijän omistukseen siirtyneeseen vakuutukseen tehtävät maksut eivät ole työntekijän maksamina hänen verotuksessaan vähennyskelpoisia. Käytännössä työntekijän onkin otettava tällaisessa tapauksessa uusi vakuutus, jos hän edelleen haluaisi jatkaa eläkevakuutussäästämistä.

Ennen vuotta 2005 katsottiin, että jos vakuutus siirretään työnantajalta työntekijälle, vakuutusta oli käsiteltävä kuten verovelvollinen itse olisi ottanut vakuutuksen.

Vastaavalla tavalla ennen vuotta 2005 katsottiin, että mikäli vakuutus siirrettiin työntekijältä työnantajalle, vakuutusta käsiteltiin kuten työnantaja olisi ottanut vakuutuksen. Verotuksessa ei tällöin katsottu, että työnantaja olisi maksanut työntekijän henkilökohtaisia eläkevakuutusmaksuja.

Verohallinnon ohjeen mukaan työntekijä ei voi siirtää ottamaansa yksilöllistä vapaaehtoista eläkevakuutusta työnantajan omistukseen siten, että vakuutus voitaisiin katsoa työnantajan ottamaksi vakuutukseksi verotuksessa. Jos työnantaja maksaa tällaisen siirretyn eläkevakuutuksen maksuja, ne katsotaan jo maksuhetkellä työntekijän ansiotuloiksi.

Edellä mainitut seikat on hyvä ottaa huomioon eläkevakuutuksia siirrettäessä työnantajan ja työntekijän välillä. Nykyiset säännökset ovat ehkä lainsäädäntöteknisesti hyviä, mutta käytännön toimintaa ne eivät istu hyvin. Tältä osin ennen vuotta 2005 ollut oikeustila oli käsitykseni mukaan nykyistä parempi.

Palkkaa vai vakuutusta

Työnantajan ottaman vapaaehtoisen vakuutuksen osalta kysymyksenasettelu siitä, onko eläkevakuutusta pidettävä työnantajan työntekijälle ottamana vakuutuksena vai onko kyse työntekijän palkan käytöstä, ei ole edelleenkään muuttunut mihinkään. Tältä osin otan esille ainoastaan yhden tilanteen, joka on koko ajan aiheuttanut ongelmia.

On pidetty selvänä, että mikäli työntekijä korvaa erääntyneen taikka kertyneen saatavansa (esimerkiksi provisio) työnantajalta eläkevakuutuksella, tilannetta on arvioitu siten, että kyse on työntekijän palkan käytöstä. Tätä linjaa on noudatettu verotuskäytännössä myös tulevaisuudessa erääntyvien suoritusten osalta.

Lähestyn ongelmaa seuraavan esimerkin avulla. Oletetaan, että X Oy:n palveluksessa on henkilö A, jonka vuosipalkka on 70 000 euroa. A ei voi muuttaa palkanmaksuaan verotuksellisesti tehokkaalla tavalla siten, että ensi vuonna hänen palkkansa olisikin 65 000 euroa ja lopulla eli 5 000 eurolla työnantaja ottaisi hänelle vapaaehtoisen eläkevakuutuksen.

Sen sijaan mikäli yhtiöön palkataan A:n rinnalle B vaikkapa aivan samanlaisiin tehtäviin, B voi neuvotella palkkauksensa siten, että hän ottaa rahapalkkana 65 000 euroa ja lopulla (5 000 euroa) maksetaan vapaaehtoista eläkevakuutusta. Ilmeisesti A:n pitäisi ensin irtisanoutua ja neuvotella sen jälkeen palkkauksensa uudelleen! Mielestäni tältä osin tulkita voisi olla joustavampi siltä osin kuin on vastaisuudessa syntyvien palkkasaatavien tai muun sellaisen disponoinnista.

Eläkevakuutuksen käypä arvo osituksessa

Osituksessa varallisuuserät arvostetaan niiden ositushetken mukaiseen käypään arvoon. Tältä osin oikeustila on selkeä. Tässä yhteydessä ei käsitellä sitä, milloin vapaaehtoinen eläke­vakuutus tulee ottaa huomioon osituksessa.

Käypänä arvona esimerkiksi kiinteistöjen tai asunto-osakkeiden osalta käytetään niiden käypää arvoa, josta ei ole vähennetty mahdollista arvonnousun verovaikutusta. Edellä mainittujen varallisuuserien osalta tätä on yleensä perusteltu niin sanotulla elämä jatkuu -periaatteella eli kiinteistöjen tai asunto-osakkeiden hyödyntäminen ei edellytä niiden realisointia. Tällaista kannanottoa voidaan poikkeuksetta pitää oikeana.

Mielenkiintoinen kysymys on, tuleeko niin sanottu piilevä tuloverovelka ottaa jollain tavoin huomioon vapaaehtoisen eläkevakuutuksen arvostuksessa? Piilevän verovelan huomioon ottamisesta löytyy oikeuskäytännöstä ratkaisuja (KHO 1984 T 1304 ja 1994 T 3698). Käsitykseni mukaan esimerkiksi (perintö)verotuksessa on viime aikoina aikaisemmasta poiketen yhä useammin otettu piilevä tuloverovelka huomioon omaisuuden käypää arvoa määriteltäessä. Tämä on selkeä osoitus siitä, että taloudellisille seikoille ja varallisuuserän taloudelliselle luonteelle on ryhdytty antamaan yhä enemmän merkitystä. Kehityssuuntaa voidaan pitää oikeasuuntaisena ja onnistuneena.

Piilevän tuloverovelan huomioimista vapaaehtoisen eläke­vakuutuksen käypää arvoa laskettaessa puoltaa erityisesti se, että vakuutuksenottajalla tai vakuutuksen edunsaajalla ei ole mahdollisuutta vakuutuksen säästöaikana hyödyntää vakuutusta taloudellisesti, ja jos hänellä olisi eläkevakuutukseen ennenaikainen takaisinosto-oikeus tai jos hän odottaa sitä, että vakuutussuoritus on nostettavissa vakuutusehdoissa mainittuna aikana, hän saa käyttöönsä ja henkilökohtaisessa taloudessaan hyödynnettäväksi ainoastaan takaisinosto­arvon vähennettynä veroilla. Kun kyse työnantajan ottamasta vapaaehtoisesta eläkevakuutuksesta, verotetaan vakuutus­suoritukset ansiotulona.

Käsitykseni mukaan tällöin on yleisesti käytetty vero­vaikutuksena 45–50 prosentin verorasitusta. Piilevän tuloveron huomioimista käypää arvoa määriteltäessä tukee myös yllä esittämäni oikeuskäytäntö sekä viimeaikainen verotuskäytäntö.