Veronkorotusten korkoseuraamukset ja suora ulosmittauskelpoisuus sekä kaksoisrangaistavuuden kielto

Euroopan ihmisoikeussopimuksen (EIS:n) ja siihen perustuvan Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen (EIT:n) oikeuskäytännön myötä on Suomessakin opittu rinnastamaan vero-oikeudellinen veron­korotus rikosoikeudelliseen rangaistukseen. Asiantila on tullut esille erityisesti ne bis in idem -periaatteen eli kaksoisrangaistavuuden kiellon yhteydessä. Kielto perustuu EIS:n 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklaan.

Kaksoisrangaistavuuden kiellosta säädetään laissa erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- ja tullinkorotuksesta (8.11.2013/781). Rikoslain (RL) 29 luvun 11 §:ään on lisätty uudet säännökset veronkorotuksen suhteesta veropetokseen. Lainuudistuksen tarkoituksena on sovittaa yhteen hallinnollisena seuraamuksena määrättävä veronkorotus ja rikosseuraamuksena määrättävä rangaistus siten, ettei luonnollinen henkilö, kotimainen kuolinpesä tai yhtymä tulisi tutkittavaksi ja rangaistavaksi uudelleen samasta teosta, josta tämä on jo lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi. 

Uusien säännösten voimaantulon jälkeen veronkorotuksen määrääminen muuttui niissä tilanteissa, joissa verovelvollinen on toiminut tahallisesti. Verohallinnossa joudutaan ratkaisemaan VML 32.3 §:n soveltamistilanteissa, määrätäänkö veronkorotus vai ilmoitetaanko epäilty rikos syyttäjälle tai esitutkintaviranomaiselle esitutkintaa varten. Ankaran veronkorotuksen määräämisen sijasta voidaan joutua siirtymään rikosprosessissa tapahtuvaan rangaistuksen tuomitsemiseen veropetosrikoksesta RL 29:1-3:n säännösten mukaisesti.

Verorikosten suhde veronkorotukseen
Kaksoisrangaistavuuden kieltoa koskeva säännös sisältyy RL 29:11.2:iin. Syytettä ei voida nostaa eikä tuomiota antaa vero­petoksesta, törkeästä veropetoksesta, lievästä veropetoksesta ja verorikkomuksesta, jos samasta asiasta on samalle henkilölle jo määrätty veronkorotus. Säännöksen tarkoituksena on estää se, että verovelvollinen tulisi rikosprosessissa uudelleen tutkittavaksi tai tuomittavaksi, jos hänelle on jo samassa asiassa määrätty veronkorotus.
RL 29:11.2:ssa tarkoitettu säännös kaksoisrangaistavuuden kiellosta ei koske yhteisöjä verovelvollisena. Sen sijaan RL 29:11.1:n säännökset veronkorotus- ja verorikoslinjan välisestä valinnasta sekä toimenpiteistä luopumisesta koskevat kaikkia verovelvollistapauksia.

Veronkorotus- ja verorikoslinjan välinen valinta
Kaksoisrangaistavuuden kielto merkitsee sitä, että Verohallinnossa on tehtävä valinta veronkorotuslinjan ja verorikoslinjan välillä, jos verovelvollinen on luonnollinen henkilö, kotimainen kuolinpesä tai yhtymä. Valintaan vaikuttavista kriteereistä säädetään RL 29:11.1:ssa, jossa on säännökset toimenpiteistä luopumisesta.

Toimenpiteistä luopumista koskevien säännösten mukaan RL 29 luvun 1, 3 ja 4 §:ssä tarkoitetussa verorikosasiassa voidaan jättää 1) ilmoitus tekemättä, 2) esitutkinta toimittamatta, 3) syyte ajamatta ja 4) rangaistus määräämättä, jos veronkorotus harkitaan riittäväksi seuraamukseksi. Harkinta tapahtuu kokonaisarvioinnin perusteella. Arvioinnissa otetaan huomioon a) teon tai laiminlyönnin vakavuus ja toistuvuus, b) odotettavissa oleva rangaistus, c) tekoon tai laiminlyöntiin liittyvän veron tai tullin määrä, d) veron- tai tullinkorotuksen suuruus sekä e) verovelvolliselle teosta tai laiminlyönnistä mahdollisesti aiheutuneet muut seuraukset.

Lakiesityksen perusteluissa katsotaan, että lähtökohtana tulisi olla, että tapaukset, joissa odotettavissa on vankeusrangaistus, käsitellään aina tuomioistuimessa. Lievemmissäkin tapauksissa asiassa voitaisiin hankkia tuomioistuimen ratkaisua, jos teko on toistuva, se liittyy laajempaan rikoskokonaisuuteen tai siihen liittyy liiketoimintakieltovaatimus. (HE 191/2012 s. 20 ja 30.)

Rikosprosessia ei aloiteta niissä tapauksissa, joissa veronkorotus katsotaan kokonaisarvioinnissa riittäväksi seuraamukseksi. Veronkorotuksen ensisijaisuus koskee kaikkia lieviä veropetoksia ja vähäisimpiä perustunnusmerkistön mukaisia veropetoksia silloin, kun teosta on odotettavissa sakkorangaistus.

Veronkorotuksen suhde verorikokseen
Lakia erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta (8.11.2013/781) sovelletaan tekoon ja laiminlyöntiin, josta Verohallinto voi määrätä veronkorotuksen luonnolliselle henkilölle, kotimaiselle kuolinpesälle tai tuloverolain (1535/1992) 4 §:ssä tarkoitetulle yhtymälle taikka muulle verovelvolliselle, jonka veronkorotuksesta luonnollinen henkilö on vastuussa verovastuuta koskevien säännösten nojalla.

Kaksoisrangaistavuuden kiellon ylläpitämiseksi on säädetty, ettei Verohallinto saa määrätä samasta asiasta veronkorotusta, 1) jos tuomioistuin on antanut syyksilukevan tuomion tai jos syyte on hylätty, taikka 2) jos asiasta on nostettu syyte tai se käsitellään muutoin rikosasioista säädetyssä järjestyksessä, jollei syytettä tai säädetyssä järjestyksessä käsiteltävää rikosasiaa ole myöhemmin peruutettu. Sama koskee sitä tilannetta, että Verohallinto tekee asiasta rikosilmoituksen tai että Verohallinto on saanut tiedon esitutkinnan aloittamisesta.

Poikkeustilanteet
Verotuspäätöstä tehtäessä siihen liittyvä veronkorotusratkaisu voidaan jättää siinä yhteydessä tekemättä. Veron­korotusta koskeva asia on ratkaistava säädetyssä määräajassa erillisellä päätöksellä. Viranomainen voi tällöin selvittää, onko teko tai laiminlyönti sen luonteinen, että se tulisi saattaa käsiteltäväksi rikosasiana, vai onko seuraamukseksi määrättävä veronkorotus. Veronkorotus määrätään pääsääntöisesti verotuspäätöksen yhteydessä. 

Veronkorotusta koskevan päätöksen tekemättä jättämisestä on ilmoitettava verovelvolliselle viimeistään verotus­päätöksen yhteydessä. Erillinen veronkorotusta koskeva päätös on tehtävä viimeistään asianomaisen verotuspäätöksen tekemistä seuraavan kalenterivuoden loppuun mennessä, jollei Verohallinto ole tehnyt asiasta mainitussa ajassa rikosilmoitusta tai saanut tietoa esitutkinnan aloittamisesta.

Verohallinto voi tehdä veronkorotuksen määräämisen jälkeen samasta asiasta rikosilmoituksen vain, jos se on saanut näyttöä uusista tai vasta esiin tulleista olennaisista tosiseikoista niin, että veronkorotusta ei olisi määrätty alun perinkään sen perusteella, vaan asia olisi siirretty rikos­prosessissa käsiteltäväksi. Lisäksi edellytetään, ettei uusi näyttö ole jäänyt huomiotta viranomaisesta johtuvasta syystä. Verohallinnon on poistettava aiemmin määrätty veronkorotus viimeistään ennen syytteen vireillepanoa.

Veronkorotuksen ja sakkorangaistuksen välisistä eroista

Veronkorotusten ja sakkojen välillä on monia merkittäviä eroja, jotka koskevat muun muassa seuraamuksen täytäntöönpanokelpoisuutta, viivästyskoron perimistä, täytäntöönpanon rajoituksia ja maksuajan myöntämistä. Tässä yhteydessä käsittelen vain täytäntöönpanokelpoisuutta ja viivästyskorkoa.

Täytäntöönpanokelpoisuus
Verojen täytäntöönpanokelpoisuudesta säädetään verojen ja maksujen täytäntöönpanosta (15.6.2007/706) annetun lain (VeroTpL) 1 ja 3 §:ssä. Näiden säännösten mukaan vero ja julkinen maksu sekä niille säädetty viivästyskorko ja veronkorotus ovat suoraan ulosottokelpoisia.

Sanaa ”viivästyskorko” on käytetty laajassa merkityksessä, joten sillä tarkoitettaan myös muita viivästyskoron tyyppisiä saatavia, kuten veronlisäystä.

Oikeusturvasyistä on säädetty VeroTpL 13.1 §:ssä, että ulosmitatun omaisuuden myynti ja tilitys tulee eräitä poikkeustilanteita lukuun ottamatta keskeyttää, jos muutoksenhaku koskee veronkorotusta, jollei täytäntöönpanon jatkumiselle ole painavia syitä.

Sakon täytäntöönpanokelpoisuutta koskevat yleissäännökset ovat sakon täytäntöönpanosta annetun lain (SakkoTpL:n) 2 §:ssä. Säännökseen sisältyvän pääsäännön mukaan sakot ovat täytäntöönpanokelpoisia lainvoimaisina tai kun ratkaisu on pantavissa täytäntöön kuten lainvoimainen tuomio (= hovioikeuden ratkaisu, jonka osalta muutoksenhakuun tarvitaan valituslupa).

Veronkorotuksen ja sakon rinnasteisuus seuraamuksena puoltaisi täytäntöönpanokelpoisuuden edellytysten samanlaisuutta.

Viivästyskoron periminen
SakkoTpL:iin ei sisälly säännöksiä sakkoa koskevan viivästyskoron täytäntöönpanokelpoisuudesta. Rikoslaissa ja muussakaan rikoslainsäädännössä ei säädetä oikeudesta periä viivästyskorkoa maksamatta jääneestä sakosta.

Edellä on selvitetty, että VeroTpL:ia sovelletaan myös veron viivästyskorkoon. 

Uudemmassa verolainsäädännössä on ryhdytty aikaisempaa selvemmin säätämään siitä, että veronkorotukselle voidaan määrätä viivästyskorko. Esimerkkinä voidaan mainita verotililain (7.8.2009/604) 32.1 §:n säännös. 

Poikkeuksellisesti veronkorotukselle ei lasketa korkoa. Verotusmenettelylain 42 ja 45 §:n mukaan yhteisökorkoa ja jäännösveron korkoa ei lasketa veronkorotukselle.

Tuloverotuksessa ei määrätä veronkorotukselle veron­lisäystä. Sen sijaan maksuunpannulle ja maksettavaksi erääntyneelle maksamattomalle tuloverolle lasketaan viivekorko.

Yhteenvetona voidaan todeta, että sakkorangaistukseen ei liity viivästyskorkoa, kun taas veronkorotukseen liitetään usein viivästyskorko. Joka tapauksessa veronkorotukselle lasketaan viivekorko. Veronkorotusta ankaroitetaan sanktiona perimällä viivästys- tai/ja viivekorkoa.

Rangaistukseen rinnastettava veronkorotus olisi aiheellista rinnastaa sakkoon myös siltä osin, kun kysymys on viivästyskoron perimättä jättämisestä.