Oma käyttö arvonlisäverotuksessa
Tässä artikkelissa on tarkoitus hahmottaa myyntiin rinnastettavaa tavaran tai palvelun omaa käyttöä käsitteenä ja verotuksen kohteena. Koska oma käyttö arvonlisäverotuksessa on asia-alueena laaja ja paikoin hyvinkin tulkinnallinen, ei artikkelissakaan ole mahdollista kokonaan välttää puuttumista tulkinnallisiin yksityiskohtiin ja oikeuskäytäntöön. Arvonlisäverolain (30.12.1993/1501) ohella otetaan luonnollisesti huomioon myös Euroopan unionin yhteisöoikeus, ennen kaikkea kuudes arvonlisäverodirektiivi (77/388/ETY).
Oman käytön verottamisella pyritään arvonlisäverojärjestelmän toimivuutta muutoin uhkaavien häiriöiden, muun muassa kilpailun vääristymien ja vero-orientoituneiden liiketoimien, ehkäisemiseen. Lisäksi sääntelyssä on luonnollisesti merkitystä myös valtion fiskaalisilla intresseillä. Oman käytön verotuksella pyritään varmistamaan kulutuksen (eli arvonlisäverojärjestelmän varsinaisen kohteen) verollisuus tilanteessa, jossa hyödykettä ei myydä, vaan se luovutetaan vastikkeetta yksityiseen kulutukseen tai jossa hyödyke siirretään sinänsä liiketoiminnan piirissä vähennykseen oikeuttavasta käytöstä vähennyskelvottomaan käyttöön.
Kun oma käyttö rinnastetaan myyntiin, niin veron suoritusvelvollisuus syntyy, kun tavara tai palvelu on otettu omaan käyttöön eli vastaavan ajankohdan perusteella kuin myynnissäkin. Veron perusteena on ostetun tavaran tai palvelun ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta (asiallisesti kysymys on tavallaan vähennyksen oikaisusta) ja itse valmistetun tavaran tai suoritetun palvelun ollessa kyseessä valmistamisesta tai suorittamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset.
Oman käytön verotus kohdistuu pääsääntöisesti arvonlisäverollisen liiketoiminnan yhteydessä tapahtuvaan tavaroiden ja palvelujen omaan käyttöön. Oman käytön verotus koskee myös arvonlisäverolain 131 ja 133 §:ssä määriteltyjä palautukseen oikeutettuja ulkomaankauppaa ja verotonta toimintaa harjoittavia yrityksiä sekä kuntia. Valtion ei ole suoritettava veroa omasta käytöstä muutoin kuin tarjoilu- ja rakentamispalvelujen osalta.
Tämän lisäksi itse tuotettujen kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus tulee vapaan kilpailun vääristymien ehkäisemiseksi kysymykseen myös verotuksen ulkopuolista toimintaa harjoittavien kohdalla. Samoin henkilökunnalle luovutettu tarjoilupalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun tarjoilupalvelua ei luovuteta verollisen liiketoiminnan yhteydessä eikä vastaavia palveluja myydä ulkopuolisille. Rakentamispalveluiden omaan käyttöön ottamista koskee arvonlisäverolaissa oma erityinen sääntelynsä, jossa oman käytön verotuksen soveltamisalaa on laajennettu tiettyjen tilanteiden osalta verrattuna muiden palvelujen oman käytön sääntelyyn.
Kiinteistöhallinta-, tarjoilu- ja rakentamispalveluiden oman käytön verotuksen lähtökohdat ovat samanlaiset kuin muidenkin palveluiden omaan käyttöön ottamisessa. Eräiltä osin mainittujen palveluiden oman käytön verotuksella on kuitenkin ratkaistu myynnin verotuksen hoitaminen teknisesti normaalista myynnin verottamisesta poikkeavalla tavalla. Kiinteistöhallinta-, tarjoilu- ja rakentamispalveluiden oman käytön verotuksen erityissääntely onkin oma kokonaisuutensa, jota ei kuitenkaan erikseen enemmälti käsitellä tässä yleisiin oman käytön kysymyksiin keskittyvässä artikkelissa.
Arvonlisäverolain 21 §:ssä on yleis— säännökset tavaran ottamisesta omaan käyttöön. Lain 22 §:ssä on puolestaan yleissäännökset palvelun ottamisesta omaan käyttöön. Koska tavarat ja palvelut ovat hyödykkeinä erilaisia ja myös usein eri tavoin liiketoimien kohteena, niin myös niiden oman käytön säännökset ovat toisistaan jonkin verran poikkeavia.
Ennen arvonlisäverolakia voimassa olleen liikevaihtoverolain aikaan tavaralla tarkoitettiin irtainta esinettä. Arvonlisäverolain 17 §:n mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpöä, kylmyyttä ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Näin myös kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä (5 artiklan 2 kohta). Tavaran määritelmän ytimenä on siten aineellinen esine. Kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä (”direktiivi”) mainitaankin yleisesti, että tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräysvallan siirtoa (5 artiklan 1 kohta). Lisäksi direktiivissä on luettelo hyödykkeistä, joita jäsenvaltiot voivat pitää aineellisena omaisuutena (5 artiklan 3 kohta). Lakiin ei sen sijaan sisälly luetteloa hyödykkeistä, joita ei pidetä tavaroina.
Palvelulla tarkoitetaan arvonlisäverolain 17 §:n mukaan kaikkea muuta (kuin tavaroita), mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa (vastaava määrittely direktiivin 6 artiklan 1 kohdassa). Mikäli liiketoiminnan muodossa myytävä hyödyke ei ole tavara, se on siis palvelu. Palveluja ovat esimerkiksi tarjoilu, tavaran vuokraoikeus ja tavaraan kohdistuvat työsuoritukset. Käytännössä tavaran ja palvelun erottaminen toisistaan voi olla joskus vaikeaa. Sovittu toimitus voi muodostua sekä palvelun että tavaran luovuttamisesta tai toisaalta toimitus voidaan nähdä yhdeksi jakamattomaksi kokonaisuudeksi, jota arvioidaan yksinomaan joko tavaran tai palvelun luovutuksena.
Tavaroiden ja palvelujen välisellä rajanvedolla on myös käytännön merkitystä, sillä seurauksena voi olla luovutuksen verottomuuden tai verollisuuden tai eri verokantojen soveltaminen sen mukaan, mihin ratkaisuun luovutuksen kohdetta tavaraksi tai palveluksi arvioitaessa päädytään. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa 12.11.2003 taltio 2783 satukirjaan liittyvä CD katsottiin kirjan oheistuotteeksi ja kysymys oli siten kokonaisuudesta (jonka myyntiin sovellettiin kirjan verokantaa 8 %:a). Toisaalta ratkaisussa KHO 16.6.2003 taltio 1487 oppikirjojen myyntiin koulutuksen (joka on normaalin 22 %:n verokannan alaista) yhteydessä sovellettiin kirjojen erillistä alennettua verokantaa (8 %). Vaikka KHO:n ja Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön myötä yhdistettyjen tuotteiden verokohtelun ongelmiin on saatu erilaisia lähtökohtaisia apuvälineitä (esim. EYTI C-349/96, Card Protection Plan), niin usein edelleen verovelvollinen voi saada varmuuden ongelmaansa ainoastaan pyytämällä ennakkoratkaisua tai kirjallista ohjausta viranomaisilta.
Oman käytön verotuksen kannalta hyödykkeiden jakamisella tavaroihin ja palveluihin on siis keskeinen merkitys ja se onkin otettu jatkossa käsittelyn perustaksi, mutta toki oman käytön verotusta voisi lähestyä myös muista tulkinnallisista käsitteistä lähtien, esim. tarkastelemalla ensisijaisesti verovelvollisuutta tai oman käytön määritelmän muita osakäsitteitä.
Tavaran oma käyttö
Tavaran ottamista omaan käyttöön koskevaa säännöstä (AVL 21 §) sovelletaan vain, jos tavarasta on voitu tehdä vähennys tai tavara on valmistettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä. Säännöksen soveltamisen edellytyksenä ei sen sijaan ole, että vähennys olisi myös käytännössä osattu/ymmärretty tehdä, vaan riittävää on, että tähän olisi ollut lain mukaan mahdollisuus. Itse valmistettujen tavaroiden osalta on edellytyksenä, että ne ovat aikaisemmin valmistettu verollisen (vähennykseen tai palautukseen oikeuttavan) liiketoiminnan yhteydessä. Myös tavaran käyttöoikeuden omaan käyttöön ottamiseen sovelletaan Suomen lain mukaan tavaran omaan käyttöön ottamista koskevia säännöksiä. Edelleen tavaran oman käytön säännöksiä sovelletaan myös verovelvollisuuden päättyessä elinkeinonharjoittajan haltuun jääneisiin tavaroihin.
Arvonlisäverolain mukaan tavaran ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan sitä, että:
1) Elinkeinonharjoittaja ottaa tavaran yksityiseen kulutukseen.
Tällöin tavara otetaan yrityksestä elinkeinonharjoittajan omaan tai perheensä kulutukseen tai yksityistä lahjoitusta varten. Omaan käyttöön ottamisesta ei kuitenkaan tule suorittaa veroa, jos elinkeinonharjoittaja ottaa ainoastaan vähäisessä määrin tavaroita omaan tai perheensä yksityiseen kulutukseen. Vähäisenä määränä pidetään AVL 22a §:n esitöiden (HE 222/1994) mukaan yhteensä noin 5 000 mk:n eli noin 841 euron arvoisia hyödykkeitä vuoden aikana. Mainitun poikkeussäännöksen johdosta on mahdollista välttyä noin 185 euron veron maksulta. Kun otetaan vielä huomioon se, että säännöstä sovellettaessa oma käyttö on verollista vain sen 841 euron rajan ylittäviltä osin, niin kysymys on konkreettisesta edusta yksityishenkilöinä toimiville elinkeinonharjoittajille.
Yhtiöstä ”ottamisessahan” ei ole kysymys yksityiskäyttöön ottamisesta vaan vastikkeettomasta tai alihintaisesta luovutuksesta. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun 11.1.2001 taltio 29 mukaan vähäisen oman käytön säännöstä voidaan kuitenkin soveltaa vain, jos tavara on alun perin hankittu vähennyskelpoiseen käyttöön ja otetaan vasta jälkikäteen yksityiskäyttöön.1
2) Elinkeinonharjoittaja luovuttaa tavaran vastikkeetta tai käypää arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan.
Oman käytön verotukselta ei voida siten välttyä perimällä luovutuksesta ainoastaan nimellinen vastike. Jos kysymys on normaaleista hinnanalennuksista tai tavanomaisista henkilökunta-alennuksista, niin oman käytön verotusta ei sovelleta. Säännös koskee esimerkiksi tavaran luovuttamista henkilökunnan yksityiseen kulutukseen tai edustuslahjojen antamista ulkopuolisille. Henkilökunnalle luovutetut työvälineet, työpuvut ja muut työn kannalta tarpeelliset tavarat sekä ulkopuolisille luovutetut tavaranäytteet ja tavanomaiset mainoslahjat ovat kuitenkin verottomia.
Arvioitaessa sitä, milloin on kysymys tavanomaisesta mainoslahjasta, ovat veroviranomaiset viime aikoina pyrkineet soveltamaan omassa käytännössään 25 euron rajaa. Yritysten kannalta tämä oikeuskäytännössä vahvistamaton raja vaikuttaa alhaiselta. Tietyissä tilanteissa kyseisen arvon alle jäävän lahjan antaminen voi jopa tuottaa yrityskuvan kannalta ns. ”badwilliä” kuin tukea liiketoiminnan tarkoitusta.
3) Elinkeinonharjoittaja siirtää tai muulla tavalla ottaa tavaran muuhun kuin arvonlisäverolain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.
Tällöin oman käytön verotus konkretisoituu tilanteissa, kun elinkeinonharjoittaja siirtää tavaran liiketoiminnan sisällä verolliselta toimialalta verotuksen ulkopuoliselle toimialalle. Arvonlisäverollista omaa käyttöä on ainoastaan siirto tai muu muutos sellaiseen käyttöön, joka ei oikeuta vähennykseen. Muut käyttötarkoituksen muutokset tai siirrot eri omaisuuslajien välillä eivät aiheuta velvollisuutta oman käytön verotukseen.
Oman käytön verotusta koskevat säännökset konkretisoituvat myös, kun elinkeinonharjoittaja siirtää tavaran yrityksen verollisella toimialalla vähennykseen oikeuttavasta käytöstä vähennysrajoitusten (AVL 114 §) alaiseen käyttöön. Vähennysrajoitusten alaista on esimerkiksi tavaroiden käyttäminen edustustarkoitukseen.
Palvelun oma käyttö
Arvonlisäverolaki
Arvonlisäverolakia edeltäneen liikevaihtoverolain mukaan palvelujen omaan käyttöön ottamisesta ei suoritettu veroa. Arvonlisäverolaki on kuitenkin veropohjaltaan, nimenomaan juuri palvelujen osalta, merkittävästi laajempi kuin liikevaihtoverolaki. Arvonlisäverolain esitöissä (HE 88/1993) onkin todettu, että laajapohjaisessa arvonlisäverojärjestelmässä palvelujen omasta käytöstä tulee neutraalisuussyistä suorittaa veroa. Neutraalisuussyillä tarkoitetaan käsittääkseni kilpailun vääristymien välttämisen ohella myös muita arvonlisäverojärjestelmän toimivuutta edistäviä tavoitteita (esimerkiksi veron mahdollisimman aukoton kohdistaminen kulutukseen).
Palvelun omaan käyttöön ottamista koskevia säännöksiä sovelletaan myös verovelvollisuuden päättyessä elinkeinonharjoittajan haltuun jääneisiin palveluihin.
Palvelun ottamista omaan käyttöön sovelletaan, jos ostetusta palvelusta on voitu tehdä vähennys. Säännöksen edellytyksenä ei tavaran omaan käyttöön ottamisen tavoin ole, että vähennys olisi käytännössä tehty, vaan riittävää on, että tähän olisi ollut mahdollisuus. Lisäksi palvelun omaan käyttöön ottamista sovelletaan, jos itse suoritettu palvelu on suoritettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja elinkeinonharjoittaja myy vastaavia palveluja ulkopuolisille. Itse suoritettujen palveluiden osalta on oman käytön verollisuuden edellytyksiin sisällytetty vaatimus oman käytön liittymisestä elinkeinonharjoittajan omaan palveluiden myyntiin.
Arvonlisäverolain mukaan palvelun ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan sitä, että:
1) Elinkeinonharjoittaja suorittaa tai muulla tavalla ottaa palvelun yksityiseen kulutukseen. Palvelun yksityiseen kulutukseen ottaminen koskee käytännössä vain elinkeinonharjoittajina toimivia luonnollisia henkilöitä. Veroa olisi esimerkiksi suoritettava, kun autokorjaamon omistaja korjauttaa yrityksensä työntekijällä oman henkilöauton. Vastaavasti kuin tavaroidenkin osalta omaan käyttöön ottamisesta ei kuitenkaan tule suorittaa veroa, jos elinkeinonharjoittaja ottaa ainoastaan vähäisessä määrin palveluja omaan tai perheensä yksityiseen kulutukseen.
2) Elinkeinonharjoittaja luovuttaa palvelun vastikkeetta tai käypää arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan. Säännös koskee luovutuksia sekä henkilökunnalle että ulkopuolisille. Esimerkiksi, kun elinkeinonharjoittaja korjaa tavaran tai luovuttaa muun oikeuden kuin tavaran käyttöoikeuden vastikkeetta. Ratkaisussa KHO 27.11.2003 taltio 3088 henkilökunta oli saanut puhelinliittymän perusmaksun vapautuksen muodossa alennusta puhelinmaksuistaan keskimäärin noin 30 prosenttia. KHO katsoi, että vapautus asennus- ja siirtomaksuista oli kokonaislaskutukseen verrattuna merkitykseltään vähäinen. Kun vielä otettiin huomioon selvitys eräille muille asiakkaille annetuista alennuksista, yhtiön henkilökunnaltaan puhelinmaksuista veloittamaa vastiketta ei voitu pitää käypää arvoa huomattavasti alempana saati nimellisenä vastikkeena. Yhtiön ei siis ollut suoritettava arvonlisäveroa henkilökunnalleen antamista vapautuksista puhelinliittymän perus-, asennus- ja siirtomaksuista palvelun oman käytön perusteella.
3) Elinkeinonharjoittaja suorittaa tai muulla tavalla ottaa palvelun arvonlisäverolaissa tarkoitettuun vähennysrajoituksen (AVL 114 §) alaiseen käyttöön. Oman käytön veroa on säännöksen mukaan suoritettava esimerkiksi silloin, kun autokorjaamo huoltaa käyttöomaisuuteensa kuuluvaa vähennyskelvotonta ajoneuvoa.
4) Elinkeinonharjoittaja ottaa ostetun palvelun muutoin muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.
Huomionarvoista on, että itse suoritetun palvelun osalta tulee suorittaa oman käytön veroa siirrosta vähennysrajoitusten alaiseen käyttöön, vastikkeettomasta tai huomattavasti alihintaisesta luovutuksesta tai yksityiseen kulutukseen ottamisesta vain, jos vastaavia palveluja myydään ulkopuolisille.
EY-oikeuden vaikutuksia
Direktiivin (6 artiklan 2 kohdan b alakohta) mukaan vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin on rinnastettava eli katsottava omaksi käytöksi verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleensä yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin suorittama palvelu. Direktiivin säännös asettaa siten oman käytön veron suoritusvelvollisuuden edellytykseksi arvonlisäverolaista poiketen sen, että palvelun suoritus tapahtuu yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin.
Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään 29.10.2003 ottanut kantaa tähän direktiivin ja arvonlisäverolain väliseen eroon. KHO tulkitsi palvelun omaan käyttöön ottamista koskevaa AVL 22 §:ää direktiivin mukaisesti siten, että tapauksen alaisen lentoyhtiön ei tullut suorittaa veroa palvelun vastikkeettomasta luovutuksesta, kun luovutus tapahtui luovuttajan liiketoimintaan kuuluvaan tarkoitukseen. Kysymys oli lentoyhtiön plus-pistejärjestelmästä, jossa lentoyhtiö luovutti pisteitä vastaan ilmaislentoja ja yhteistyökumppanit luovuttivat sovittuja ilmaispalveluja. Yhteiskumppanit laskuttivat lentoyhtiötä normaalisti arvonlisäverolla. Lentoyhtiöllä katsottiin lisäksi olevan joka tapauksessa oikeus vähennykseen yhteistyökumppanien laskujen osalta.
Mainitun ratkaisun jälkeen voikin ajatella, että esimerkiksi yrityksen tarkoitusta edistävien markkinointitoimien yhteydessä vastikkeettomasti luovutettuja palveluja on arvioitava arvonlisäverolain 22 §:n valossa ottaen huomioon direktiivissä oman käytön verotukselle asetettu rajoitus tai lisäedellytys siitä, että vastikkeettoman luovutuksen tulee merkitä yrityksellä liiketoiminnan kannalta vierasta toimenpidettä.
On kuitenkin huomioitava ensinnäkin, että palvelun luovuttaminen vastikkeetta omaan tai henkilöstön yksityiskäyttöön kuuluu myös direktiivin mukaan oman käytön veron piiriin. Lisäksi tavaroiden vastikkeettomista luovutuksista on direktiivinkin mukaan suoritettava oman käytön veroa, vaikka luovutus kuuluisikin yrityksen toimintaan. Oman käytön verotuksessa törmätään tältä osin siihen, että tavaroiden ja palveluiden erottaminen toisistaan kaan olla varsin tulkinnallista voi verokohtelun ja verosuunnittelun kannalta nousta merkittävään asemaan.
Toiseksi on tärkeä tunnistaa sellaiset tilanteet, joissa palvelun luovutus ei olekaan todellisuudessa vastikkeeton, vaikka yritys ei saakaan palvelun vastaanottajalta vastasuoritusta rahan muodossa. Myös velvollisuus mihin tahansa muuhun yrityksen kannalta taloudellista arvoa omaavaan vastasuoritukseen katsotaan arvonlisäverotuksessa vastikkeeksi. Käytännössä yleinen tapaus on esimerkiksi yrityksen omaan markkinointiin liittyvä lupaus palvelun luovuttamiseen veloituksetta sitä vastaan, että luovutuksen saaja omilla toimillaan konkreettisesti edistää yrityksen myyntiä ja liiketoimintaa (esim. teleoperaattori lupaa ”ilmaista” puheaikaa vanhalle asiakkaalleen tai muulle taholle, joka hankkii yritykselle uusia asiakkaita tai tekee muun tämän myyntiä edistävän toimenpiteen). Tällöin ei ole kysymys vastikkeettomasta luovutuksesta eikä oman käytön verotukseen liittyvästä problematiikasta, vaan yrityksen normaalista verollisesta myynnistä, jossa vastike on vain sovittu ”vaihdonomaiseksi”.
Lopuksi
Omaan käyttöön ottamisen verottaminen kuuluu keskeisesti yleiseen kulutusverotukseen. On vaikea edes kuvitella tehokasta kulutuksen verottamista ilman oman käytön verotuksen säännöksiä.
Asia-alueena oman käytön verotus kytkeytyy lukuisin eri tavoin kulutusverotuksen yleiseen toteuttamiseen ja tästä johtuen sen rajaaminen omaksi kokonaisuudekseen on vaikeaa. Jo yli 60-vuotisen suomalaisen yleisen kulutusverotuksen historian aikana oman käytön verotukseen on liittynyt lukuisia ongelmia, mutta niitä on myös aikojen saatossa paikattu uudella lainsäädännöllä, oikeuskäytännöllä ja erilaisilla ohjeistuksilla. Arvonlisäverolain oman käytön sääntely onkin pääpiirteissään suhteellisen selkeää ja toisaalta kohtuullisen runsas oikeuskäytäntö luo omalta osaltaan lisääntyvää varmuutta tulkinnallisiin tilanteisiin.
1 Tapauksessa oli kysymys taksitoimintaa varten ostetusta henkilöautosta, jonka ostohetkellä oli vähennyksen oikeuttamattoman yksityiskäytön osuudeksi arvioitu 5 %. Kun myöhemmin havaittiin yksityiskäytön osuuden olevan vain 2 % ja haettiin vastaavaa palautusta tekemättä jääneen vähennyksen osalta, pidettiin vähennyskelpoisena myös vähäisen oman käytön rajaa vastaavaa osaa yksityisestä käytöstä. KHO eväsi kuitenkin tältä osin vähennyksen.
