Työperäinen osinko

Työperäisen osingon verotus perustuu lainsäädäntöön lisättyihin erillissäännöksiin. Ennen kuin tuloverolakia muutettiin työperäisen osingon verottamisen osalta, tulkinnalla osingon tavanomaista veroseuraamusta ei katsottu voitavan muuttaa (KHO 2008/6), niin voimakas alussa mainittu periaate on. Lainmuutos katsottiin tarpeelliseksi, koska muun muassa varojenjakosäännöksiltään hyvin yhtäältä liberaaliksi muutettua osakeyhtiölakia ja toisaalta verotuloja uskottavasti ja oikeudenmukaisesti kerryttävää verolainsäädäntöä ei katsottu voitavan muulla tavoin sovittaa yhteen.

Osakeyhtiölaissa sallitaan yhtiöjärjestyksen laatiminen niin, että voitonjako perustuu muuhun kuin kunkin osakkeenomistajan omistusosuuteen yhtiöstä, sekä niin, että yhtiöllä on useita eri osakesarjoja, joiden osalta voitonjako voi määräytyä toisistaan poikkeavin perustein.

Yksimieliset osakkeenomistajat voivat myös päättää, että osinko jaetaan yhtiöjärjestyksestä poikkeavasti. Tällainen menettely saattaa aiheuttaa osinkoveroseuraamuksen osinko-oikeudestaan toisen hyväksi luopuvalle sekä lahjaveroseuraamuksen sille, joka saa yhtiöjärjestyksen mukaan toiselle kuuluvan osingon.

Verotuksen erityissäännökset

Työperäisen osingon verottamisesta säädetään tuloverolaissa (TVL 33b.3 §): sen estämättä, mitä muualla laissa säädetään osingon veronalaisuudesta, osinko on ansiotuloa, jos osingon jakoperusteena yhtiöjärjestyksen määräyksen, yhtiö­kokouksen päätöksen, osakassopimuksen tai muun sopimuksen mukaan on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Osinko on sen henkilön tuloa, jonka työpanoksesta on kysymys – näin silloinkin, kun osinko suoritetaan muulle henkilölle.

Työperäisen osingon verottaminen palkan tai työkor­vauksen tavoin perustuu nimenomaiseen verolainsäädännön määräykseen. Perustana ei siis ole esimerkiksi verovelvollisen pyrkimys veronvälttämiseen. Osingon verottaminen palkkana tai työkorvauksena toteutetaan verosäännöksen kuvaamissa tilanteissa, vaikkei yhtiötä olisikaan perustettu verorasituksen alentamiseksi.  Järjestelyyn puuttuminen erityisellä verosäännöksellä aiheutui erityisesti lääkäriyhtiöissä laadituista yhtiöjärjestyksistä useine osakesarjoineen ja kunkin osakaslääkärin työpanokseen perustuvine osingonjakoineen. Järjestelyä käytetään yhä, vaikka verotus lainmuutoksen vuoksi muuttui aiempaa epäedullisemmaksi. Osakeyhtiömuoto sallii lääkäreille toimivan yhteistyömuodon investointien, avustavan henkilöstön, toimitilojen ynnä muun sellaisen hankkimiseksi ja hallinnoimiseksi yhdessä harjoitetussa liiketoiminnassa.

Kun osingon perusteena on työpanos, osingossa on verotulkinnan mukaan kysymys palkasta tai työkorvauksesta. Tämän mukaiset ovat myös veroseuraamukset: suorittajalleen työpanososinko on palkan tavoin vähennyskelpoinen (EVL 2:8.1 § kohta 4b) ja saajalleen palkan tavoin veronalainen (TVL 33b.3 §). Miltään osin työperusteista osinkoa ei verotuksessa rinnasteta osinkoon, esimerkiksi osakaan työ­perusteisena osinkona saamasta ”palkasta” ei ole osingon tavoin verovapaata. Kahdenkertaisen verotuksen lieventämissäännökset eivät ole tarpeenkaan, koska maksajalle työpanos­osinko on vähennyskelpoinen henkilöstömeno.

Työperäisenä osinkona verotetaan sekä osingonjakoa että sijoitetun vapaan oman pääoman rahaston muuta jakamista. Sitä ei sen sijaan sovelleta luovutusvoittoverosäännösten mukaisesti verotettavaan omien osakkeiden lunastamiseen ja hankkimiseen. Jos työpanososinko jaetaan osakeyhtiölle (holdingyhtiölle), palkkaverotus toteutetaan joka tapauksessa työpanoksensa luovuttaneen henkilön verotuksessa. Jos holdingyhtiö jakaa saamansa työperäisen osingon edelleen puheena olevalle verovelvolliselle henkilölle, sitä ei veroteta enää toiseen kertaan saman verovelvollisen tulona.

Osingon katsominen palkaksi tai työkorvaukseksi aiheut­taa myös sen, että siitä on suoritettava työnantajavelvoitteet, ennakonpidätys ja sosiaaliturvamaksu. Sen sijaan eläke­vakuutusmaksua ja työttömyysmaksua ei nykysäännösten mukaan tarvitse suorittaa (paitsi jos työperusteista osinkoa maksetaan työntekijälle, joka ei ole yhtiön osakkeenomistaja).

Yhtiökokouksen päätös jakaa työperäinen osinko synnyttää saajalleen veronalaisen (palkka)tulon ja suorittajalleen vähennyskelpoisen (palkka)menon. Näin työperäisenä osinkona saadun ”palkan” jaksottaminen eroaa varsinaisen palkan maksu- ja suoriteperusteisesta jaksottamisesta.

Työperäinen osinko kirjanpidossa

Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon työperäisen osingon hyvän kirjanpitotavan mukaisesta käsittelystä (KILA 2013/1904). Lausunnon mukaan:

• tilikaudelta jaettavaksi kertynyttä työpanokseen perustuvaa osinkoa ei voida merkitä tilinpäätökseen henkilöstökuluna
• työpanososinkoon liittyvät sosiaaliturvamaksut ja muut vastaavat lakisääteiset suoritukset ovat henkilöstömenoja, jotka merkitään kuluna tuloslaskelmaan sillä tilikaudella, jolla työpanososingosta päätetään yhtiökokouksessa.

Kirjanpitoratkaisu siis eroaa merkittävästi veroratkaisusta, jonka pääkohdat on edellä selostettu. Työperäisen osingon verosäännöksiä ja niiden soveltamista käsitellään yksityiskohtaisesti monin esimerkein Verohallinnon ohjeessa Työpanokseen perustuvan osingon verotus (22.1.2010).

Jälkitarkastelu

Jotta kirjanpidossa ja verotuksessa olisi voitu menetellä samalla tavoin, asia ennen muotoa periaatetta (sisältö­painotteisuus, KPL 3:3.1 § kohta 2b) olisi tullut voida soveltaa niin, että työperäinen osinko katsottaisiin henkilöstökuluksi. Jos tämä olisi katsottu mahdolliseksi, tulkinta olisi lisännyt sel­keyttä ja vähentänyt virhemahdollisuuksia, onhan kyse useimmiten pienten kirjanpitovelvollisten problematiikasta. Onhan sisältöpainotteisuutta muutoinkin sovellettu väljästi (ks. esimerkiksi koronvaihtosopimuksen käsittely KILA 2011/1878 ja vaihto-omaisuuden arvostaminen KILA 2014/1913). Työperäiseen osinkoon liittyvien sosiaaliturvamaksujen ja vastaavien erien osalta kirjanpito ja verotus sen sijaan ovat kirjanpitolautakunnan lausunnon mukaan yhteneväiset.

Syy, miksi työperäisen osingon osalta ei ole mahdollista menetellä verotuksen tavoin, ”vaikka työpanososinko olisi tarkoitettu korvaukseksi työsuoritukseen perustuvasta tuotannontekijästä”, on kirjanpitolautakunnan tässä lausunnossa lanseeraama uusi periaate: tilinpäätöksen tulee kuvata yrityksen rahoituksellisten valintojen vaikutuksia tuloksen muodostukseen. Näin perustellen kirjanpitolautakunta ei pitänyt hyvän kirjanpitotavan mukaisena hakemuksessa ehdotettua menettelyä työpanososingon käsittelemisestä henkilöstömenona. Tällaista tehtävää tilinpäätökselle ei säädetä KPL 3:1 §:ssä, jossa määrätään tilinpäätöksen tehtävistä kuvata tilinpäätöspäivän taloudellista asemaa ja tuloksen muodostumista, antaa selvitys varojen hankinnasta ja niiden käytöstä tilikauden aikana sekä esittää liitetiedot (joiden avulla KPL 3:2 §:n mukaan muun muassa varmistetaan oikean ja riittävän kuvan muodostuminen).

Jos pidetään kiinni siitä, että osingon yhtiöoikeudellinen luonne voitonjakona on niin vahva, ettei sisältöpainotteisuudella tai oikean ja riittävän kuvan vaatimuksella siitä voida poiketa, olisi johdonmukaista ajatella tällaisen osingonjaon lakisääteisesti aiheuttamat menot (sosiaaliturvamaksut yms.) rahoituskuluiksi. Ne on kirjanpitolautakunnan mukaan kuitenkin merkittävä tuloslaskelmaan kuluksi henkilöstömenoina. Koska johdonmukainen käsittely sekä ”palkan” että sen sivumenojen osalta ei ole mahdollinen sen paremmin henkilöstökuluina kuin rahoituserinäkään, kirjanpitolautakunta edellyttää lausunnossaan perustellusti, että ”oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta tulee tilinpäätöksen liitetiedoissa ilmoittaa työ­panososingon osuus hallituksen osingonjakoehdotuksesta”.

Huomattavaa on, että kirjanpitolautakunnan tulkinta johtaa myös siihen, ettei työpanososinkona suoritettu ”palkka” tai sen sivumeno voi olla hankintamenon osana aktivoitava meno – jaettu osinko ei miltään osin ole meno ja ”palkan” sivumenot määrätään lausunnossa vähentämään tuloslaskelmassa kuluna.

Kirjanpitolautakunnan lausunnossa annettiin paitsi selkeä ja kattava ohje työperäisen osingon kirjanpitokäsittelystä, myös määrättiin tilinpäätökselle uusi tehtävä: kuvata yrityksen rahoituksellisten valintojen vaikutusta tulonmuodostukseen. Uudella periaatteella voi riitatilanteissa olla merkittävä vaikutus arvioitaessa tilinpäätöksen esittämistä ja siinä tehtyjen ratkaisujen perusteluita. Uuden periaatteen merkitystä korostaa vielä se, että se näyttää kulkevan sekä oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen (KPL 3.2 §) että sisältöpainotteisuuden periaatteen (KPL 3:3 §) edellä erityisesti tuloslaskelmaa laadittaessa.