Terveydenhuollon alv uusiksi

Terveyden- ja sairaanhoitopalvelut on vapautettu arvonlisäverosta. Verovapauden laajuuden määrittelyssä lähdettiin siitä, että verovapaus mahdollisimman pitkälti noudattaa yleispoliittisia tavoitteita siitä, minkä tyyppisen hoidon tulee kuulua yhteiskunnan tuen piiriin (HE 88/1993 vp). Arvonlisäverolaissa verottomuus määräytyy kahden elementin eli palvelun luonteen ja sen antajan perusteella.

Verohallinnon nettisivulle tuli huhtikuussa tiedote, jossa kerrotiin, että ”Vero.fi:ssä tällä hetkellä olevan ohjeen Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus (28.5.2010 Dno 561/40/2010) tulkinnat eivät terveydenhuolto­henkilöstön vuokrauksen osalta enää pidä kaikilta osin paikkaansa. Verohallinto valmistelee uutta ohjeistusta asiasta”. Tätä kirjoitettaessa uutta ohjetta ei ole julkaistu, mutta seuraavassa pyrimme kuvaamaan viimeaikaisen oikeus­käytännön synnyttämiä muutoksia ja verotarkastuksissa tehtyjä havaintoja.

Arvonlisäverodirektiivi vapauttaa

Arvonlisäverodirektiivin mukaan verosta on vapautettava julkisyhteisöjen tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olo­suhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sairaanhoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet.

Tämän kohdan tarkoituksena on vapauttaa verosta sellaiset hoidot, jotka on annettu laitoksessa ja joiden päämääränä on ihmisen terveyden ylläpitäminen. Laitosten on oltava asianmukaisesti hyväksyttyjä. Artiklassa ei mainita hyväksymisen edellytyksiä, joten jäsenvaltiolla voi olla omat hyväksymisedellytyksensä.

Arvonlisäverodirektiivin mukaan verosta on vapautettava myös lääketieteellisen hoidon antaminen henkilöille asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä. Euroopan Unionin Tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännön mukaan tämän kohdan tarkoituksena on vapauttaa verosta ne palvelut, jotka tapahtuvat muualla kuin sairaaloissa, joko palvelujen suorittajan tai potilaan kotona taikka missä tahansa muualla.

Kummassakin tapauksessa tarkoitetaan sellaisia palveluja, joilla pyritään diagnosoimaan, hoitamaan ja mahdollisuuksien mukaan parantamaan sairauksia tai terveydellisiä poikkeavuuksia. Näin keskenään samankaltaisia ja toistensa kanssa kilpailevia palveluja kohdellaan samalla tavoin. 

EUT:n mukaan merkitystä ei ole siten sillä, suorittaako terveydenhoitoyksikkö terveydenhoitopalvelun potilaalle itse, hankkiiko se sen alihankintana toiselta terveydenhuoltopalvelun yksiköltä edelleen potilaalle vastuussa ollen. (Ks. EUT:n tuomiot C-79/09, komissio vs. Alankomaat, C-262/08, CopyCene, C-434/05, Horizon College, C-106/05, L.u.P., C-395/04, Ygeia, C-498/03, Kingscrest Associates ja Montecello, C-443/04 ja C-444/04, Solleveld ja van den Hout-van Eijnsbergen, C-307/01, d’Ambrumenil ja Dispute Resolution Services, C-45/01, Dornier, C-141/00, Kügler ja C-353/85, komissio vs. Yhdistynyt Kuningaskunta)

Vallankin uusimmissa KHO:n ratkaisuissa edellä mainituilla EUT:n tuomioilla on ollut keskeinen merkitys.

Verottomuuden edellytykset

Verottomuuden edellytyksenä hoito tulee antaa ihmisen terveyden­tilan, toimintakyvyn tai työkyvyn määrittämiseksi, palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi.

Verottoman palvelun antaja voi olla valtion, kunnan tai yksityisen terveyden- ja sairaanhoidon toimintayksikkö. Verotonta palvelua voi antaa myös sellainen terveydenhuollon ammattihenkilö, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity.

Yksityisen toimintayksikön tulee antaa yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluvaa yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettua hoitoa, jotta se on verotonta. Palvelujen tuottajalla on oltava lupaviranomaisen (Valvira) lupa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Luvasta tulee ilmetä palvelujen tuottajan palveluala. Arvonlisäverotusta koskevassa verotus- ja oikeuskäytännössä verottomuus on edellyttänyt sitä, että toimintayksiköllä on toiminnan harjoittamisen edellyttämä valvontaviranomaisen lupa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi hiljakkoin, että yhteis­sopimus ei ole esteenä valvonnan toteuttamiselle. Ratkaisussa KHO:2012:87 oli kysymys tilanteesta, jossa kaksi yksityisen palvelun tarjoajaa A Oy ja
B Oy tuottivat terveydenhuollon palveluja yhteisvastuullisesti ostopalvelusopimuksella kunnalle. A Oy:lle oli myönnetty yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain nojalla lupa, mutta B Oy:lle lupaa ei myönnetty sillä perusteella, että samaan palvelukokonaisuuteen ei voitu hyväksyä kahta palvelunantajaa. KHO katsoi, että yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa ei ole säädetty rajoituksia useamman palvelutuottajan mahdollisuuteen tuottaa palvelukokonaisuus yhdessä eikä yhteissopimus siten ollut esteenä valvonnalle.

Terveydenhuollon ammattilainen hoitaa alvitta

Terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito on arvonlisäverotonta. Terveydenhuollon ammattihenkilön antaman hoidon tulee olla sellaista, jota tämä harjoittaa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity.

Terveydenhuollon ammattihenkilöillä tarkoitetaan henkilöä, joka on saanut ammatinharjoittamisoikeuden tai ammatin­harjoittamisluvan tai henkilöä, jolla on oikeus käyttää ammattihenkilön ammattinimikettä. Luvan ammatinharjoittamiseen myöntää Valvira.

Laillistettu, luvan saanut tai nimikesuojattu ammattihenkilö on oikeutettu toimimaan asianomaisessa ammatissa ja käyttämään asianomaista ammattinimikettä.

Yksityisen terveydenhuollon verottomuus

Yksityisen terveydenhuollon yksikön tulee myydä terveydenhoitopalvelua, jotta myynti voi olla verotonta. Terveydenhoidon yksiköltä on vaadittu viranomaisen lupa palvelun antamiseen. Luvan saamisen edellytykset eivät perustu arvonlisäverolakiin, jonka nojalla vapautus voi perustua myös siihen, että hoidon antaa terveyden­huollon ammattihenkilö.

Verohallinto on todennut ohjeessaan, että terveyden­huollon ammattihenkilön antama terveyden- ja sairaanhoito on verotonta, vaikka palvelujen myyjänä olevaa yhtiötä ei ole merkitty yksityisten palveluntuottajien rekisteriin.  Tähän liittyen korkein hallinto-oikeus antoi 7.3.2013 kaksi samansuuntaista julkaistua päätöstä terveyden- ja sairaanhoito­palvelujen arvonlisäverokäsittelystä.

Päätöksessä KHO:2013:39, kunta oli ulkoistanut terveyden­hoitopalvelujen tuottamisen yritys B:lle, joka osti sopimukseen kuuluvan avoterveydenhuollon vastaanoton lääkäripalvelujen tuottamisen yritys A:lta. B myi sekä itse tuottamansa että A:lta ostamansa palvelut kunnalle arvonlisäverottomina. Päätöksessä KHO:2013:40 oli kyse osake­yhtiön osakkaan tuottamien psykologipalvelujen myymisestä. Osakas oli merkitty yksityisten palveluntuottajien rekisteriin itsenäisenä ammatinharjoittajana.

Molemmissa tapauksissa yhtiöiden myymät palvelut olivat sisältönsä ja luonteensa puolesta arvonlisäverolain 34-35 §:ssä tarkoitettuja terveyden- ja sairaanhoito­palveluja, mutta palvelujen myyjällä ei ollut lupaa yksityisten terveydenhuollon­ palvelujen antamiseen kyseisten palvelujen osalta. Kaikki hoitopalveluja antavat henkilöt olivat terveydenhuollon rekisteriin merkittyjä ammattihenkilöitä.

KHO katsoi, että kyse oli arvonlisäverolaissa tarkoitetuista verottomista terveyden- ja sairaanhoitopalveluista. Ratkaisevaa oli, että kysymys oli terveydenhuollon ammattihenkilön antamasta hoidosta ja toimintaa harjoitettiin lakiin perustuvan oikeuden nojalla ja palveluntuottaja oli lain nojalla rekisteröity. Sille, että palvelujen myyjällä ei ole ollut yksityisestä terveyden­huollosta annetun lain mukaista lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen, ei annettu ratkaisuissa merkitystä. Helsingin hallinto-oikeus oli katsonut palvelun lähinnä työvoimanvuokraukseksi ja siten verolliseksi.

Näitä ja useita julkaisemattomia ratkaisuja perusteltiin sillä, että terveyden- ja sairaanhoitopalveluille säädetyn verottomuuden tarkoituksena on ollut näiden palvelujen hinnan alentaminen. EUT on hyväksynyt vapautuksen soveltamisalaan myös sellaiset lääketieteelliset palvelut, jotka suoritetaan esimerkiksi alihankintana.

Direktiivi määrittää ehdot

Arvonlisäverodirektiivissä määrätyille vapautuksille voidaan asettaa ainoastaan arvonlisäverodirektiivissä mainittuja ehtoja. Arvonlisäverodirektiivin ja EUT:n oikeuskäytännön perusteella yksityisen palveluntuottajan luvan puuttuminen ei siten yksinomaisena seikkana estä arvonlisäverottomuuden soveltamista lääkärin suorittamiin lääkäripalveluihin.

Aikaisemmassa oikeuskäytännössä terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen arvonlisäverottomuus on edellyttänyt, että palvelun myyjällä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa palvelujen antamiseen. Lääkäri­palvelujen luovuttaminen toisen yksityisen palveluntuottajan myymää palvelukokonaisuutta varten on tulkittu verottoman terveyden- ja sairaanhoidon palvelujen sijasta arvonlisäverolliseksi henkilöstövuokraukseksi, vaikka palvelu olisi luovutettu sinällään suoraan potilaalle. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut muuttavat oleellisesti tätä linjausta.

Terveydenhuoltohenkilökunnan vuokrausta on pidetty ratkaisuissa KHO:2003:4 ja KHO:2009:1043 verollisena työvoimanvuokrauksena. Työvoimanvuokraamisesta on kysymys, kun työnantaja vuokraa työntekijänsä toisen työnantajan­ eli työn vastaanottajan käyttöön. Työntekijä työskentelee työn vastaanottajan työnjohdon alaisuudessa ja valvonnassa. Työskentely tapahtuu useimmiten myös työn vastaanottajan työpaikalla. Vastaanottaja suorittaa korvauksen­ työvoiman­ luovuttajalle, ei työntekijälle, joka saa palkkaa omalta työnantajaltaan.

Verollisuutta ratkaisussa KHO:2003:4 on perusteltu sillä, että yhtiön tarkoituksena ei ollut harjoittaa terveydenhuoltopalvelujen tuottamista, yhtiöllä ei ollut toimilupaa eikä toimitiloja. Vuokrasopimuksissa tosin edellytettiin, että henkilöitä käytetään vain terveydenhuollon tehtävissä. Verollisuutta ratkaisussa KHO:2009:1043 perusteltiin palvelukokonaisuuden sisällöllä ja sillä, että julkinen palveluyksikkö luovutti yhtiön palveluksessa olevien lääkäreiden käyttöön korvauksetta palvelujen suorittamiseen tarvittavat tilat, potilastiedot, avustavan henkilöstön sekä suoritti ajanvarauksen. Tilaajalla oli lisäksi oikeus ohjeistaa lääkäreitä toimenpiteiden­ suorittamisessa.

Koska työvoiman vuokraus on verollista ja terveyden­hoitopalvelujen myynti myös alihankintana on verotonta, ratkaistavaksi jää, missä tilanteessa voi olla kysymys verollisesta terveydenhoitohenkilöstön työvoiman vuokrauksesta.

Sopimuksen sisältö ratkaisee

Arvonlisäverokohtelun kannalta ratkaisevaksi muodostunee sopimuksen sisältö ja se, sovitaanko siinä terveydenhoitopalvelujen suorittamisesta vai terveydenhoitohenkilöiden vuokrauksesta. Siihen, halutaanko sopimus tehdä verollisena työvoimanvuokrauksena vai verottoman terveydenhoitopalvelun myyntinä, vaikuttanee se, kuka on palvelun ostaja ja/tai minkälainen kustannusrakenne myytävällä palvelulla on.

Veroton terveydenhoitopalvelu on vähennyskelvotonta toimintaa ja verollinen työvoimanvuokraustoiminta on vähennyskelpoista.
Kun terveydenhoidon yksikkö myy verottoman palvelun, sen tuottamista varten ostettuihin tavaroihin ja palveluihin sisältyy piilevänä vähennyskelvotonta arvonlisäveroa, mikä lisää palvelun hintaa.

Toiminnan muuttuessa verollisesta verottomaksi, aikanaan ostetuista vähennetyistä tavaroista ja palveluista arvonlisävero tulee tavaran ja palvelun oman käytön veron säännösten perusteella palauttaa kustannuksiin. Toisaalta ostajina olevilla kunnilla ja kuntayhtymillä on vähennysoikeuden sijasta oikeus niin sanottuun laskennalliseen viiden prosentin vähennykseen. Jos toiminnan tuottamisessa on tarvittu hinnaltaan kalliita koneita ja laitteita, laskennallinen vähennys ei välttämättä kata hintaan sisältyvää syntynyttä piilevää arvonlisäverokustannusta. Sopimukset ja hinnat on siten tarkistettava muutoksen vuoksi.

Työterveyspalvelu ei aina täytä kriteerejä

Yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain (152/1990) mukaan terveydenhuollon palvelua on muun muassa työterveyshuolto. Työterveyshuollolla tarkoitetaan työnantajan järjestettäväksi säädettyä työterveyshuollon ammattihenkilöiden ja asiantuntijoiden toimintaa, jolla edistetään työhön liittyvien sairauksien ja tapaturmien ehkäisyä, työn ja työympäristön terveellisyyttä ja turvallisuutta, työyhteisön toimintaa sekä työntekijöiden terveyttä ja työ- ja toimintakykyä.

Työkykyä ylläpitävällä toiminnalla tarkoitetaan yhteistyössä toteutettua työhön, työoloihin ja työntekijöihin kohdistuvaa suunnitelmallista ja tavoitteellista toimintaa, jolla työterveyshuolto omalta osaltaan edistää ja tukee työelämässä mukana olevien työ- ja toimintakykyä.

Helsingin hallinto-oikeus ei pitänyt ratkaisussa 28.3.2013 T 13/0493/4 työterveyspalveluja myyvän yrityksen työpsykologien ja -fysioterapeuttien suorittamia luentoja, ryhmä­valmennusta, koulutusta, esimiesvalmennusta, ryhmäkonsultaatiota, ilmapiirikyselyä ja työyhteisöselvityksiä arvonlisäverottomana terveydenhoitona.

Hallinto-oikeus perusteli päätöstä sillä, että kyseessä olevat palvelut eivät olleet arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua lääketieteellisen hoidon antamista, eivätkä ne liittyneet suoranaisesti arvonlisäverolain 35 §:ssä tarkoitettuihin toimenpiteisiin. Sillä seikalla, että kyseiset palvelut voivat välillisesti vaikuttaa palvelut ostaneen asiakkaan henkilöstön terveydentilaan tai työkykyyn, ei ollut asiassa ratkaisevaa merkitystä.

Hallinto-oikeus totesi myös, että yhtiö oli laskuttanut ja hinnoitellut kyseessä olevat palvelut asiakkailta erillisinä palveluina, mikä viittasi siihen, että niistä oli sovittu asiakkaan kanssa kulloinkin erikseen. Päätös ei ole lainvoimainen, mutta se jättää työterveydenhuoltoa koskevan maininnan laissa täysin merkityksettömäksi.

Omaehtoinen terveydenhoito

EUT:n tuomion C-91/12, PFC Clinic AB mukaan plastiikkakirurgisista toimenpiteistä ja eettisistä hoidoista muodostuvat hoitopalvelut kuuluvat ”lääkärinhoidon” tai ”henkilölle annetun lääketieteellisen hoidon” käsitteiden alaan silloin, kun näiden palvelujen tarkoituksena on sairauksien tai terveydellisten poikkeavuuksien diagnosointi, hoitaminen ja parantaminen ja henkilön terveyden suojelu, yllä­pitäminen tai palauttaminen.

Sen sijaan henkilön, jolle tehdään esteettinen (kosmeettinen) hoitotoimenpide, subjektiivinen käsitys kyseisestä toimenpiteestä ei ole sellaisenaan yksin ratkaiseva arvioitaessa, onko toimenpiteen tarkoitus terapeuttinen. Se, että palvelut on suorittanut laillistettu sairaanhoidon ammattihenkilö tai toimenpiteen tarkoituksen on määritellyt tällainen alan ammattilainen, on omiaan vaikuttamaan sen arviointiin, kuuluvatko pääasiassa kyseessä olevien kaltaiset toimenpiteet verottomuuden alaan.

Suomessa verottomaksi yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluvaksi terveydenhoitopalveluksi on katsottu luvanvarainen­ hoito. Verottomana on tähän asti pidetty hoitoa, jonka antaa terveydenhuollon ammattihenkilö tai terveyden­hoidon toimintayksikkö.

Esimerkiksi plastiikkakirurgin on oltava laillistettu lääkäri. Riippumatta siitä, mistä syystä plastiikkakirurginen toimenpide suoritetaan, sen suorittaa aina plastiikkakirurgian erikoislääkäri eli laillistettu ammatinharjoittaja.

Kaikki suoritettavat plastiikkakirurgian mukaiset toimenpiteet voi arvioida ja suorittaa terveydenhuollon erikoislääkärinä plastiikkakirurgi. Lääketieteellisen arvion leikkaustoimenpiteeseen voi suorittaa myös toinen lääkäri riippuen siitä, kenen hoitoon potilas on hakeutunut. Edellä mainitun EUT:n aika väljän tuomion perusteella verottomuuteen voi vaikuttaa se, tehdäänkö toimenpide esteettisin vai lääketieteellisin perustein.

Joissakin uusmuotoisissa hoidoissa esimerkiksi laihdutus­terapiahoidossa (KHO 26.1.1999 T 123) verottomuuden edellytyksenä on pidetty sitä, annetaanko hoito lääkärin tutkimus- ja hoitomääräyksen perusteella. Muunlaista ilman lääkärin tutkimus- tai hoitomääräystä annettua laihdutus- ja kuntoutushoitoa ei ole pidetty verottomana terveydenhoitona. Tällainen hoitomääräyksen legitimoivan vaikutuksen­ laajentuminen ei ole perusteltavissa terveydenhuollon ammattihenkilöiden antamiin hoitoihin.

Jos hoito on Kela-korvauksen piirissä, palvelua pidettäneen joka tapauksessa verottomana terveydenhoitona, koska sairaanhoidon kustannusten korvaaminen edellyttää aina, että hoito on sairauden vuoksi tarpeellista. Jos asiakas omaehtoisesti hakeutuu oikeaan hoitoon ja hoidon antaja arvioi hoidon tarpeen, kysymyksessä lienee myös tässä tapauksessa veroton terveyden- ja sairaanhoito, jos hoidon antaja on terveydenhoidon ammattihenkilö ja hoidon peruste on lääketieteellinen. Sillä ei liene merkitystä kuka hoidon tarpeen arvio.