Poikkeamia vakiomuotoisesta tilintarkastuskertomuksesta

Valtaosa tilintarkastuskertomuksesta koskee muutoinkin tiedossa olevia yleisiä asioita: hallituksen ja toimitus­johtajan vastuuta tilinpäätöksestä ja toiminta­kertomuksesta sekä tilintarkastajan velvollisuuksia. Tämän jälkeen seuraa lausunto, joka on KHT-yhdistyksen suosituksen mukaisesti vakiomuotoisena: ”Lausuntonamme esitämme, että tilinpäätös ja toimintakertomus antavat Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten ja määräysten mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot yhtiön taloudellisesta asemasta sekä sen toiminnan tuloksesta. Toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ovat riidattomia.”Lausunto voi olla vakiomuotoinen, ehdollinen tai kielteinen. Tilintarkastajan on huomautettava tilintarkastus­kertomuksessa, jos yhteisön tai säätiön yhtiömies, hallituksen, hallintoneuvoston tai vastaavan toimielimen jäsen, puheenjohtaja tai varapuheenjohtaja taikka toimitusjohtaja tai muu vastuuvelvollinen on syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan taikka rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä.Aikaisemman tilintarkastuslain mukaan tilintarkastajan tuli antaa kertomuksessaan kolme lausuntoa: lausunnot tilinpäätöksen vahvistamisesta, vastuuvapaudesta sekä voiton­jakoehdotuksesta. Enää tilintarkastuslaissa ei säädetä näistä niin sanotuista puolloista. Sen sijaan, jos tilintarkastaja katsoo, ettei jotain näistä puolloista voida antaa, tästä on mainittava tilintarkastuskertomuksessa.Tilintarkastaja ei saa oma-aloitteisesti lausua tilin­päätöksen vahvistamisesta, vastuuvapauden myöntämisestä tai hallituksen esityksestä voitonjaoksi (näin valtion tilintarkastus­lautakunta, VALA, kannanotossaan 1/2009). Jos kirjanpitovelvollinen pyytää tilintarkastajalta näitä lausumia, hyvän tilintarkastustavan mukaan tilintarkastajan on suostuttava pyyntöön. Lausumista voidaan myös mainita yhtiöjärjestyksessä. Hallitus, tarkastusvaliokunta, yhtiökokous tai yksimieliset osakkeenomistajat voivat esittää pyynnön lausumien esittämisestä tilintarkastajalle. Tällainen lisälausuma tulee erottaa selkeästi niistä lausunnoista, joista kirjanpitolain, tilintarkastuslain tai tilintarkastusstandardin mukaan on pakollisesti lausuttava.Esimerkiksi VVO-Yhtymä Oyj:n tilintarkastuskertomuksessa 2011 esitetään kohdan Lausunto jälkeen seuraava lisäkohta:Muut lausunnotPuollamme tilinpäätöksen vahvistamista. Hallituksen esitys taseen osoittaman voiton käyttämisestä sekä muun vapaan oman pääoman jakamisesta on osakeyhtiölain mukainen. Puollamme vastuuvapauden myöntämistä hallituksen jäsenille sekä toimitus­johtajalle tarkastamaltamme tilikaudelta.Tilintarkastaja voi antaa tilintarkastuskertomuksessa lisätietoja, jos katsoo sen tarpeelliseksi. Käytännössä lisätiedot liittyvät yleensä yrityksen taloudellisiin ongelmiin. Lisätiedoissa saatetaan esittää varauksia tai edellytyksiä muun muassa tilinpäätösratkaisun tai varojenjakoesityksen oikeellisuudelle. Esimerkiksi laskennallisen verosaamisen esittäminen edellyttää riittävän verotettavan tulon syntymistä vahvistetun tappion hyväksikäyttämisestä. Jos riittävän tulon muodostumiseen tilintarkastajan mielestä liittyy merkittävää epävarmuutta, tästä saatetaan mainita tilintarkastus­kertomuksessa. Myös yrityksen taloudelliset ongelmat erityisesti maksuvalmiuden osalta saattavat johtaa siihen, että jatkuvuus­periaatteen pitäminen tilinpäätöksen laadinnan pohjana on epäselvää tai jopa kyseenalaista.Pysyviin vastaaviin kuuluvia hyödykkeitä ei lähtö­kohtaisesti tarvitse arvostaa niiden todennäköisen luovutus­hinnan mukaisesti, vaan arvostuksessa voidaan ottaa huomioon niiden merkitys yrityksen tulonhankintaprosessissa. Jos yrityksen toiminnan jatkuvuus eli tulonhankinta­prosessin jatkuvuus on uhattuna, korostuu todennäköisten luovutus­hintojen käyttäminen, mikä käytännössä yleensä johtaa arvonalennusvähennysten tekotarpeeseen. Tilintarkastajan tulee lähtökohtaisesti tuoda esiin, jos tilinpäätös on laadittu jatkuvuusperiaatteen mukaisesti, mutta periaatteen käyttämisen perusteltavuuteen liittyy merkittäviä ongelmia. On selvää, että lisätietojen antaminen edellyttää erityisen vastuunalaista harkintaa, koska niillä saattaa olla merkittävä vaikutus yrityksen sidosryhmien reaktioihin yritystä kohtaan. Jos lisätiedon antaminen on kuitenkin perusteltua, tilin­tarkastajan on se annettava.Tilintarkastuslautakunnalla (TILA) oli ratkaistavanaan tapaus, jossa epäiltiin eräiden tilinpäätöksessä esitettyjen erien oikeellisuutta. Yhtiön KHT- tilintarkastaja antoi TILAlle selvityksen suorittamistaan tarkastustoimenpiteistä, joiden perusteella hän oli hyväksynyt asianomaisten erien merkitsemisen tilinpäätökseen. Tilintarkastaja oli myös sisällyttänyt tilintarkastuskertomukseensa lisätiedon asianomaisista tilinpäätöseristä. TILA tutustui ratkaisua tehdessään tilintarkastajan työpapereihin ja tilintarkastusdokumentaatioon. TILA katsoi, etteivät ne kaikilta osin tukeneet tilintarkastajan vastineessaan esille tuomien seikkojen todellista selvittämistä.Lähtökohtaisesti tilintarkastajalle tulee antaa varoitus, jos tämä on varomattomuudesta tai huolimattomuudesta menetellyt tilintarkastuslain vastaisesti. Jos asiaan liittyy lieventäviä seikkoja, tilintarkastajalle tulee antaa varoituksen sijasta huomautus. Puheena olevassa tapauksessa TILA antoi KHT-tilintarkastajalle huomautuksen. TILA otti huomioon lieventävänä seikkana sen, että tilintarkastaja oli antanut merkityksellisen lisätiedon puheena olevista tilinpäätöseristä tilintarkastuskertomuksessaan.Ilmeisesti tämä ratkaisu on myötävaikuttanut siihen, että pörssiyhtiöiden(kin) tilintarkastuskertomuksissa esitettiin poikkeuksellisen suuri määrä lisätietoja vuodelta 2011 annetuissa tilintarkastuskertomuksissa.Tilintarkastuskertomuksissa esitettyjä lisätietojaSeuraavassa esitetään esimerkkejä pörssiyhtiöiden tilin­tarkastuskertomuksissa annetuista lisätiedoista. Voi olettaa, että pörssin ulkopuolisessa yhtiössä lisätiedon antamis­kynnys on matalampi.Cencorp Oyj:n vuoden 2009 tilintarkastuskertomuksessa esitetään ennen vakiomuotoista lausuntoa kohta Huomautukset. Siinä esitetään merkittäviä huomautuksia jatkuvuus­periaatteen käyttämisen perusteltavuudesta tilinpäätöksen laadintaperiaatteena. Lisätieto on seuraava:HuomautuksetEmoyhtiön taseeseen sisältyy saamisia tappiolliselta tytäryhtiöltä yhteensä 1,5 milj. euroa. Tytäryhtiön taloudellinen tilanne huomioon ottaen näitä saamisia on ainakin osittain pidettävä arvottomina.Emoyhtiön taseessa on pitkävaikutteisissa menoissa esitetty poistamatonta liikearvon hankintamenoa yhteensä 0,8 milj. euroa. Vastaava liikearvo on konsernitaseessa yhteensä 2,0 milj. euroa. Emoyhtiön taseeseen ja konsernitaseeseen sisältyy tuote­kehityshankkeiden aktivoituja hankintamenoja yhteensä 1,0 milj. euroa. Näiden tase-erien arvo on ­riippuvainen julkistetun yritysjärjestelyn toteutumisesta tai yhtiön toiminta­edellytys­ten turvaamisesta oman pääoman ehtoisella rahoituksella. Mikäli yritysjärjestely ei toteudu tai oman pääoman ehtoista rahoitusta ei saada, on näitä tase-eriä pidettävä arvottomina. Tällöin yhtiön tilinpäätöstä ja konsernitilinpäätöstä ei voida laatia jatkuvuusperiaatteen mukaisesti. Yhtiön toiminta on erittäin tappiollista. Yhtiön rahoitustilanne sekä maksuvalmius on tilikauden aikana ollut kireä. Mielestämme yhtiön toiminnan jatkamisedellytykset ovat täysin riippuvaisia riittävän suuresta oman pääoman ehtoisen rahoituksen lisäämisestä. Tilinpäätöstä ja konsernitilin­päätöstä käsiteltäessä yhtiökokoukselle tulee esittää luotettava selvitys yhtiön toiminnan jatkamisedellytyksistä.Tiimari Oyj:n vuodelta 2011 annetun tilintarkastus­kertomuksen lausunto-osaan on lisätty lisätieto. Lisätiedon­ lähtökohtana on yhtiön tiukka rahoitustilanne ja näin viime kädessä jatkuvuusperiaatteen soveltamismahdollisuuden arviointi.Lausunto tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksestaLausuntonamme esitämme, että tilinpäätös ja toimintakertomus antavat Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot konsernin sekä emoyhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ovat ristiriidattomia.Haluamme kiinnittää huomiota tilinpäätöksen liitetiedon kohtaan 23. rahoitusriskien hallinta. Konsernin rahoitus­tilanne on tiukka ja edellyttää kannattavuuden parantumista, johdon suunnitelmien toteutumista tai varautumista lyhytaikaisen­ rahoituksen uudelleenjärjestelyyn tai lisärahoitusta.Samankaltainen on tilintarkastajan lisätietoratkaisu Turvatiimi Oyj:n kohdalla. Kohdassa Lausunto on vuodelta 2011 annetussa tilintarkastuskertomuksessa esitetty lisätieto omana kappaleenaan. Lisätiedoissa mainitaan merkittävistä yhtiön rahoitukseen liittyvistä riskeistä.Lausunto tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksestaLausuntonamme esitämme, että tilinpäätös ja toimintakertomus antavat Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot konsernin sekä emoyhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.  Toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ovat ristiriidattomia.Haluamme kiinnittää huomiota toimintakertomuksen rahoitus­riskit sekä tilinpäätöksen varainhankinta- ja maksuvalmiuskappaleisiin. Kuten em. kappaleista ilmenee, yhtiöllä erääntyy merkittäviä rahoituslainojensa lyhennyseriä maksettavaksi kuluvan tilikauden viimeisellä vuosineljänneksellä. Tilin­päätöshetkellä yhtiöllä on osittain vielä avoimena mahdolliset toimenpiteet tai järjestelyt riittävän rahoitusaseman saavuttamiseksi yhtiön liiketoiminnan tarpeisiin. Yhtiö tutkii alku­vuoden aikana eri vaihtoehtoja rahoitustilanteen vahvistamiseksi.Geosentric Oyj:n tilintarkastuskertomukseen on lisätty vakiomuotoisen lausunnon jälkeen kohta Muuta. Siinä mainitaan merkittävästä muutoksesta yhtiön toiminnassa sen talouden ongelmista johtuen – muutos sinänsä on selostettu jo yhtiön tilinpäätöksessä, mutta merkitykseltään se on yhtiön toiminnalle niin käänteentekevä, että tilintarkastaja on arvioinut sen esittämisen tarpeelliseksi lisätietona myös tilintarkastuskertomuksessa.MuutaYhtiöllä ei ole riittävää rahoitusta jatkaakseen toimintaansa nykyisessä muodossa. Osana tulevaa rahoitustaan yhtiö muuttuu passiiviseksi holding-yhtiöksi. Tarkempi kuvaus muutoksesta on esitetty liitetiedoissa 32 ja 33.On luultavaa, että aiempaa aktiivisempi lisätietojen esittäminen lisää tilintarkastuskertomusten lukemista ja osaltaan pienentää tilintarkastukseen liittyvää taloutta seuraavien odotus­kuilua. Tilintarkastuskertomuksen avulla tilinpäätöksen­ hyväksikäyttäjät voivat saada sitä suojaa, jonka vuoksi tilintarkastajat valitaan ja jota rutiininomaisesti laaditut tilinpäätösten ja toimintakertomusten riskikatsaukset eivät anna. Toisaalta liian pitkälle vietynä ja huolimattomasti toteutettuna se voi aiheuttaa yritykselle perusteettomia epäilyjä ja niistä seuraavia taloudellisia ongelmia. Lisätietojen antaminen on taitolaji.