Palkka ja työkorvaus verotuksessa

Palkan ja työkorvauksen välinen rajanveto on yksi ennakkoperinnän kestokysymyksistä. Nykymuotoinen palkan ja työkorvauksen rajanvetoa koskeva sääntely on ollut voimassa vuoden 1995 maaliskuusta alkaen. Tuolloin tulivat voimaan vuoden 1959 ennakkoperintälain muutokset, joilla luovuttiin itsenäisen yrittäjän käsitteestä ja otettiin käyttöön ennakkoperintärekisteri. Nykyisen ennakkoperintälain voimaantullessa vuoden 1997 alussa sääntely siirrettiin pääpiirteissään samansisältöisenä nykyiseen lakiin.

Palkan ja työkorvauksen välisessä rajanvedossa syntyy nykyisten säännösten lähes kahdenkymmenen vuoden voimassaolosta huolimatta edelleen vaikeita tilanteita. Läheskään aina ei ole selvää, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta.

Palkan ja työkorvauksen välisen rajanvedon merkitys

Palkan ja työkorvauksen välisen rajanvedon merkitys johtuu niihin liittyvien verotusta koskevien velvoitteiden eroista. Eroja on niin suorituksen maksajan kuin saajan osalta.

Työnantajan on toimitettava palkasta ennakonpidätys ja maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Palkasta on myös aina annettava vuosi-ilmoitus. Palkansaajan verotuksessa palkka on aina hänen veronalaista ansiotuloaan. 

Työkorvauksesta ei toimiteta ennakonpidätystä eikä anneta vuosi-ilmoitusta, jos työkorvauksen saaja on ennakkoperintärekisterissä. Työkorvauksesta ei myöskään makseta työnantajan sosiaaliturvamaksua. Työkorvaus voi olla työn suorittajan elinkeinotoiminnan tuloa tai muuta ansiotuloa taikka hänen omistamansa yhtiön tuloa.

Työsuhde vai toimeksiantosuhde

Verotuksessa sovellettava palkan käsite on määritelty ennakko­­perintälain 13 §:ssä. Sen 1 momentin mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. ­Työkorvausta puolestaan on ennakkoperintälain 25 §:n 1 momentin perusteella työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana saatu korvaus. 

Edellä mainitusta ilmenee, että palkkaa ovat kaikenlaiset työsuhteessa saadut suoritukset. Työkorvausta ovat puolestaan kaikki muussa sopimussuhteessa eli toimeksiantosuhteessa saadut suoritukset. Tämän vuoksi ratkaistaessa sitä, onko maksettava suoritus palkkaa vai työkorvausta, on selvitettävä, onko suoritus saatu työsuhteessa vai toimeksiantosuhteessa. Osapuolten välisen sopimuksen sisältö ja tarkoitus ovat lähtökohtana, kun asiaa ratkaistaan.

Osapuolet voivat aina sopia, että kyseessä on työsuhde. Tällöin työstä maksettu korvaus on verotuksessa palkkaa. Verolainsäädäntö on kuitenkin pakottavaa oikeutta, minkä vuoksi verotuksellinen työsuhde voi syntyä myös silloin, kun työn teettäjä ja työn suorittaja eivät ole siitä sopineet. Työn teettäjä ja työn suorittaja eivät myöskään voi vapaasti päättää, että kyse on toimeksiantosuhteesta, jos työsuhteen
tunnusmerkit täyttyvät. 

On tärkeää huomata, että verotuksen työsuhde on työ­oikeudellisesta työsuhteesta itsenäinen käsite. Tämän vuoksi työsuhde voi verotuksessa muodostua myös tilanteissa, joissa työoikeudellista työsuhdetta ei muodostu. Verotuksessa muodostuu kuitenkin aina silloin työsuhde, kun työoikeudellinen työsuhde muodostuu.

Toimeksiantosuhteesta on puolestaan yleensä kysymys silloin, kun osapuolten välillä on tehty toimeksiantosopimus ja toimeksiantosuhteen tunnusmerkit täyttyvät. Toisaalta kyseessä on muodollisesta toimeksiantosopimuksesta huolimatta työsuhde, jos työsuhteen tunnusmerkit täytyvät.

Suurimmassa osassa tapauksia on selvää, onko kysymys työ- vai toimeksiantosuhteesta. Aika ajoin ilmenee kuitenkin myös sellaisia tilanteita, joissa on samaan aikaan havaittavissa sekä työsuhteen että toimeksiantosuhteen piirteitä. Tällöin joudutaan arvioimaan sopimussuhteen luonnetta.

Ratkaisussa huomioon otettavat seikat

Arvio osapuolten välisen sopimussuhteen luonteesta tehdään kokonaisarviointina. Kokonaisarviointia tehtäessä kukin tapaus on ratkaistava erikseen. Tässä arvioinnissa ratkaistaan erilaisten ja usein erisuuntaisten seikkojen perusteella, millaisesta sopimussuhteesta on kysymys. Arvioinnissa keskeinen merkitys on työ- ja toimeksiantosuhteen muodollisilla ja tosiasiallisilla tunnusmerkeillä.

Muodolliset tunnusmerkit liittyvät pääsääntöisesti erilaisten yritystoiminnan aloittamiseen ja yrittäjänä toimimiseen liittyvien velvoitteiden täyttämiseen. Toimeksi­antosuhdetta puoltavia muodollisia tunnusmerkkejä ovat muun muassa ennakkoperintärekisteriin ja muihin yritys­toiminnan harjoittajille tarkoitettuihin rekistereihin kuuluminen. Työ­suhdetta puoltava muodollinen tunnusmerkki on esimerkiksi työntekijän eläkevakuutuksen maksujen maksaminen.

Tosiasialliset tunnusmerkit liittyvät maksajan ja saajan välisen sopimussuhteen mukaisten velvoitteiden sisältöön sekä todellisiin työskentelyolosuhteisiin ja  ehtoihin. Toimeksi­antosuhdetta puoltavia tosiasiallisia tunnusmerkkejä ovat muun muassa työn suorittamisen itsenäisyys ja työskentely omaan lukuun. Työsuhdetta puoltavia tosiasiallisia tunnusmerkkejä ovat esimerkiksi työn suorittamisen henkilökohtaisuus sekä työnantajan johto- ja valvontaoikeus.

Oheiseen taulukkoon on koottu lista palkan ja työkor­vauksen välisessä rajanvedossa huomioon otettavia muodollisia ja tosiasiallisia tunnusmerkkejä. 

Muodollisia tunnusmerkkejä:

• toiminimellä tai yhtiömuodossa toimiminen
• pakollisten sosiaalivakuutusten ottaminen
• ennakkoperintärekisteriin kuuluminen
• muihin rekistereihin kuuluminen
• lakisääteisten ilmoitusten tekeminen
• toimilupa

Tosiasiallisia tunnusmerkkejä:

• työsopimuksen tai toimeksiantosopimuksen sisältö
• työn suorittamisen henkilökohtaisuus tai itsenäisyys
• työskentely toisen tai omaan lukuun
• työn johto- ja valvontaoikeus
• työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit
• työskentelyn ajankohta
• työskentelypaikka
• vastikkeen määräytyminen
• työn suorittamisesta aiheutuneiden kustannusten korvaaminen
• vastuut, takuut ja vakuutukset
• irtisanomisen ehdot
• toimeksiantojen rajoittaminen, kilpailukielto ja salassapito

Edellä mainittujen muodollisten ja tosiasiallisten tunnusmerkkien lisäksi on olemassa myös sellaisia seikkoja, joista suorituksen maksaja ei välttämättä ole maksuhetkellä tietoinen. Kokonaisarvioinnissa voidaan maksajan hyväksi aina ottaa huomioon toimeksiantosuhdetta puoltavia elinkeinotoiminnan yleisiä tunnusmerkkejä, esimerkiksi toiminnan laajuus sekä sen yleisyys ja julkisuus. Näillä seikoilla on kuitenkin merkitystä vain silloin, kun ne puoltavat toimeksi­antosuhteen muodostumista.

Huomioon voidaan ottaa myös eräitä muita seikkoja. Työsuhdetta tukevia seikkoja ovat työskentely samoissa olosuhteissa työn teettäjään työsuhteessa olevien henkilöiden kanssa ja aikaisempi työsuhde työn teettäjään. Lisäksi on otettava huomioon, että samalle maksajalle ei voida tehdä samaan aikaan samanlaista työtä osittain työsuhteessa ja osittain toimeksiantosuhteessa.

Kokonaisarviointia tehtäessä eräillä tunnusmerkeillä on arvioinnissa suurempi painoarvo kuin toisilla. Esimerkiksi työn johto- ja valvontaoikeuden olemassaololle on oikeus- ja verotuskäytännössä vakiintuneesti annettu suurempi paino­arvo kuin työstä maksettavan vastikkeen määräytymiselle.

Henkilökohtaiset palkkiot

Ennakkoperintälain 13 §:ssä säädetään erikseen palkaksi tietyt lainkohdassa mainitut henkilökohtaiset palkkiot. Palkalla tarkoitetaan lainkohdan mukaan kokouspalkkiota, henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota, hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota, toimitusjohtajan palkkiota, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostamaa palkkaa sekä luottamustoimesta saatua korvausta.

Edellä mainittujen suoritusten osalta on hyvä huomata, että ne ovat palkkaa, vaikka niiden saaja ei ole työ- tai virka­suhteessa palkkion maksajaan. Poikkeuksen tähän pääsääntöön muodostaa lähinnä yleisesti koulutustoimintaa harjoittaville yhtiöille maksetut luentopalkkiot. Esimerkiksi tunnettuun liikejuridiikkaa harjoittavaan asianajotoimistoon työsuhteessa olevan henkilön pitämästä luennosta maksettu palkkio voi olla asianajotoimiston saamaa työkorvausta.

Verohallinnon uusi ohje

Verohallinto antoi 10.10.2014 uuden palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa koskevan ohjeen ”Palkka ja työkorvaus verotuksessa” (Verohallinnon ohje dnro A32/200/2014). Uudella ohjeella korvattiin vuonna 2005 annettu samaa aihepiiriä käsittelevä ohje ”Palkkaa vai työkorvausta” (Verohallituksen ohje dnro 2118/31/2004). Uudessa ohjeessa selkeytetään ja täsmennetään tunnusmerkkejä, joiden perusteella ratkaistaan, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta. Tarkoituksena on siten helpottaa maksajan menettelyä.

Uudella ohjeella ei ole tarkoitus kiristää nykyistä verotus­käytäntöä. Tarkoituksena on päinvastoin helpottaa pienten ja aloittavien yritysten toimintaa siten, että yksittäisistä
toimeksiannoista maksettavia suorituksia voitaisiin pitää yhä useammin työkorvauksena. Tämä on toteutettu korostamalla maksajan havaittavissa olevien työ- ja toimeksiantosuhteen tunnusmerkkien merkitystä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien asemesta. Kysymys on siten paljolti vuoden 1995 uudistuksen tavoitteista muistuttamisesta. Aika näyttää, mikä vaikutus uudella ohjeella tulee loppujen lopuksi olemaan.