Voitonjakomääräykset henkilöyhtiöiden yhtiösopimuksissa ja verotus

Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön – henkilöyhtiön – yhtiömiehillä on laaja vapaus sopia keskinäisistä suhteistaan yhtiösopimuksella. Tämä vapaus koskee myös henkilöyhtiön voiton jakamista. Yhtiömiehet voivat siten vapaasti päättää toisenlaisista voitonjakoperiaatteista kuin mitä avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetussa laissa (AKYL) on olettamaksi säädetty. Voiton ja tappion jakamisesta voidaan sopia tarvittaessa yhtiösopimusta tarkemmin osakassopimuksella.

Yhtiösopimuskäytäntö poikkeaa AKYL:n olettamista

AKYL:n voitonjakoideologia avoimessa yhtiössä perustuu rakenteeseen, jossa ensin yhtiömiehen työskentelylle maksetaan korvaus, jonka jälkeen voitosta jaetaan ensin korvaus yhtiömiesten jäljellä oleville panoksille ja loppu jaetaan yhtiömiehille tasan pääluvun mukaan. Kommandiitti­yhtiössä voitosta jaetaan ensin äänettömille yhtiömiehille osuus korko­lain määrittämän korkokannan mukaan laskettuna korvauksena yhtiöpanokselle ja loppu jaetaan vastuunalaisille yhtiömiehille samoin periaattein kuin avoimessa yhtiössä. Yhtiö­sopimuskäytännössä ei yleensä ole noudatettu AKYL 2 luvun 9 §:ssä säädettyä voitonjako-olettamaa, vaan yhtiösopimuksissa on sovittu toisenlaisista voitonjaon periaatteista.

Oikeus- ja verotuskäytännössä yhtiömiesten sopimat voitonjakoperusteet on hyväksytty. Vain poikkeuksellisesti niihin on puututtu. Yhtiömiesten tarkoituksen hyväksyvää tulkintalinjaa vahvistaa yhtiösopimuksen muuttamista koskeva oikeus- ja verotuskäytäntö. Siinä on hyväksytty yhtiösopimuksen voitonjakoa koskevat muutokset, vaikka yhtiösopimuksen muutos on rekisteröity kaupparekisteriin vasta tilikauden päättymisen jälkeen (esim. KHO 2000 T 1989). Hyväksymisen edellytyksenä on ollut, että todellinen voitonjako on vastannut yhtiösopimuksen muutettua määräystä. Muutostarve on yleensä liittynyt yhtiömiesten muuttuneisiin yhtiön toimintaan osallistumiseen: esimerkiksi työpanoksen selkeä lisääntyminen suhteessa muihin yhtiömiehiin on voinut olla tällainen peruste.

Tekemäni suppean selvityksen* (50 avoimen yhtiön ja 100 kommandiittiyhtiön yhtiösopimusta) perusteella voidaan todeta, että yhtiösopimuskäytännössä ei AKYL:n voiton­jaon olettamamallia hyödynnetä lainkaan. Yhdenkään yhtiön sovittu voitonjako ei noudattanut olettamaa, ja ainoastaan yhden avoimen yhtiön voitonjakomääräys oli lähellä tätä mallia. Kommandiittiyhtiöissä äänettömän yhtiömiehen voitto-osuus määräytyi lähes aina olettamamallia, tosin vain yhdessä yhtiössä sovittu korkoprosentti vastasi AKYL 7 luvun 4 §:n olettamaa. Kaikissa kommandiittiyhtiöissä, joissa oli useampi äänetön yhtiömies, oli heidän voitto-osuuksiensa laskentaperuste sama.

Avoimista yhtiöistä 60 prosentissa voitonjako oli sovittu toteutettavan pääluvun mukaisesti. Pelkän työpanoksen mukaisesti voitto oli sovittu jaettavaksi joka kymmenennessä yhtiössä. Työpanos vaikutti kaikkiaan voitonjakoperusteisiin yhteensä 15 prosentissa yhtiöistä. Vain yksi vastuunalainen yhtiömies oli kahdessa yhtiössä kolmesta, joten niissä ei ollut tarvinnut sopia mitään voitonjakoperiaatteista vastuunalaisten yhtiömiesten kesken. Avoimista yhtiöistä kolmessa (6 %) ei ollut sovittu mitään voitonjakoperustetta. Kaikissa kommandiittiyhtiöissä tästä sitä vastoin oli määräys.

AKYL:n muutoksen merkitys verotuksessa

AKYL:a muutettiin vuoden 2016 alusta muun muassa siten, että henkilöyhtiö syntyy rekisteröimisellä kaupparekisteriin. Kaupparekisteriin on ilmoitettava allekirjoitettu yhtiösopimus, jossa yleensä sovitaan myös yhtiön voitonjaon periaatteista. Lain muutetun 1 luvun 4 §:n mukaan yhtiösopimuksen muuttamista koskeva päätös on viivytyksettä ilmoitettava rekisteröitäväksi, eikä sitä saa pannan täytäntöön ennen kuin se on rekisteröity.

Henkilöyhtiölaissa on säilytetty edelleen laaja yhtiömiesten keskinäisiä suhteita koskeva sopimusvapaus. Avoimen yhtiön osalta tämä on todettu keskinäisiä suhteita koskevan 2 luvun 1 §:n sanamuodoltaan muutetussa muodossa siten, että luvun säännöksiä sovelletaan, jollei yhtiösopimuksessa ole toisin sovittu. Toisessa luvussa on myös yhtiön voitonjakoa koskeva olettamasääntö. Kommandiittiyhtiöiden osalta on 7 luvun 2 §:ssä säädetty, että muun muassa luvun voitonjakoa koskevaa olettamaa sovelletaan, jollei yhtiösopimuksessa tai erikseen ole sovittu toisin. Voitonjako-olettamasta poikkeamismahdollisuus sopimuksella on siten säädetty hieman eri tavalla kommandiittiyhtiöissä kuin avoimissa yhtiöissä.

Henkilöyhtiön syntymisen ja yhtiösopimuksen muutoksen täytäntöönpanokelpoisuuden rekisteröintiin kytkemisen perusteella Verohallinto on 29.6.2017 julkaissut kannanoton ”Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön verotuksellisen tulon jakaminen” (diaarinumero A151/200/2017). Kannanotossa todetaan, että, jos avoimen yhtiön rekisteröidyssä yhtiösopimuksessa ei ole voitonjakomääräystä, noudatetaan verotuksessa AKYL:n voitonjako-olettamasäännöstä. Jos yhtiösopimuksessa on voitonjakomääräys ja voitonjako tapahtuu tämän määräyksen mukaisesti, noudatetaan verotuksessa sitä. Yhtiösopimuksen voitonjakomääräyksen ei tarvitse olla tyhjentävä, vaan riittävää on, että siinä on sovittu voitonjaon periaatteista. Tarkempi jako voidaan vuosittain päättää näiden periaatteiden mukaisesti tai siitä voi olla tarkempia määräyksiä osakassopimuksessa.

Verohallinnon kannanoton mukaan pelkästään yhtiömiesten yksimielisellä päätöksellä ei voida poiketa rekisteröidyn yhtiösopimuksen määräyksestä siten, että se otettaisiin huomioon verotuksessa. Yhtiömiesten yksimielinen päätös on rekisteröitävä yhtiösopimuksen muutoksena, jotta se voitaisiin ottaa huomioon verotuksessa. Tällöinkin Verohallinnon kannanoton mukaan muutos otetaan huomioon sopimuksen allekirjoituspäivästä lähtien edellyttäen, että muutos rekisteröidään kaupparekisteriin.

Kommandiittiyhtiöiden osalta perusperiaate on Verohallinnon kannanoton mukaan sama: verotuksessa otetaan huomioon yhtiösopimuksen voitonjakomääräykset. Jos tällaista ei ole, noudatetaan AKYL:n voitonjako-olettamasäännöstä. Kommandiittiyhtiöiden yhtiösopimuksen voitonjakomääräyksestä voidaan poiketa myös muulla sopimuksella, joten Verohallinnon kannanoton mukaan yhtiösopimuksen muutoksen rekisteröimisellä ei ole samanlaista merkitystä kuin avoimen yhtiön tulon jakamiseen yhtiömiesten verotuksessa. Tämä merkitsee sitä, että kommandiittiyhtiöiden osalta aiemman oikeuskäytännön tulkinnoilla on edelleen merkitystä.

Mitä on tehtävä?

Käytännössä ei AKYL:n voitonjako-olettamasääntely ole kelvannut yhtiömiehille, kun he ovat laatineet yhtiösopimuksiaan. Kun Verohallinto on kannanotossaan kytkenyt verokohtelun AKYL:n mukaiseen sääntelyyn, jos yhtiösopimuksessa ei ole voitonjaosta sovittu, ja toisaalta yhtiösopimuksen muutokset otetaan huomioon kannanoton mukaan vasta muutossopimuksen allekirjoituspäivästä lukien, on avoimen yhtiön yhtiömiesten syytä tutkia yhtiösopimuksiaan ja tarvittaessa muuttaa niitä vastaamaan heidän tarkoitustaan epätoivotun verokohtelun välttämiseksi.

1. Jos yhtiösopimuksessa ei ole voitonjakomääräystä, yhtiömiesten tulo-osuudet määräytyvät Verohallinnon kannanoton mukaan AKYL:n olettaman perusteella 1.1.2016 alkaen siihen päivään saakka, kunnes yhtiösopimuksen muutos­sopimus allekirjoitetaan. Muutossopimus on lain mukaan viivytyksettä ilmoitettava rekisteröitäväksi.
2. Jos yhtiösopimuksessa ei ole voitonjakomääräystä, mutta sellainen on lisätty yhtiömiesten päätöksellä ennen 1.1.2016, noudatetaan tätä muutospäätöstä 31.12.2020 saakka AKYL:n yhtiösopimuksen muuttamista koskevan lakimuutoksen siirtymäsäännöksen perusteella. Muutos on rekisteröitävä tämän siirtymäajan kuluessa, jotta se vaikuttaa myös 31.12.2020 jälkeenkin.
3. Yhtiösopimuksen muuttaminen kesken tilikauden: Kun Verohallinnon kannanoton mukaan muutos otetaan huomioon vasta allekirjoituspäivästä alkaen, tämä voi aiheuttaa käytännön hankaluuksia tulo-osuuksien määräytymisessä, koska verotettava tulo lasketaan verovuodelta, ei tilikauden osilta. Yhtiön tuloksen kertyminenhän voi olla kausiluontoista, eikä tasaista kuukausittain.
4. Työpanoksen korvaaminen: Yhtiömiehen työskentely yhtiön hyväksi voidaan korvata joko palkkana tai voitto-osuutena. Osakasverotukseen siirtymisen jälkeen palkanmaksu on ollut aikaisempaa harvinaisempaa. Yhtiömiesten keskinäinen panostus yhtiön toimintaan voi vaihdella vuosittain eri syistä, kuten esimerkiksi elämäntilanteesta johtuen. Tällaisessa tilanteessa voi olla järkevää, että työskentely yhtiön hyväksi korvataan voitto-osuutena, jolloin yhtiösopimuksessa olisi määrättävä, että voitonjaossa otetaan huomioon yhtiömiesten työpanosten suuruudet vuosittain erikseen tehtävällä yksimielisellä päätöksellä.
5. Voitonjakomääräyksen tarkentaminen: yhtiösopimuksen voitonjakoa koskeva määräys voi olla liian epämääräinen, jotta sen perusteella voitaisiin riittävällä tarkkuudella päätellä, mikä on kunkin yhtiömiehen voitto-osuus. Voitto-osuus on voitu sopia määräytyväksi esimerkiksi yhtiöosuuksien mukaisesti määrittelemättä lainkaan, mitä yhtiöosuudella tarkoitetaan: ideaalista osuutta yhtiön tuloksesta (esim. 1/3), yhtiöpanoksien mukaista suhteellista osuutta vai työpanoksen mukaista osuutta?
6. Voitonjakomääräyksen riittävä joustavuus: muuttuvien tilanteiden vuoksi ei ole välttämättä järkevää määritellä voitto-osuuksia täysin kiinteiksi, jos esimerkiksi yhtiömiesten työpanokset vaihtelevat vuosittain tai yhtiömiesten yksityistalouden rahantarpeet vaihtelevat (yksityisottotarpeet jne.). On järkevää määritellä yhtiösopimuksen määräys sellaiseksi, että siinä määriteltyjen periaatteiden mukaisesti voitto-osuuksien tarkemmat suuruudet sovitaan vuosittain erikseen yhtiömiesten erillisellä päätöksellä. 

* Ks. Markku Järvenoja, Henkilöyhtiön oikeusasema tulo­verotuksessa, Lakimiesliiton Kustannus 2013, s. 310–323.