Kirjanpitoaineiston pysyväisarkistointi

Olen käsitellyt kirjanpitoaineiston pysyväisarkistointia eli elektronista arkistointia aiemmin Tilisanomissa 1/2009. Tämän kirjoituksen tarkoituksena on tuoda esiin elektronisen arkistoinnin hyödyntämisnäkökulmia ja esitellä kirjanpitolautakunnan uuteen menetelmäohjeeseen sisältyvää ohjeistusta sekä valottaa tarkemmin eräitä haasteellisiksi koettuja arkistoinnin yksityiskohtia.

Kirjanpitolautakunnan yleisohje kirjanpidon menetelmistä ja aineistoista löytyy osoitteesta www.tem.fi/kirjanpito.

Kirjanpidon elektronisen arkistoinnin hyödyntäminen

Kirjanpidon elektroninen arkistointi ja jakelu tarjoavat muitakin hyötyjä kuin paperin säästön ja arkistotilan vapautumisen tuottavampaan käyttöön. Esimerkkeinä hyödyntämistavoista voidaan mainita:

• Käytännön kirjanpitotyö
– Kirjauksia tehtäessä voidaan hakea kätevästi esimerkiksi saman toimittajan vanhoja laskuja tiliöinteineen.
• Kirjanpitoaineiston analysointi
– Arkistoidut verkkolaskut standardoituine tieto-sisältöineen mahdollistavat esimerkiksi asiakas- ja tuotekohtaisen informaation analysoinnin.
• Sisäiset kontrollit
– Digitaalisessa muodossa oleva aineisto aikaleimoineen ja käyttäjätietoineen tehostaa yritysten sisäisiä kontrolleja.
• Tilintarkastajan elämän helpottaminen
– Tilintarkastaja voi tarkastaa kirjanpitoaineistoa internetin kautta asiakasyrityksen elektronisesta arkistosta tai lukea aineistoa tarkastusohjelmistoonsa.
• Tiedon jakelu yhtiöiden sisällä
– Projektipäälliköt yrityksen eri toimipisteistä pääsevät tarvittaessa itse hakemaan esimerkiksi toimittajiensa vanhoja laskuja.
• Tilitoimiston asiakaspalvelun kehittäminen
– Tilitoimisto voi tarjota asiakkailleen ja näiden tilintarkastajille extranet-ratkaisun kautta pääsyn asiakasyritysten elektronisesti arkistoituun kirjanpitoaineistoon.

Useimmat perinteiset kirjanpitojärjestelmät tarjoavat toki samoja toimintoja ja mahdollisuuksia, mutta elektronisen arkistoinnin luomia malleja voidaan usein hyödyntää perinteisiä menetelmiä täydentävästi. Hyötyjen saavuttaminen asettaa vaatimuksia arkistointiin käytetyille järjestelmille ja toimintamalleille. Vaatimukset ovat hyvin erityyppisiä erilaisissa organisaatioissa.

Suurissa yrityksissä ja julkishallinnossa korostuvat esimerkiksi:
• Suurten tapahtumamäärien käsittely
• Tehokkaat hakuominaisuudet
• Yrityksen sisäiset käyttöoikeusmäärittelyt, jos arkistoituun tietoon halutaan myöntää pääsy myös taloushallinnon ulkopuolisille henkilöille.

Tilitoimistojen arkistoinnin on puolestaan
• hallittava tehokkaasti suuri joukko eri yrityksiä
• hallittava asiakasyritysten väliset käyttöoikeusrajaukset
• aineiston on oltava asiakkaiden hyödynnettävissä myös ilman arkistojärjestelmää.

Kirjanpitoaan ilman tilitoimiston apua hoitavan pk-yrityksen arkistoinnin on puolestaan oltava ennen kaikkea luotettavaa, edullista ja menettelyiltään yksinkertaista.

Elektroniselle arkistoinnille asetettavat vaatimukset

Keskeiset elektroniselle arkistoinnille asetettavat vaatimukset on koottu kirjanpitolautakunnan uuteen menetelmäohjeeseen. Vaatimuksia ovat
• kirjanpitoaineisto tulee olla saatettavissa selväkieliseksi ja luovutettavissa tarkastettavaksi
• audit trailin toteutuminen myös arkistoidussa aineistossa
• kirjanpitoaineiston muuttumattomuuden varmistaminen
• kirjanpitoaineiston säilymisen varmistaminen.

Arkistoinnin toteutustapoja suunniteltaessa kannattaa asiaa pohtia hetken yksinkertaistettuna ja periaatteelliselta kannalta. Perinteinen arkistoinnin väline kirjanpitoaineistonkin osalta on ollut paperi. Paperilla oleva kirjanpitoaineisto säilyy sellaisenaan luettavana ja muuttumattomana (lukuun ottamatta eräitä kuitteja), eikä sen säilytys edellytä erityisiä toimia. Toimintavarmuuden osalta paperiin voidaan hyvin rinnastaa cd-levyllä tai ulkoisella kovalevyllä säilytetty kirjanpitoaineisto, joka on tallennettu esimerkiksi ascii- tai pdf-tiedostoina, verkkolaskuina (xml-tiedosto) tai yleisesti käytettyinä kuvatiedostoina (jpg, gif yms.). Tällainenkaan arkisto ei edellytä aktiivisia säilytystoimia. Se säilyy lukukelpoisena varmasti, jos sitä ei vahingossa tai tarkoituksellisesti hävitetä.

Kirjanpidon arkistoinnissa hyödynnetään kuitenkin ny-kyään usein erilaisia arkisto-ohjelmistoja siten, että kirjanpidon lukeminen edellyttää käytännössä saman ohjelmiston käyttöä koko kuuden tai kymmenen vuoden säilytysajan. Kirjanpitoaineiston säilytys on yhä useammin ulkoistettu, ja tällöin palvelun käytettävyydestä ja jatkuvuudesta tulee varmistua. Tämäntyyppiset ratkaisut edellyttävät yksityiskohtaisempaa ohjeistusta.

Kirjanpidon arkistoinnin keskeisenä periaatteena tulisi olla toimintavarmuus ja arkistoinnin jatkuvuus myös esimerkiksi yrityksen konkurssitilanteessa. Normaalitilanteessa on vaikea uskoa esimerkiksi arkistoitujen ostoreskontralistojen tai päiväkirjan olevan kovin suuren mielenkiinnon kohteena – varsinkin kun samat tiedot löytyvät yleensä kätevästi myös kirjanpitojärjestelmästä. Konkurssin sattuessa ulkopuoliset tahot tarvitsevat arkistoitua kirjanpitoaineistoa eri tarkoituksiin, ja aineiston tulisi olla luettavissa ja tarkastettavissa kohtuullisen helposti.

Palkanlaskennan tietojen arkistointi

Palkanlaskennan asiantuntijat esittävät usein, että palkanlaskennan kirjanpitoaineiston säilytysvelvollisuus on kirjanpitolain yleisiä säilytysaikoja pidempi. Jotkut ovat katsoneet aineiston säilytysajan olevan eräiltä osin jopa 50 vuotta. Lainsäädännöstä ei tällaisille näkemyksille löydy perustetta. Toki useissa laeissa, muun muassa työttömyysturvalaissa ja eläkelaeissa, on säädetty yrityksille velvoitteita antaa tietoja pyydettäessä. Tällainen yleinen tiedonantovelvollisuus ei kuitenkaan voi velvoittaa yrityksiä arkistoimaan tietoa yli laissa nimenomaisesti säädettyjen minimisäilytysaikojen. Kirjanpitovelvollinen voi tietenkin halutessaan ja käytännön syistä säilyttää aineistoja kirjanpitolain minimisäilytysaikoja pidempäänkin, eikä asia nykytekniikalla yleensä aiheuta merkittäviä kustannuksia.

Toinen palkanlaskennan arkistoinnin erityispiirre on tarve rajoittaa pääsyä palkanlaskennan arkistoon vain palkanlaskentaa hoitaville henkilöille. Pienissä yrityksissä tämä voidaan toteuttaa esimerkiksi hakemistojen käyttöoikeuksin. Suurempien yritysten käyttämien arkistojärjestelmien käyttöoikeusmääritykset tarjoavat yleensä tähän myös hyvät mahdollisuudet.

Arkistointimenettely käytännössä

Menetelmäohjeen luku 4.5 esittää selkeän työlistan elektronisessa arkistoinnissa huomioitavista asioista ja tehtävistä toimista. Referoin tässä ohjeen keskeisiä kohtia. Suosittelen tutustumista ohjeeseen ja sen liitteenä olevaan esimerkkiyrityksen arkistoratkaisuun, koska ne molemmat sisältävät käytännön esimerkkejä ja malliratkaisuja, joita ei ole tässä mielekästä toistaa yksityiskohtaisesti.

1. Kirjanpitoaineiston siirto arkistoon

Tilinpäätöksen laatimisaikana eli viimeistään neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä kirjanpitoaineisto on siirrettävä pysyvään säilytykseen. Kirjanpitoaineisto on arkistoitava kahdelle erilliselle tietovälineelle, joita säilytetään erillisissä tiloissa. Tietovälineille tulee merkitä tieto tallennusajankohdasta. Arkistoinnin yhteydessä tulee myös varmistua tietovälineille arkistoidun aineiston tietosisällön oikeellisuudesta.

Useimmiten asia toteutetaan siten, että kirjanpitoaineisto siirretään kirjanpitojärjestelmästä erilliseen arkistojärjestelmään tai pienemmissä yrityksissä esimerkiksi tiedostoina tilikausikohtaiseen arkistohakemistoon. Useimmissa kirjanpitojärjestelmissä on valmiina toiminnot aineiston arkistoinnille. Kirjanpitovelvollisen tai tilitoimiston tehtäväksi jää varmistaa, että kirjanpitoaineisto on tallentunut arkistoon asianmukaisesti.

2. Kirjanpitoaineiston sisällön kuvaaminen

Tasekirjaan tulee kirjanpitolain mukaan sisällyttää ”luettelo kirjanpitokirjoista ja tositteiden lajeista samoin kuin tieto niiden säilytystavoista”. Paperilla oleva tasekirja on siis elektronisesti arkistoidun kirjanpitoaineiston sisällysluettelo ja käyttöohje. Tasekirjaan tai sen liitteeseen kannattaa dokumentoida kirjanpitokirjojen ja tositelajien ohella selkeästi ja yksityiskohtaisesti elektronisen arkiston toteutustapa ja toimintaperiaatteet, esimerkiksi:

• arkistoidun kirjanpitoaineiston rakenne, esimerkiksi että yhtiön kunkin tilikauden kirjanpito-aineisto on arkistoitu liiketoimintayksikkökohtaisesti,
• käytetty arkisto-ohjelmisto tai -ohjelmistot,
• arkistoinnissa käytetyt tiedostomuodot,
• kirjanpitoaineiston säilytystä hoitava taho, jos säilytys (esimerkiksi palvelimet) on ulkoistettu palveluntarjoajalle.

Erityisesti suuryrityksissä arkistoinnin huolelliseen dokumentointiin kannattaa kiinnittää huomiota. Taloushallinnon hoitaminen on usein jaettu liiketoiminta-yksiköiden ja konsernin keskitetyn taloushallintokeskuksen välillä. Osa kirjanpitoaineistosta arkistoidaan liiketoimintayksiköissä, osa taas taloushallinnon palvelukeskuksessa. Käytössä saattaa olla useita erillisiä arkistojärjestelmiä, ja paperilla olevaa aineistoa saatetaan säilyttää useissa eri toimipisteissä. Vuosien varrella liiketoimintoja myydään ja ostetaan, toimintoja yhtiöitetään ja yhtiöitä fuusioidaan. Arkistoinnin dokumentointi esimerkiksi tasekirjan liitteeseen helpottaa kirjanpitoaineiston hallintaa ja sen pitämistä mukana alati muuttuvan liiketoiminnan vauhdissa.

3. Kirjanpidon muuttumattomuuden varmistaminen

Kirjanpitoaineiston muuttumattomuudesta voidaan varmistua esimerkiksi seuraavasti:

• Aineisto tallennetaan kertatallenteiselle tietovälineelle, esimerkiksi cd- tai dvd-levylle. Tämä on hyvä toimintamalli esimerkiksi tilitoimistoissa, koska aineisto halutaan joka tapauksessa luovuttaa (myös) asiakkaan säilytettäväksi.
• Lasketaan arkistoidusta kirjanpitoaineistosta tarkisteluku, joka osoittaa aineiston muuttumattomuuden.

Tietojen muuttumattomuuden varmistaminen tarkisteluvun avulla

Suurissa yrityksissä, joissa kirjanpitoaineistojen koot ovat suuria, tarkisteluku on usein kätevin tapa arkistoidun tiedon muuttumattomuuden varmistamiseen, koska aineiston tallennus kertatallenteisille tietovälineille ei ole mielekästä. Asia toteutetaan siten, että julkisella ja yleisesti käytetyllä algoritmilla (esimerkiksi SHA-1) lasketaan kirjanpitoaineistosta tarkisteluku. Käytetyn algoritmin nimi ja itse tarkisteluku dokumentoidaan tasekirjaan tai sen liitteeseen. Näin kirjanpitoaineistoa tarkastava taho voi myöhemmin itse laskea samaa algoritmia käyttäen tarkisteluvun uudelleen ja todentaa siten aineiston muuttumattomuuden. Eräissä arkistojärjestelmissä tarkisteluvun laskenta on valmiina ominaisuutena, mutta tarkoitukseen on saatavilla myös maksuttomia ohjelmistoja.

Tarkistelukua käytettäessä on tärkeää dokumentoida selkeästi ja yksikäsitteisesti, mistä aineistosta tarkisteluku on laskettu, esimerkiksi, että tarkisteluku on laskettu yrityksen tietyn tilikauden raportit ja tositteet sisältävästä hakemistosta. Lisäksi yrityksen tulee varmistaa, että tarkisteluvun kohteena olevia tietoja ei vahingossa muuteta tai poisteta. Suurten yritysten käyttämissä arkistojärjestelmissä on tähän valmiit toiminnot, sillä ne estävät yleensä kokonaan arkistoitujen tietojen päivittämisen tai poistamisen ennen ennalta määritetyn säilytysajan päättymistä.

4. Kirjanpitoaineiston säilytyksen varmistaminen

a. Tallennusmuodot ja tietovälineet

Kirjanpitovelvollisen tulee varmistua kirjanpitoaineiston pysyvään säilyttämiseen käytettyjen tallennusmuotojen ja tietovälineiden käytettävyydestä kirjanpitoaineistolle säädetyn säilytysajan. Jos kirjanpitoaineisto on arkistoitu yleisesti käytetyille tietovälineille, esimerkiksi cd-levyille ja arkistointiin on käytetty yleisessä käytössä olevia tiedostomuotoja, ei kirjanpitoaineiston säilytys käytännössä edellytä mitään aktiivisia toimia. Esimerkkiratkaisuna voidaan mainita pk-yritykselle soveltuva malli, jossa tuloslaskelma ja tase sekä päivä- ja pääkirja on voitu esimerkiksi tallentaa pdf- tai htm-muodossa ja laskut verkkolaskuina tai skannattuina kuvina.

b. Arkistointiin käytetyt ohjelmistot

Usein yrityksen kirjanpitoaineisto ei ole käytännössä luettavissa ilman erillistä arkisto-ohjelmistoa. Tällöin yrityksen tulee varmistua, että arkisto-ohjelmisto on käytettävissä koko kirjanpitoaineiston säilytysvelvollisuuden ajan.

Asia on haasteellinen, koska ohjelmistojen käyttöoikeus lakkaa käytännössä usein esimerkiksi yrityksen mennessä konkurssiin. Ideaalitilanteessa arkisto-ohjelmisto olisikin toteutettu niin, että sen käyttötarkoituksena olisi kirjanpidon lukemisen, tarkastamisen ja hakujen helpottaminen ja tehostaminen, mutta kirjanpitoaineiston lukeminen onnistuisi kuitenkin myös ilman arkisto-ohjelmistoa.

c. Arkistoinnin ulkoistaminen

Etenkin suuryrityksissä kirjanpitoaineiston arkistointi on usein ulkoistettu ulkopuoliselle palvelintilaa ja -hallintaa tarjoavalle yritykselle. Kirjanpitovelvollisen tulee tällöin varmistua, että menettelyt, joilla palveluntarjoaja toteuttaa arkistoinnin, vastaavat kirjanpitolainsäädännön vaatimuksia.

Kirjanpitoaineiston arkistoinnin ulkoistaminen

Kirjanpitoaineiston arkistoinnin ulkoistamiseen liittyy mielenkiintoisia periaatteellisia kysymyksiä. Mitä aineistolle tapahtuu, jos kirjanpitovelvollinen menee konkurssiin ja lakkaa maksamasta palvelun laskuja? Sitoutuuko palveluntarjoaja joka tapauksessa säilyttämään aineiston kirjanpitolain mukaisen säilytysajan? Miten ja millä ehdoin pesänhoitaja tai verotarkastaja saa aineiston käyttöönsä ja tarkastettavakseen?

Sopimuskäytäntöjen soisi kehittyvän siihen suuntaan, että palveluntarjoajat selkeästi sitoutuisivat säilyttämään aineistot ja luovuttamaan ne pyydettäessä veloituksetta tarkastajien käyttöön.

5. Kirjanpitoaineiston saattaminen selväkieliseksi

Kirjanpitoaineisto tulee olla tarvittaessa saatettavissa selväkieliseen muotoon, eli sen tulee olla katseltavissa tietokoneen ruudulta ja tulostettavissa paperille. Lisäksi kirjanpitoaineiston tai sen osan tulee olla luovutettavissa tarkastuskäyttöön digitaalisessa muodossa.

Tämä voidaan toteuttaa esimerkiksi niin, että kirjanpitovelvollinen luovuttaa aineiston tarkastajan muistitikulle tai tarkastaja päästetään lukemaan ja siirtämään aineistoa internetin kautta. Tilitoimistoissa tulee arkistointiratkaisuja suunniteltaessa ratkaista, miten aineistot voidaan luovuttaa tarkastajalle yrityskohtaisesti siten, että luovutettu aineisto käsittää varmasti vain tietyn asiakkaan tietoja.

Kirjanpitoaineiston säilytys ulkomailla

Kirjanpitolain 2:9 § mukaan kirjanpitoaineisto voidaan (Suomen ohella) säilyttää pysyvästi toisessa Euroopan yhteisön jäsenvaltiossa sähköisenä tallenteena edellyttäen, että aineistoon voidaan taata tosiaikainen tietokoneyhteys ja tiedot on saatettavissa selväkieliseen kirjalliseen muotoon. Aineistoa ei siis voida säilyttää pysyvästi Euroopan yhteisön ulkopuolella, vaan se on tuotava säilytettäväksi yhteisön alueelle viimeistään tilinpäätöksen laatimisajan päättyessä eli neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä.

Pysyvään arkistointiin käytettyjen palvelinten tai levyjen on siis sijaittava fyysisesti Suomen tai muun yhteisömaan alueella, mikä kannattaa huomioida, jos harkitaan esimerkiksi kirjanpitoaineiston pysyvän säilytyksen ulkoistamista.