Kiinteä toimipaikka vai tytäryhtiö ulkomaille?

Kun suomalainen yritys ryhtyy harjoittamaan toimintaa ulkomailla, yleensä kyseiseen toimintavaltioon perustetaan sen valtion lainsäädännön mukainen yhtiö. Toiminnan harjoittaminen yhtiömuodossa on monesti selkeämmältä tuntuva vaihtoehto, ja se voi toiminnan laajuus- ja riskinäkökohdatkin huomioon ottaen olla perustellumpi vaihtoehto. Kiinteä toimipaikka mielletään monesti epämääräiseksi, siihen liittyy verotuksellisia ongelmia eikä vaihtoehtoa ehkä oikein edes tunneta.

Kiinteä toimipaikka voi kuitenkin olla aiottuun toimintaan – esimerkiksi toiminnan laajuus huomioon ottaen –tarkoituksenmukainen vaihtoehto. Kiinteän toimipaikan perustaminen on monesti yhtiötä edullisempi, sillä yhtiön edellyttämää pääomapanosta ei tarvita. Näin vältetään myös yhtiön perustamisesta aiheutuvat kulut ja pääomasijoituksista kohdevaltiossa mahdollisesti perittävät verot.

Kiinteä toimipaikka ei välttämättä ole myöskään epä­määräinen vaihtoehto. Tästä hyvänä osoituksena on, että ­pankit ja vakuutuslaitokset käyttävät ulkomaisissa toiminnoissaan yleisesti kiinteitä toimipaikkoja. Kiinteä toimipaikka on myös joustava ratkaisu. Sen lopettaminen on helppoa ja usein se voidaan muuttaa jatkuvuusperiaatetta noudattaen yhtiömuotoiseksi. Kiinteä toimipaikka voi toiminnan alkuvaiheessa olla hyvä vaihtoehto myös siinä mielessä, että sen tappiot tulevat Suomen verotuksessa useimmissa tapauksissa vähennetyiksi sitä mukaa kuin tappioita ulkomaisessa toiminnassa syntyy.

Mikä on kiinteä toimipaikka?

Kiinteä toimipaikka on yrityksen osa. Se ei siis ole itsenäinen oikeussubjekti. Kirjanpidossa kiinteän toimipaikan tulot ja menot sisältyvät yrityksen kirjanpitoon samalla tavalla kuin muutkin liiketapahtumat. Verotuksessa kiinteää toimipaikkaa kuitenkin käsitellään sijaintivaltiossaan yleensä kuten itsenäistä yritystä, ja sen tulo tulisi laskea siten kuin se olisi itsenäinen, varsinaisesta pääliikkeestä ja muista yrityksen osista erillinen ja riippumaton yritys. Tällainen fiktiivinen erillisyrityksen lähtökohta synnyttää kuvan kiinteän toimipaikan ainakin jollain tavalla epämääräisestä asemasta verotuksessa.

Kiinteän toimipaikan muodostuminen tuo sen sijainti­valtiolle oikeuden verottaa sen tulosta. Tämän vuoksi on tärkeätä tietää, milloin kiinteä toimipaikka muodostuu. Sijainti­valtion verotusta varten kiinteän toimipaikan osalta on pidettävä myös sellaista kirjanpitoa, että toimipaikan erillis­tulos verotusta varten kyetään selvittämään. Erillistulosta tarvitaan kuitenkin myös Suomen verotuksessa kaksinkertaisen verotuksen poistamislaskelmaa varten.

Se, milloin kiinteän toimipaikan katsotaan muodostuvan, riippuu kyseisen valtion omasta verolainsäädännöstä. Valtioiden lainsäädännöt poikkeavat tältä osin toisistaan ja vastauksen antaminen edellyttää kyseisen valtion lainsäädännön,­ ja muun verotusta sääntelevän aineiston tuntemusta. Tilanne muuttuu kuitenkin verovelvollisen kannalta hallittavammaksi, kun otetaan huomioon verosopimusten merkitys.

Suomella on laaja verosopimusverkosto ja verosopimukset noudattavat keskeisiltä osiltaan OECD:n mallisopimusta. Verosopimusvaltioiden välisessä verotusoikeuden jaossa on noudatettava verosopimuksen määräyksiä. Tällöin verosopimuksen kiinteän toimipaikan määritelmä on keskeinen. Sen pohjalta on arvioitava, onko sopimusvaltioon muodostunut kiinteä toimipaikka, joka tuo sijaintivaltiolle oikeuden verottaa sen tulosta. Tältäkin osin voi käytännössä syntyä ongelmia sen vuoksi, että verosopimuksia voidaan eri valtioissa soveltaa toisistaan poikkeavalla tavalla. Tuntemattomia eivät ole sellaiset tapaukset, että toinen sopimusvaltio katsoo, että yrityksellä on siellä kiinteä toimipaikka, mutta Suomen vero­viranomaisten mielestä näin ei ole.

Verosopimusten mukaan kiinteän toimipaikan muodostuminen edellyttää yritykseltä ”läsnäoloa” kyseisessä valtiossa. Tällä tarkoitetaan kiinteää liikepaikkaa, jossa yrityksen toimintaa kokonaan tai osaksi harjoitetaan. Verosopimuksissa mainitaan esimerkkeinä muun muassa yrityksen johtopaikka, sivuliike, toimisto, tehdas tai työpaja.

Kiinteän toimipaikan muodostumismahdollisuus on syytä muistaa myös silloin, kun ulkomaille ollaan perustamassa tytäryhtiötä. Tytäryhtiö voi – tosin harvinaisissa tapauksissa – muodostaa kotivaltioonsa suomalaiselle emoyhtiölle kiinteän toimipaikan. Yleisempää on käytännössä ollut, että suomalaisen omistajan Viroon perustamalla yhtiöllä katsotaan olevan Suomessa kiinteä toimipaikka sen vuoksi, että toiminnan johtopaikka on täällä tai toimintaa muutoin harjoitetaan täällä. Käytännössä tämä voi johtaa siihen, että yhtiön kaikki tulot tai ainakin osa niistä verotetaan Suomessa kiinteän toimipaikan tulona.

Kiinteän toimipaikan muodostuminen ei välttämättä edellytä, että siellä on yrityksen henkilökuntaa. Toiminnan harjoittaminen kiinteän palvelimen kautta voi muodostaa kiinteän toimipaikan. Suomessa on (KVL 52/2007) ulkomaiselle yritykselle katsottu muodostuvan tänne kiinteä toimipaikka, kun yritys omisti ulkomailta Suomeen ulottuvan sähkökaapelin sekä kaapeliin liittyvän muuntoaseman, joka muunsi tasavirtana valtioiden rajan yli siirrettävän sähkön vaihtovirraksi ennen sen syöttämistä Suomen kansalliseen sähköverkkoon. Yhtiöllä ei ollut Suomessa henkilökuntaa, vaan tarvittavat huolto- ja ylläpitopalvelut hankittiin ostopalveluina.

Rakennus- ja asennustoiminnassa kiinteä toimipaikka muodostuu pääsäännöstä poikkeavalla tavalla. Rakennus- ja asennustoiminta muodostaa kiinteän toimipaikan vain, jos se jatkuu yli tietyn ajan. Yleensä aikaraja on 12 kuukautta. Rakennus- ja asennustoimintaa harjoittavalla yrityksellä voi olla samanaikaisesti useitakin erillisiä työmaita tai projekteja. Jos ne ovat riittävän selvästi toisistaan erillisiä, jokaista käsitellään erikseen aikarajaa määritettäessä.

Suomalaiselle yritykselle voi syntyä toiseen valtioon kiinteä toimipaikka, vaikka yrityksellä ei olekaan valtiossa varsinaisesti kiinteää liikepaikkaa. Näin voi käydä, jos yrityksellä on kyseisessä valtiossa epäitsenäinen edustaja. Jos tällä on oikeus toimia suomalaisen yrityksen puolesta, tehdä sopimuksia tämän lukuun ja epäitsenäinen edustaja käyttää saamaansa valtuutta tavanomaisesti, yritykselle muodostuu kiinteä toimipaikka. Tyypillisesti tällainen epäitsenäinen edustaja (agentti) voi olla henkilö, joka huolehtii kohdevaltiossa myyntitoiminnasta päämiehen lukuun ja välittää tälle tilauksia.

Jos kiinteän toimipaikan muodostuminen halutaan välttää, on tällaisissa tilanteissa kiinnitettävä erityisesti huomiota yrityksen ja edustajan väliseen sopimukseen ja sen edustajalle antamaan toimivaltaan. Kiinteän toimipaikan muodostumista ei välttämättä estä se, että edustajan tekemät sopimukset muodollisesti hyväksytään Suomessa. Kiinteää toimipaikkaa ei muodostu, jos edustaja on itsenäinen edustaja, joka harjoittaa omaa liiketoimintaansa ja joka ei ole oikeudellisesti ja taloudellisesti riippuvainen suomalaisesta yrityksestä.

Verosopimuksissa on lueteltu tiettyjä toimintoja, jotka eivät muodosta kiinteää toimipaikkaa, vaikka yrityksellä on kohdevaltiossa kiinteä liikepaikka ja henkilökuntaa. Tällaisia toimintoja ovat muun muassa yritykselle kuuluvien tavaroiden varastoiminen ja liikepaikan pitäminen luonteeltaan liiketoimintaa valmistelevaa tai avustavaa toimintaa varten. Ratkaisussa KVL 386/1991 ruotsalaiselle lääkealan yritykselle ei katsottu muodostuvan Suomeen kiinteää toimi­paikkaa, kun yhtiön Suomessa oleva henkilökunta (5–10 henkilöä) harjoitti Suomessa konsernin tuotteiden esittelyä, jakoi kirjallista materiaalia sekä keräsi tietoa Suomen markkinoista. Henkilökunnalla ei ollut oikeutta ottaa vastaan tilauksia.

Toisenlaiseen lopputulokseen päädyttiin ratkaisussa KHO 1991 T 4893 tanskalaisen tietokonealan yrityksen osalta. Yhtiön toimistossa Suomessa työskenteli kaksi henkilöä, joiden tehtäviin kuului myynnin valmisteleminen ja edistäminen. Kaikki sitovat sopimukset allekirjoitettiin Tanskassa. KHO katsoi kuitenkin, että muun näytön puuttuessa henkilö­kunnan tehtäviin kuului myös tilausten vastaanotto.

Kiinteän toimipaikan tulo

Kiinteän toimipaikan sijaintivaltiolla on oikeus verottaa sitä osaa yrityksen tulosta, joka liittyy kiinteään toimipaikkaan. Tällainen yrityksen osan tulon määrittäminen voi olla hankalaa ja tulkinnanvaraista. Verosopimuksissa perusperiaatteena tulon määrittämisessä on erillisen yrityksen periaate. Sen mukaan kiinteän toimipaikan tuloksi katsotaan tulo, joka sille olisi kertynyt, jos se olisi ollut erillinen riippumaton yritys. Erillisen yrityksen periaate johtaa siihen, että kiinteän toimipaikan ja yrityksen muun osan välisissä toimissa tulisi noudattaa markkinaehtoperiaatetta, vaikka kysymys on yrityksen sisällä tapahtuneista toimista.

OECD julkaisi vuonna 2006 raportin tulon kohdentamisesta kiinteään toimipaikkaan. Raporttia on sittemmin edelleen muokattu ja sen päätelmiä on sisällytetty OECD:n vuoden 2008 ja etenkin OECD:n vuoden 2010 mallivero­sopimukseen ja sen kommentaariin. Uusi linja merkitsee osin täsmennyksiä aikaisempiin linjauksiin, mutta osin myös aikaisempien linjausten muutoksia. Suuntana on entistä selkeämmin kiinteän toimipaikan tulon määrittäminen erillisen yrityksen periaatteen mukaisesti ja markkinaehtoisuuden­ korostuminen kiinteän toimipaikan ja muun yrityksen osan välisissä toimissa.

Suomessa siirtohintaoikaisua koskevassa verotusmenettelylain 31 §:ssä edellytetään etuyhteydessä olevien yritysten käyttävän keskinäisessä hinnoittelussaan käyvän arvon mukaisia hintoja. Säännös soveltuu myös yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisiin toimiin.

Tulon määrittelyyn liittyy kiinteän toimipaikan ja pää­liikkeen välisten toimien tulovaikutusten selvittämisen lisäksi myös yleisempiä tulon määrittämiseen liittyviä ongelmia. Jos yrityksellä on toisessa valtiossa tytäryhtiö, joka toimii myynti­yhtiönä, voi se olla jälleenmyyntiä harjoittava niin sanottu täyden riskin myyntiyhtiö tai välittäjä, joka on oikeutettu vain välityspalkkioon.

Tytäryhtiön toimintamalli voi myös olla jotain näiden väliltä. On selvää, että tytäryhtiön tulos on vaihtoehtoisissa toimintamalleissa erilainen. Jos myyntitoiminto on järjestetty epäitsenäisen edustajan kautta, voi toimintavaltioon muodostua kiinteä toimipaikka, jonka tulo vaihtelee siitä riippuen, millainen lähtökohta ja riskien jakautuminen osapuolten kesken otetaan kiinteän toimipaikan erillistulon laskemisen perusteeksi. Tulon määrittäminen erillisen yhtiön periaatteen mukaisesti ilmaisee siten vasta lähtökohdan tulon määrittämisessä.

OECD:n nykyisten ohjeiden mukaan kiinteän toimi­paikan tulon määritys tapahtuu kaksivaiheisen analyysin avulla. Sen ensimmäisenä vaiheena on toiminto- ja tosiasia-analyysi toiminnasta. Toisena vaiheena on sisäisten toimien markkinaehtoisuuden selvittäminen.

Tulon määrityksessä lähtökohtana on käytännössä yleensä kiinteän toimipaikan kirjanpito ja sen mukainen tulos. Kaikki kiinteään toimintaan liittyvät tulot ja menot tulisi kohdentaa kiinteään toimipaikkaan. Verosopimusten liiketulon verotus­oikeutta koskevassa artiklassa onkin tavanomaisesti kohta, jonka mukaan kiinteän toimipaikan tuloa määrättäessä on vähennykseksi hyväksyttävä kiinteästä toimipaikasta johtuneet menot, niihin luettuina yrityksen johtamisesta ja yleisestä hallinnosta johtuneet menot riippumatta siitä, ovatko ne syntyneet siinä valtiossa, jossa kiinteä toimipaikka on vai muualla.

Kun tulot ja menot on selvitetty, tulojen veronalaisuus, menojen vähennyskelpoisuus ja näiden jaksottaminen sekä kiinteän toimipaikan sijaintivaltioon suoritettavan veron määrä ratkeaa kiinteän toimipaikan sijaintivaltion lain­säädännön mukaisesti.

Tuloina voi olla myös osinko-, korko- ja rojaltituloja. Näin on silloin, kun tuloja kerryttävät osakkeet, saamiset tai oikeudet kuuluvat kiinteän toimipaikan varoihin. Tällöin sijaintivaltio voi verottaa näitä tuloja normaalilla tavalla liiketulona. Jos tuloilla ei ole liittymäkohtaa kiinteän toimipaikan toimintaan, ne eivät ole kiinteän toimipaikan tuloja, ja niiden verotus­oikeus lähdevaltiossa ratkeaa sen sijaan verosopimuksen­ asianomaisten tulotyyppiartiklojen mukaan.

Ulkomainen kiinteä toimipaikka Suomen verotuksessa

Suomen solmimissa verosopimuksissa on valtaosassa kaksinkertaisen verotuksen poistamismenetelmänä hyvitysmenetelmä. Myös ei-verosopimustilanteissa kaksinkertainen verotus poistetaan hyvitysmenetelmää käyttäen. Tällöin kiinteän toimipaikan Suomen lainsäädännön mukaan lasketut tulot ja menot sisältyvät normaalilla tavalla yrityksen Suomessa verotettavaan tuloon. Kiinteän toimipaikan tulosta ulkomailla maksettu vero hyvitetään Suomen verotuksessa.

Sijaintivaltioon maksettua veroa ei kuitenkaan välttämättä hyvitetä kokonaan. Näin käy silloin, kun vieraaseen valtioon suoritettu veron määrä ylittää tulosta Suomeen suoritettavan veron määrän. Hyvityksen enimmäismäärä voidaan ilmaista laskukaavan muodossa seuraavasti:

Hyvityksen enimmäismäärä = Vieraista valtioista saadut tulot – tulonhankkimismenot – korot/tulolähteen tulo – tulonhankkimismenot – korot x Suomen vero.

Hyvityksen enimmäismäärässä on kysymys Suomen verosta ja tarkemmin sanoen siitä, kuinka suuri suhteellinen osuus Suomen verosta johtuu vieraasta valtiosta saadusta tulosta. Tämä ”laskennallinen” Suomen veron osuus asettaa ylärajan Suomen verosta vähennettäville todella suoritetuille vieraiden valtioiden veroille. Aikaisemmin hyvityksen enimmäis­määrä laskettiin maakohtaisesti, mutta vuodelta 2010 toimitettavasta verotuksesta alkaen maakohtaisesta laskenta­tavasta on luovuttu.

Hyvityksen enimmäismäärän laskennassa laskelman osoittajassa oleva vieraista valtioista saatujen tulojen (netto)yhteismäärä lasketaan Suomen lainsäädännön mukaisesti samoin kuin laskelman nimittäjässä oleva tulolähteen (netto)tulo. Hyvityksen enimmäismäärän laskemista varten on siis myös Suomen verotuksessa selvitettävä kiinteän toimi­paikan tulo. Kun se kuitenkin lasketaan Suomen lainsäädännön mukaisesti, se voi poiketa kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa lasketun tulon määrästä.

Jos kaksinkertaisen verotuksen poistamismenetelmänä on verosopimuksessa vapautusmenetelmä, kiinteän toimipaikan tulot eivät ole Suomessa veronalaisia ja menot eivät ole vähennyskelpoisia. Suomen verosopimuksissa vapautusmenetelmää käytetään harvoin. Tärkeimmät vapautusmenetelmävaltiot ovat Espanja ja Ranska.