Arvonlisäverolain soveltamisala

Arvonlisäverokoulussa käydään järjestelmällisesti läpi Suomen arvonlisäverosäännösten olennaisin sisältö. Aihealueet käsitellään pääasiassa arvonlisäverolain (30.12.1993/1501) mukaisessa järjestyksessä olennaisimpiin korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuihin ja Verohallinnon ohjeisiin viitaten. Ensimmäisessä osassa tarkastellaan arvonlisäverolain soveltamisalaa, verovelvollisuutta ja verollista myyntiä koskevia säännöksiä.

Arvonlisävero on laajasti harmonisoitu EU:n alueella ja jäsenvaltiot soveltavat perusteiltaan yhtenäistä arvonlisäverojärjestelmää, joskin kansallisten säännösten yksityiskohdissa ja erityisesti tulkinnoissa on huomattavia maakohtaisia eroja. Tärkein yhteisöoikeuden säännös on neuvoston antama arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY.

Arvonlisäverolain 1 §:n mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä, tavaran maahantuonnista, yhteisöhankinnasta sekä tietyistä tavaran siirroista varastointimenettelyssä.

Arvonlisäverollinen toiminta Suomessa

Arvonlisäverolaissa Suomella tarkoitetaan Manner-Suomea ja Ahvenanmaata. Ahvenanmaa ei kuitenkaan kuulu EU:n veroalueeseen, minkä vuoksi Ahvenanmaan ja Manner-Suomen välillä on erityisesti tavarakaupassa vaikuttava veroraja. Ahvenanmaan erityisasemaa varten on säädetty laki Ahvenanmaan maakuntaa koskevista poikkeuksista arvonlisävero- ja valmisteverolainsäädäntöön (30.12.1996/1266).

Pääsäännön mukaan tavara on myyty Suomessa, jos tavara on täällä, kun se luovutetaan ostajalle. Ostajalle kuljetettava tavara on myyty Suomessa, jos tavara on täällä myyjän tai jonkun muun aloittaessa kuljetuksen, jollei erikseen toisin säädetä.

Palvelun myyntimaa puolestaan määritellään niin sanottujen myyntimaasääntöjen perusteella, joita käsitellään tarkemmin kansainvälisen kaupan arvonlisäverotuksen yhtey­dessä. Sekä tavaran että palvelun myyntimaasäännöksiin sisältyy lisäksi lukuisia poikkeussäännöksiä, joihin palataan tarkemmin myöhemmin.

Toiminta liiketoiminnan muodossa

Liiketoiminnan käsitettä ei ole arvonlisäverolaissa määritelty, mutta oikeus- ja verotuskäytännön perusteella liiketoiminnan muodossa harjoitettavana toimintana pidetään ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja itsenäistä toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski. Toiminnan saama julkinen tuki ei välttämättä tarkoita sitä, ettei kyse voisi olla liiketoiminnasta. Jos myytävät tavarat tai palvelut kilpailevat muiden vastaavien yleisillä markkinoilla esiintyvien hyödykkeiden kanssa, myynnin tulisi pääsääntöisesti katsoa tapahtuvan liiketoiminnan muodossa. Toiminnan voitollisuudella tai myynnistä saadulla tuottojen määrällä ei ole yksiselitteistä merkitystä, mutta ne saattavat vaikuttaa tulkintaan osana kokonaisuutta. Viime kädessä kyse on aina kokonaisharkinnasta, ja runsaahkosta oikeuskäytännöstä huolimatta tulkinnalliset tilanteet eivät ole harvinaisia.

VEROVELVOLLINEN

Arvonlisäverolain 2 §:n mukaan verovelvollinen on pääsääntöisesti tavaran tai palvelun myyjä. Arvonlisäverolakiin on kuitenkin sisällytetty useita verovelvollisuutta koskevia erityissäännöksiä, joita käsitellään seuraavassa lyhyesti.

Vähäinen liiketoiminta

Arvonlisäverolain 3 §:n mukaan myyjä ei ole verovelvollinen, jos hänen tilikauden liikevaihtonsa on enintään 8 500 euroa. Vähäisen liiketoiminnan raja soveltuu mihin tahansa liiketoiminnan muodossa tapahtuvaan myyntiin.

Liiketoiminnan harjoittajan on arvioitava etukäteen oman toimintansa laajuus. Mikäli liikevaihto vastoin arviota ylittää tilikauden kuluessa 8 500 euroa, elinkeinonharjoittaja on takautuvasti arvonlisäverovelvollinen. Vero on tällöin maksettava kaikista myynneistä tilikauden alusta alkaen, ei siis vain 8 500 euroa ylittävältä osalta. Vähäisen liiketoiminnan arvonlisäverotuksesta löytyy lisätietoja Verohallinnon ohjeesta Arvonlisäverottoman vähäisen toiminnan raja 8 500 euroa (1.1.2010).

Arvonlisäverolain 149 a §:ssä on lisäksi säännökset niin sanotusta alarajahuojennuksesta elinkeinonharjoittajille, joiden liikevaihto on vähäinen. Tarkempaa tietoa huojennuksesta ja sen laskennasta löytyy Verohallinnon ohjeesta Arvonlisäveron alarajahuojennus (17.6.2013/A52/200/2013).

Yleishyödylliset yhteisöt

Yleishyödyllisten yhteisöjen arvonlisäverovelvollisuudesta säädetään arvonlisäverolain 4 §:ssä. Yleishyödyllinen yhteisö on arvonlisäverovelvollinen vain toiminnasta, josta saatua tuloa pidetään tuloverolain mukaan yhteisön veronalaisena elinkeinotulona, eli kyseessä olevien yhteisöjen verotus on vastoin arvonlisäverotuksen pääperiaatteita sidottu tuloverosäännöksiin.

Tuloverolain 23 §:ssä luetellaan myyntejä, joista saatua tuloa ei lähtökohtaisesti pidetä yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotulona. Yleishyödyllinen yhteisö on kuitenkin aina arvonlisäverovelvollinen kiinteistöhallintapalvelun ja tarjoilu­palvelun ottamisesta omaan käyttöön. Omaan käyttöön oton arvonlisäverotusta käsitellään tarkemmin jäljempänä.

Yleishyödyllisten yhteisöjen verotusta koskien on syntynyt varsin runsas oikeuskäytäntö. Tästä huolimatta kysymys on käytännössä usein tulkinnallinen ja epävarma. Verohallinnon julkaisema Verotusohje yleishyödyllisille yhtiöille ja säätiöille (30.4.2007 384/349/2007) käsittelee yleishyödyllisten yhteisöjen verotusta pääasiassa tuloveronäkökulmasta, mutta on arvonlisävero- ja tuloverolakien linkittymisen johdosta hyödyllinen myös arvonlisäverotuksen osalta.

Verovelvollisuusryhmä

Arvonlisäverolain 13 a §:n mukaan vähintään kaksi elinkeinonharjoittajaa, joilla on kotipaikka tai kiinteä toimipaikka Suomessa, voivat muodostaa verovelvollisuusryhmän. Verollisuusryhmään kuuluvilla elinkeinonharjoittajilla tulee olla keskenään läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet. Ryhmän jäseniä pidetään yhtenä verovelvollisena, joten jäsenten keskinäisiä tavaroiden ja palvelujen luovutuksia ei pidetä arvonlisäverollisena myyntinä. Sen sijaan ryhmän jäsenten myynnit ulkopuolisille ovat arvonlisäverollisia normaaliperiaatteiden mukaan. Verovelvollisuusryhmän voivat nykysäännösten mukaan muodostaa lähinnä rahoitus- ja vakuutusalan yritykset sekä näiden määräysvallassa olevat muut yhtiöt. Säännöksen tarkoitus on vähentää näitä arvonlisäverottomia toimialoja rasittavan piilevän arvonlisäveron määrää. Lupa verovelvollisuusryhmän muodostamiseen haetaan Verohallinnosta.

Ulkomaalaiset elinkeinonharjoittajat Suomessa

Ulkomaalaisella elinkeinonharjoittajalla tarkoitetaan elin­keinonharjoittajaa, jonka kotipaikka on ulkomailla. Kun ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja toimii Suomessa myyjänä, sovelletaan myynteihin pääsääntöisesti käännettyä verovelvollisuutta, eli ostaja on verovelvollinen ulkomaisen elinkeinonharjoittajan myynneistä tämän puolesta. Arvonlisäverolain 9 §:n mukaan verovelvollinen ulkomaalaisen Suomessa myymistä tavaroista ja palveluista on ostaja, jos ulkomaalaisella ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, joka osallistuisi kyseiseen myyntiin (kiinteä toimipaikka on määritelty arvonlisäverolain 11 §:ssä) eikä hän ole 12 §:n 2 momentin nojalla hakeutunut täällä verovelvolliseksi.

Tietyissä tilanteissa ulkomaisella elinkeinonharjoittajalla on velvollisuus rekisteröityä Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi. Näin on esimerkiksi silloin, kun ostajana on yksityishenkilö tai kyse on tiettyjen 9 §:ssä mainittujen palveluiden myynnistä. Verohallinnon julkaisemassa ohjeessa Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa (3.5.2011) tarkastellaan yksityiskohtaisemmin ulkomaalaista elinkeinonharjoittajaa koskevia säännöksiä.

Vapaaehtoinen verovelvollisuus

Arvonlisäverolain 12 §:n mukaan vähäisen toiminnan harjoittaja, yleishyödyllinen yhteisö, uskonnollinen yhdyskunta tai ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja voi hakeutua vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi harjoittamastaan liiketoiminnasta tilanteissa, joissa pakollista verovelvollisuutta ei synny. Vapaaehtoinen hakeutuminen on mahdollista myös kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta.

VEROLLINEN MYYNTI

Tavaran ja palvelun määritelmät

Arvonlisäverolain 17 §:n mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellisia esineitä sekä sähköä, kaasua, lämpöä, kylmyyttä ja muita niihin verrattavia energiahyödykkeitä. Kiinteistöjä pidetään tavaroina, vaikka kiinteistönluovutukset onkin pääsääntöisesti säädetty verottomiksi. Kiinteistöjä koskevia erityissäännöksiä, mukaan lukien edellä mainittua hakeutumismahdollisuutta, käsitellään arvonlisäverokoulun myöhemmässä jaksossa.

Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, jota voidaan myydä liiketoiminnan muodossa. Palveluja voivat olla esimerkiksi tavaraan kohdistuvat työsuoritukset, tavaran vuokra­oikeus, tarjoilu, erilaiset oikeuksien luovutukset, kuljetus- ja immateriaalipalvelut.

Tavaran myynti

Arvonlisäverolain 18 §:n mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Tavaran vuokraaminen luokitellaan tavaran myynniksi, jos vuokraukseen liittyy sitova lunastusehto. Myös osamaksukauppaa pidetään tavaran myyntinä. Tavallisin myynnistä saatava vastike on raha, mutta myös tavaran vaihdossa voi olla kyse arvonlisäverollisesta myynnistä. Tällöin liiketoimeen liittyy kaksi myyntiä, joista kummankin arvonlisäverokäsittely määritellään erikseen.

Myyntinä ei pidetä verovelvollisuusryhmien sisäisiä tai saman yhtiön eri toimipaikkojen, kuten pää- ja sivuliikkeen, välisiä tavaroiden luovutuksia. Arvonlisäverolain 18 a §:n mukaan liikeomaisuuden siirtoa EU-jäsenvaltioiden välillä pidetään kuitenkin tavaran myyntinä.

Palvelun myynti

Arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Määrittely kattaa kaikki vastiketta vastaan tapahtuvat liiketoimet, joissa ei ole kysymys tavaran omistusoikeuden luovuttamisesta. Myös palveluiden vaihto voi olla arvonlisäverollista (KHO 7.2.2002 T 245).

Yrityksen sisäisiä palveluveloituksia ei pidetä myyntinä, ainakaan tällä hetkellä siinäkään tapauksessa, että toimipaikat sijaitsisivat eri maissa ja kuuluisivat kukin verovelvollisuusryhmään omassa maassaan (KHO 23.12.2004 T 3365).

Arvonlisäverolain 19 a §:ssä on lisäksi nimenomaisesti säädetty, että myyntinä ei pidetä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Komissiokauppa

Kun tavara tai palvelu myydään asiamiehen (komissioagentti eli komissionääri) nimissä päämiehen lukuun, katsotaan arvonlisäverolain 19 §:n mukaan päämiehen myyneen tavaran tai palvelun asiamiehelle ja tämän myyneen tavaran tai palvelun ostajalle. Kummankin myynnin (ja oston) arvonlisäverokäsittely on tällöin määriteltävä erikseen (KHO 17.12.1999 T 4138) ja käsittely poikkeaa kirjanpito- ja tuloverokäsittelystä.

Asiamiehen toimiessa päämiehen nimissä ja lukuun kyseessä ei ole komissiokauppa, vaan asiamiehen välitys­palvelun myynti päämiehelle. Päämiehen katsotaan tällöin myyvän tuotteen tai palvelun itse loppuasiakkaalle.

Oma käyttö

Arvonlisäverolain 20 §:n mukaan myyntinä pidetään myös tavaran tai palvelun ottamista omaan käyttöön. Oman käytön verottamisella pyritään neutraalisuussyistä varmistamaan kulutuksen verollisuus tilanteissa, joissa vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen alun perin hankittua tai valmistettua hyödykettä ei myydä verollisena, vaan otetaan vähennys­kelvottomaan käyttöön, kuten yksityiskulutukseen tai vähennysrajoitusten alaiseen käyttöön tai luovutetaan vastikkeetta. Oman käytön verotus on näin ollen asiallisesti vähennysoikeuden rajoituksia täydentävä menettely.

Tavaran omaan käyttöön otosta suoritetaan veroa, jos tavarasta on voitu tehdä vähennys tai tavara on valmistettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä.

Palvelun omaan käyttöön otosta suoritetaan veroa vain, jos ostetusta palvelusta on voitu tehdä vähennys tai jos itse suoritettu palvelu on suoritettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja elinkeinonharjoittaja myy vastaavia palveluja ulkopuolisille.

Lähtökohtaisesti kaikki vähennykseen oikeuttavaan käyttöön hankittujen tavaroiden ja palvelujen siirrot pois liiketoiminnan käytöstä verotetaan omana käyttönä. Tavaroiden luovutusten osalta on huomattava, että vastikkeettomat tavara­luovutukset verotetaan kylkiäisiä ja tavanomaisia mainoslahjoja lukuun ottamatta omana käyttönä, vaikka vastikkeettomat luovutukset tapahtuisivat yrityksen liiketoimintaan liittyvässä tarkoituksessa. Palvelujen osalta näin ei ole. (Katso esim. KHO 17.11.2008/2879 ja KHO 24.5.2012/1363.)

Arvonlisäverolain 22 a §:n mukaan tavaran tai palvelun omaan käyttöön ottamisesta ei suoriteta veroa, kun elinkeinonharjoittaja ottaa vähäisessä määrin tavaroita tai palveluja omaan tai perheensä yksityiseen kulutukseen. Verohallinnon ohjeessa Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus (20.5.2009 621/40/2009) vähäisen oman käytön rajana pidetään 850 euroa vuodessa (ilman arvonlisäveroa).