Johdon laskentatoimen peruskäsitteet, menetelmät ja tekniikat (jatkuu) – osa 3

Johdon laskentatoimen koulun kolmannessa osassa jatketaan menetelmien ja tekniikoiden käsittelyä.

Toimintoperusteinen laskenta syntyi tarpeesta kohdistaa organisaation välilliset kustannukset luotettavalla tavalla aiheuttamisperiaatetta noudattaen tuotteelle tai palvelulle. Laskentamalli (Activity-Based Costing, ABC) syntyi 1980-luvulla Yhdysvalloissa. Laskennan taustalla olivat organisaatioiden toimintaympäristöissä tapahtuneet muutokset, joista keskeisiä olivat tuotteiden lukumäärien ja monimuotoisuuden lisääntyminen, välillisten kustannusten osuuden kasvaminen sekä tietojärjestelmien kehittyminen, joka tarjosi mahdollisuuden monimutkaisten laskenta­menetelmien tuottamisen.

Aikaisemmat kustannuslaskentamallit eivät enää riittä­neet tuottamaan luotettavaa tietoa tuotteen tai palvelun kustannusrakenteesta. Esimerkkinä mainittakoon matka­puhelin, jonka välittömien aineiden ja välittömän työn osuus kokonais­kustannuksista on hyvin alhainen ja tuotteiden kirjo laaja. Tarvittiin erityisesti kasvaneiden välillisten ­kustannusten kohdistamiseen uusia menetelmiä aiheuttamis­periaatetta noudattaen. Samanlainen kustannus­rakenteen muutos jatkuu edelleen.

Toimintolaskennan perusajatus on analysoida organisaation toiminta jakamalla se toimintoihin. Laskennan ensimmäisenä vaiheena määritellään toiminnot. Toiminto on työsuoritusten, teknologian, raaka-aineiden, menetelmien ja toimintaympäristön yhdistelmä tietyn tuloksen aikaan­saamiseksi organisaatiossa. Toimintoja ovat esimerkiksi tuote­kehitys, ostot, valmistus, myynti ja niin edelleen.

Toisena vaiheena määritellään resurssit. Toiminnot ­edellyttävät resursseja, joita ovat ihmiset, materiaalit, koneet ja laitteet, toimitilat ynnä muut.

Kolmantena vaiheena määritellään, kuinka paljon toiminnot käyttävät tai kuluttavat resursseja.  Jotta resurssit voidaan kohdistaa toiminnoille, on resurssien kulutus tai käyttö analysoitava.

Neljäntenä vaiheena määritellään, kuinka paljon resurssit aiheuttavat kustannuksia, joita ovat palkka-, raaka-­aine-, pääoma- ja vuokrakustannukset ja niin edelleen.

Viidentenä vaiheena määritellään resursseille hinta, jolloin saadaan määritellyksi toiminnon kustannus.

Kuudentena, viimeisenä vaiheena toimintojen kustannukset kohdistetaan  tuotteelle tai palvelulle tai muulle laskenta­kohteelle niiden kuluttamien, toiminnoissa aikaansaatujen suoritteiden suhteessa. Resurssikustannusten kohdistaminen tuotteelle tai palvelulle tai laskentakohteelle tapahtuu ajureiden (kohdistin, driver) avulla. Toimintolaskennassa kustannukset kohdistetaan ensin resursseille ja niiltä edelleen toiminnoille sen mukaan, miten toiminnot käyttävät resursseja. Kaikissa vaiheissa huomioidaan aiheuttamisperiaate.

Toimintolaskennan hyödyt muodostuvat siitä, että menetelmä tarjoaa luotettavaa ja tarkkaa informaatiota verrattuna perinteisiin kustannuslaskennan menetelmiin. Laskenta­periaatteet ovat organisaation henkilöstölle ymmärrettä­vämpiä kuin laskentatekniset kohdistustavat. Erilaiset laskenta­tarpeet pystytään ottamaan huomioon tässä menettelyssä tarkoituksenmukaisella tavalla. Resurssien kulutusta ja ­kustannusten käyttäytymistä pystytään seuraamaan tarkasti.

Toimintolaskentaan liittyy myös haittapuolia. Jos ­yrityksen kapasiteettia on käyttämättä, joudutaan laskelmissa määrittelemään erikseen käyttämättömän kapasiteetin aiheuttamat kustannukset. Samoin laskelmissa voi esiintyä mittauksesta, laajuudesta tai määrittelystä aiheutuvia virheitä.

Esimerkki 1: Toimintolaskenta

Esimerkki kuvaa yleiskustannuksiin liittyvän laskennan etenemisen yrityksen erään osaston toimintojen määrittelystä asiakaskohtaisiin kustannuksiin.

Yrityksen erään osaston tehtävänä on ottaa vastaan asiakkaiden tilauksia, toimittaa tilatut tavarat ja vastata laskutuksesta. Osaston välilliset kustannukset vuodessa ovat 360 000 euroa ja ne muodostuvat henkilöstökustannuksista. Asiakkaiden tilauksia ottaa vastaan kaksi henkilöä, tavaroiden keräyk­sestä ja lähettämisestä huolehtii kolme henkilöä, ja lisäksi laskutusta hoitaa yksi henkilö. Henkilöresurssit muodostuvat­ siis kuuden henkilön työpanoksesta.

Vuoden aikana osastolle tulee asiakkaiden yhteyden­ottoja yhteensä
2 000 kappaletta, toimituksia lähetetään 1 750 kappaletta ja lähetettyjä laskuja kertyy 880 kappaletta. Osaston toiminnot ja niihin liittyvät kustannukset ovat seuraavat:

Molemmille asiakkaille toimitettiin tavaroita viisi kertaa. A-asiakkaan aiheuttama kustannus toimintolaskentaa soveltaen oli 1 155,20 euroa ja B-asiakkaan aiheuttama kustannus 1 959,74 euroa. Vastuussa olevien henkilöiden on syytä pohtia, onko asia merkittävä ja onko asialle tehtävä jotain.

Hinnoittelu

Hinnoittelun tavoitteena on määritellä tuotteelle tai palvelulle sellainen hinta, että se kattaa tuotteen tai palvelun tuottamisesta aiheutuvat kustannukset ja huomioi kannattavuuteen ja kilpailukykyyn liittyvät tavoitteet. Hinnoittelu­menetelminä voidaan erottaa kustannus-, markkina- tai kannattavuusperusteisuus.

Kustannusperusteisuus tukeutuu kustannus­laskennan tietoihin. Markkinaperusteisuus perustuu vallitsevaan ­markkinatilanteeseen, johon voidaan kytkeä arvo­perusteisuus. Arvoperusteisuudessa pohditaan asiakkaan silmin tuotteen tai palvelun lisäarvoa.

Asiakas voi arvostaa edullisen hinnan lisäksi laatua, pitkää käyttöikää, yrityksen toimitusvarmuutta, tuttua toimittajaa, hyvää huoltopalvelua, toimittajan paikallisuutta tai läheisyyttä. Kannattavuusperusteisuus pohjautuu kustannuksiin, mutta huomioi tuotteelle tai palvelulle asetetut kannattavuustavoitteet.

Kahden viime vuosikymmenen aikana on korostettu tavoitekustannuslaskentaa (Target Costing). Tähän ajatteluun perustuva hinnoittelu on seurausta kilpailun vapautumisesta ja samalla kiristymisestä lähes kaikilla markkinoilla. Aikaisemmin säädellyillä ja vähän kilpailluilla markkinoilla hinta kyettiin asettamaan hyvin kustannusperusteisesti, jolloin tavoitemyyntihinta oli tuotantokustannusten ja voitto­tavoitteen summa. Target Costing -hinnoittelu kääntää ajattelun tuotantokustannuksiin, jolloin markkinoilta saatava myyntihinta vähennettynä voittotavoitteella asettaa ylä­rajan tuotantokustannuksille.

Yrityksen hinnoittelustrategiaan vaikuttaa esimerkiksi, onko myytävä tuote tai palvelu vakiotuote, jossain määrin omaleimainen tuote vai täysin omaleimainen tuote. Hinnoittelun jousto lisääntyy samassa suhteessa.

Hinnoittelustrategian lähestymistavoista voidaan mainita esimerkkeinä hinnanalentaminen (jolloin myyntimäärän kasvattaminen on tavoitteena), hintadifferointi (erilaistaminen asiakkaan ostokyvyn, maantieteellisen alueen, kausivaihtelun tai muun vastaavan mukaan, esimerkiksi automerkkien eri mallistot), psykologiset hinnat (9,90 euroa, ei 10 euroa) pakettihinnoittelu (hinta sisältää vähäarvoisen kylkiäisen), monopolihinnat (alkoholi), ”kilpailijat loitolle” -hinnat, polku­myyntihinnoittelu, kermankuorintahinnoittelu (uutuustuote alkuvaiheessa), sopimushinnat (vuosisopimus), pientoimituslisän käyttö ja laadun variointi.

Yrityksen hinnoittelu voi kattaa tuotteesta tai palvelusta syntyneet kaikki kustannukset (täyskatteellinen laskenta) tai se voi olla katetuottokalkyyliin perustuva hinnoittelu, jolloin hinnan on katettava muuttuvien kustannusten lisäksi ­sellainen lisä, että hinta kattaa sekä kiinteät kustannukset että pääomakustannukset.

Täyskatteellinen laskenta voi perustua perinteiseen lisäyslaskentaan tai kustannuspaikkalaskentaan (Johdon laskenta­toimen koulu 2) tai se voi perustua myös toiminto­laskentaan. Tällöin yritys nähdään toisiinsa liittyvien toimintojen kokonaisuutena.

Toimintokustannuslaskenta on sukulainen täyskatteelliselle laskennalle, vaikka kohdistaminen on ratkaistu erilailla. Toimintolaskentaan perustuvassa hinnoittelussa kustannusten kohdistaminen tuotteelle tai palvelulle on tarkempaa kuin täyskatteellisessa laskennassa. Tuotteen tai palvelun hinnan on edellä mainittujen kustannuserien lisäksi sisällettävä tuotteelle tai palvelulle asetettu voittotavoite.

Esimerkki 2: Markkinaperusteinen hinnoittelu

Muuttuvien kustannusten kattamisen jälkeen markkina­hinnasta jää yritykselle katetuottoa 130 euroa suoritetta kohti. Jos valmistus- ja myyntimäärä on 2 000 kappaletta, yhteiskatetuotto on 260 000 euroa. Yrityksen on kokonaiskatetuoton perusteella arvioitava,  riittääkö yhteiskatetuotto katta­maan tämän suoritteen valmistamisen aiheuttamat kiinteät kustannukset, rahoituskustannukset ja voittotavoitteen. Jos nämä tavoitteet täyttyvät, on suoritteen valmistus kannattavaa markkinoilla vallitsevalla markkinahintatasolla.

Tavoitelaskelmat: standardi ja budjetti

Tavoitelaskelmille asetetaan seuraavia tavoitteita: Laskelmat täsmentävät yrityksen strategiaan pohjautuvan ­toimintasuunnitelman mitattaviksi suureiksi (tuotot, kustannukset, valmistus- ja myyntimäärät). Tavoitelaskelmissa asetetaan organisaation eri osille niiden vastuu tavoitteiden saavuttamiseksi. Tavoitelaskelma on tehokas tapa tiedottaa tavoitteista. Tavoitelaskelma on samalla tulevan kehityksen ennuste. Laskel­mana ennuste voidaan liittää pitkän aikavälin suunnitelmiin. Tavoitteiden esittäminen määrinä ja euroina mahdollistaa tarkkailun ja seurannan, jossa on voitava verrata tavoitteita ja saavutettuja tuloksia. Tavoitelaskelmien päätyypit ovat standardi ja budjetti.

Standardit ovat huolellisesti tutkittuja, ennakoituja euromääräisiä tai määrällisiä tavoitteiksi asettuja lukuja. Euromääräisiä lukuja nimitetään hintastandardeiksi tai kustannusstandardeiksi ja pelkästään määrällisinä lukuina ilmaistuja standardeja määrästandardeiksi.

Esimerkki 3: Standardin määrittely

Tuotteeseen X tulisi standardin mukaan kulua 6 kilogrammaa raaka-ainetta, jonka hinta on 10 euroa kilolta. Tuotteen valmistamiseen tulisi riittää 4 tuntia työaikaa, jonka hinta on 30 euroa/tunti.

Toteutuneen tuotannon perusteella määritellään raaka-aineen käyttö ja sen toteutunut hinta samoin kuin käytetty työaika ja sen kustannus. Laskelman perusteella voidaan laskea kustannuserot, joita ovat tavoitteeksi asetetun ja toteutuneen raaka-ainekäytön kustannuksen ero samoin kuin työvoimakustannusten ero. Määräero muodostuu tavoitteeksi asetetun ja toteutuneen raaka-ainekäytön erosta sekä tavoitteeksi asetettujen ja toteutuneiden työtuntien erosta.

Standardilaskennassa on olennaista analysoida toteutuneen ja tavoitteeksi asetetun toiminnan väliset poikkeamat. Ne voivat olla suotuisia tai epäsuotuisia. Mikäli poikkeamia koskeva analyysi ei johda tarvittaviin toimenpiteisiin, ei standardilaskenta toteuta toiminnan tehokkuuden valvontaa toivotulla tavalla.

Välillisten kustannusten osalta standardeja ei ole mahdollista määrittää samalla tavalla kuin välittömien kustannusten osalta. Välillisten kustannusten standardien tavoitteena on osoittaa, minkä suuruisia välillisten kustannusten tulisi olla.

Budjetti on organisaation tai sen osan toimintaa varten laadittu, mahdollisimman edullisen taloudellisen tuloksen sisältävä, määrättynä ajanjaksona toteutettavaksi tarkoitettu euromääräinen tai joskus vain määrällinen suunnitelma. Budjetin laatiminen dokumentin muotoon on välttämätöntä, jotta sitä voidaan käyttää tarkkailussa ja seurannassa ja jotta se saadaan niiden tietoisuuteen, jotka vastaavat budjetin toteutumisesta. Budjetti avustaa johtoa toiminnan suunnittelussa, tarkkailussa ja koordinoinnissa. Pk-yrityksessä budjetin laadinnasta vastaa yrittäjä-omistaja. Suuremmissa yrityksissä saavutetaan paras lopputulos laatimalla budjetti yhteistyössä organisaation eri toimintojen ja vastuuhenkilöiden kesken.

Budjetoinnilla tarkoitetaan budjetin ja siihen liittyvien toimintasuunnitelmien laatimista sekä tähän tarkoitukseen tarpeellista ennakointia, tavoitteiden asettamista ja toiminta­vaihtoehtojen kehittämistä, vertailua ja valintaa. Yrityksen budjetti ei ole ainoastaan laskentatekninen apuväline, vaan sillä on useita yrityksen strategian toteuttamiseen sekä henkilöstöpolitiikkaan liittyviä motivaatiota koskevia tavoitteita, jolloin budjetin toteutumisen seuranta on keskeinen toimenpidekokonaisuus.

Tavanomainen budjettikausi on kalenterivuosi tai kirjanpidon tilikausi. Budjettivuosi on tarpeen jakaa lyhyempiin tarkkailujaksoihin, esimerkiksi vuosineljänneksiin, kvartaaleihin. Vaikka vuosibudjetti laaditaan vuodeksi kerrallaan, varaudutaan usein budjettikauden aikana jo tulevaan vuoteen niin täsmällisesti, että budjetoinnista muodostuu rullaava järjestelmä. Periaatteena voi olla lähimmän puolivuotiskauden budjetointi yksityiskohtaisesti ja seuraavan puolivuotis­kauden budjetointi hieman enemmän summittaisesti rullaavaa ajattelua soveltaen. Kehysbudjetissa määritellään tulevalle kaudelle tulojen ja menojen kehykset, raamit. Kehysbudjetit ovat tavallisia julkisen talouden suunnittelussa.

Budjetoinnin ensimmäisenä vaiheena on yleensä myynti­budjetin laatiminen. Sen jälkeen määritellään osto-, valmistus-, varasto- ja markkinointibudjetti sekä hallintokustannusten budjetti ja investointibudjetti. Nämä ovat osabudjetteja, joiden yhteenvetona laaditaan tulosbudjetti, rahoitusbudjetti ja ennakoitu rahoitustase: ne muodostavat organisaation pääbudjetit.

Esimerkki 4: Myyntibudjetin yhteys rahoitusbudjettiin

Yksinkertaistetussa esimerkissä oletetaan, että kunkin kuukauden myynnistä saadaan kassaan 50 prosenttia samana kuukautena, ja seuraavina 40 prosenttia ja 9 prosenttia. Loppu yksi prosentti on käteisalennuksia ja luottotappioita.

Yrityksen myynti ensimmäisen vuosineljänneksen aikana sekä myynnistä kertyvät kassaanmaksut ovat seuraavat: