Elinkeinoverotuksen korjaustarpeet

Valtiovarainministeriö asetti 20.12.2011 Elin­keinoverotuksen asiantuntijatyöryhmän, jonka tehtävänä oli selvittää elinkeinoverotuksen uudistamista kilpailukyvyn ja veropohjan turvaamiseksi. Olin työryhmän jäsen.

Työryhmä antoi muistionsa kesäkuussa 2013 (VaM 16/2013; www.vm.fi). Työryhmän asialistalla oli viisi keskeistä aihepiiriä: korkojen vähennysoikeus, konserniverotus, tulolähdejako, ­tappiontasaus sekä yhteisön verotuksellinen kotipaikka.

Työryhmän tehtävänä ei siis ollut yritysverotuksen kokonaistilan arviointi, vaan sen agendalle valikoitui joukko tärkeiksi katsottuja, ratkaisua vaativia erityiskysymyksiä. Näistä konserniverotus ja tulolähdejako ovat laaja-alaisia rakenteellisia kysymyksiä.

Korkovähennyksen rajoittaminen

Korkojen vähennysoikeuden rajoittamisesta elinkeino­toiminnassa annettiin hallituksen esitys etupainoisesti jo työryhmän työskentelyn aikana (HE 146/2012 vp), ja eduskunta hyväksyi lain tulevaksi voimaan 1.1.2013. Lakia (EVL 18 a §; 983/2012) kuitenkin sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2014 toimitettavassa verotuksessa.

Koron vähennysoikeuden rajoittaminen hyväksyttiin hallituksen esitysluonnoksesta järjestetyn kuulemisen yhteydessä saadun palautteen perusteella rajoitettuna ja koskemaan vain elinkeinotoiminnan korkoja. Tämä tarkoittaa käytännössä erityisesti sitä, että velkapainotteiset kiinteistö­sijoitukset ja muu TVL-tulolähteessä verotettava kiinteistö­liiketoiminta ovat ainakin toistaiseksi vähennysrajoitusten ulkopuolella.

Mahdollista on, että lakia vielä muutetaan työryhmän suosituksen mukaisesti laajentamalla rajoitukset koskemaan myös TVL-toimintaa ottamalla huomioon jäljempänä selostettavat työryhmän esitykset tulolähdejaosta.

Työryhmässä käsiteltiin koron vähentämistä useiden vaihto­ehtojen kannalta ja vertaillen muissa EU-maissa omaksuttuihin malleihin. Asiaan liittyy merkittävästi veropoliittista painetta. Suomi oli EU:n alueella jokseenkin yksinäinen saareke, jossa koron vähennysoikeutta ei ollut rajoitettu.

Työryhmässä päädyttiin rakenteena lopulta yleiseen vähennykseen, jossa voitaisiin välttää kohdennettuun malliin liittyviä näytönvaraisia ja helposti tulkintariitoja generoivia seikkoja, kuten sen arvioiminen, kuka on Suomesta maksetun koron lopullinen tosiasiallinen edunsaaja ja asuuko tämä mahdollisesti liian matalan verokannan valtiossa tai jääkö korkotulo peräti verottamatta.

Yleinen vähennys on hyvin kaavamainen, ja sen soveltamisala on pakostakin laaja. Rajoitus koskee kuitenkin vain niin sanottuja etuyhteyskorkoja eli konsernin sisäisen velanoton korkoja. Säännökseen tullut 500 000 euron kynnys­raja lisäksi käytännössä vapauttaa rajoituksen soveltamiselta pienet ja keskisuuret yritykset.

Konserniverotuksen uusi malli

Konserniverotuksen muuttaminen olisi rakenteellinen uudistus. Uudenlaisen mallin hakeminen konsernitason tuloksen tasaamiseen vaikuttaisi merkittävästi konsernien verosuunnitteluun.

Taustalla on neutraalisuuden ideologia. Tämä tarkoittaa sen varmistamista, että useana yhtiönä harjoitettavasta toiminnasta ei verotettaisi ankarammin kuin silloin, jos kaikki toiminta on yhtä yhtiötä. Tällä hetkellä tavoitetta turvaa mahdollisuus siirtää tulosta (ja varoja) toiseen konserniyhtiöön konserniavustuksena, joka on antajalle verotuksessa vähennys­kelpoinen ja saajalle veronalainen.

Konserniavustus on ollut voimassa vuodesta 1987, ja se lanseerattiin meille aikanaan ruotsalaisen esikuvan mukaisena. Järjestelmä on toiminut pääosin ilman suurempia ongelmia ja siihen on totuttu.
Jo pidemmän aikaa tiedossa olleet jännitteet ovat kuitenkin nostamassa painetta niin, että järjestelmän käytettävyyttä oli tarpeen punnita tarkemmin. Työryhmässä analysoitiin konserniavustuksen elementtejä hyvin laajasti, ja muistiossa on esitetty erilaisten “säätöjen” vaikutuksia.

Konserniavustukseen on nähty liittyvän monia hankaluuksia, jotka erityisesti johtuvat varojen siirtämisestä ja kirjan­pitosidonnaisuudesta. Konserniavustus ei ole vain verotukseen liittyvää tulontasausta, vaan sen avulla vaikutetaan yhtiöiden jakokelpoisiin varoihin. Tästä aiheutuu yhteen­sopimattomuutta muun muassa osakeyhtiölain varojenjakoa ja vähemmistösuojaa ohjaavien periaatteiden kanssa.

Konserniavustukseen liittyvä kirjanpitokäsittely ei myöskään ole kovin hyvin sopusoinnussa IFRS-järjestelmän kanssa. Merkittävää on myös globaalimpi näkökulma. ­Konserniavustus on käytössä Suomen lisäksi vain Ruotsissa ja Norjassa. Useimmissa EU-maissa käytössä on konsernin yhteisverotusmalli, mikä tarkoittaa rakenteena pääosin sitä, että verotus kohdistuu konsernin yhtiöiden yhteenlaskettuun, plussat ja miinukset yhdistävään tulokseen eikä asiaan liity mainittuja verotuksen ulkopuolisia lisäpiirteitä.

Jokaisessa maassa on tästä mallista oma muunnelmansa. Työryhmä suosittaa, että asian valmistelua jatkettaisiin ensisijaisesti konsernin yhteisverotusmallin pohjalta. Järjestelmää valittaessa on otettava huomioon EU:ssa ja EU-valtioissa tapahtuva lainsäädännön kehittyminen.

Veropohja ongelmana muuallakin

Ajatus nykymuotoisesta konserniavustuksesta luopumisesta ei ole uusi asia, vaan sitä on ehdotettu aikaisemminkin (ks. Verotus, tilinpäätös ja yhtiöoikeus, VaM 4/2006). Konsernin yhteisverotusmalli ei kuitenkaan olisi yksinkertainen. Siihen siirtymiseen liittyy monia selvitettäviä kysymyksiä, kuten se, miten yhteisverotusryhmä koottaisiin, miten ryhmään liityttäisiin tai siitä erottaisiin, kuka konsolidoidusta verosta vastaisi, ja varsinkin kysymys ulkomaisen konserni­yhtiön lukemisesta mukaan yhteisverotukseen liittyy kiinteästi siirtymiseen. Viimeinen huomio liittyy ulkomaisen tappion tasaamiseen, mikä konserniavustusjärjestelmässä ei ole ainakaan toistaiseksi mahdollista (KHO 2007:93). Tämä olisi siis olennainen veropohjaa koskeva valintakysymys.

Veropohjaongelman kanssa painitaan aktiivisesti muuallakin. Muistiossa viitataan EU-sääntelyyn, mikä tarkoittaa yhteisen veropohjan järjestelmän rakentamista eli CCCTB-järjestelmää. Myös unioninoikeuden periaatteet rajantakaisten lopullisten tappioiden käsittelystä tulee ottaa huomioon.

On seurattava, millaisia ratkaisuja Ruotsissa tehdään. Ruotsissa yritysverotuksen tilaa selvitetään laajasti komiteassa (Företagsskattekommittén, Översyn av företagsbeskattningen;
dir 2011:1), joka antanee loppumietintönsä maaliskuussa 2014. Komitea muun muassa arvioi konserni­verotuksessa sovellettavia periaatteita, silmällä pitäen tarvetta ja mahdollisuuksia suojata veropohjaa ja hallita vapaan talouden globaalia kehitystä.

Edelleen Suomen on hyvä seurata Saksan kehitystä: Saksassa on alettu kiinnostua konserniavustusmallin selvittämisestä varsinkin mallin teknisen yksinkertaisuuden vuoksi. Konsernin yhteisverotusmallin huono puoli onkin monimutkaisuus, koska mallissa väistämättä on lukuisia muuttujia (ks. esim. Immonen, Raimo, Konsernin verotusympäristö nyt, entä tästä eteenpäin?, Keskuskauppakamarin Suuri Veropäivä 2012).

Kovin nopeita saati helppoja lainsäädäntöratkaisuja ei siten ole konsernirintamalla odotettavissa, mutta tärkeää on asian aktiivinen jatkoselvittäminen.

Tulolähdejako ja omaisuuslajien rajaus

Tulolähteisiin puuttuminen olisi myös rakenteellinen uudistus. Verotus seuraa tulolähteitä, jolloin liiketoiminnan (EVL-tulolähde) tappiota ei saa vähentää muun toiminnan (TVL-tulolähde) positiivisesta tuloksesta tai päinvastoin. Tämä periaate on tuloverojärjestelmän peruskiviä, ja se heijastuu tappiontasauksen lisäksi moniin muihin verotustilanteisiin, muun muassa käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksiin (EVL 6b §), konserniavustukseen (KonsAvL 2 §) tai koron vähennys­oikeuteen
(EVL 18a §).

Tulolähteiden ja omaisuuslajien rajaamisesta on ollut ja edelleen on vireillä paljon tulkintariitoja. Työryhmä suosittaa, että osakeyhtiön kaikkea tulonhankkimistoimintaa verotettaisiin yhtenä kokonaisuutena EVL:n mukaan. Jatkovalmistelussa on arvioitava yksityiskohdat kuten verojärjestelmän rakenne, erimuotoiset osakeyhtiöt, konserniverotus, korkorajoitussäännöstö, kansainväliset liittymät  sekä se, miten asiasta säädettäisiin muiden yritysmuotojen osalta. Työryhmä painottaa sitä, että mahdollinen uudistus ei saisi johtaa veropohjan kaventumiseen tai eri toimintamuotojen välisten erojen kasvamiseen.

Jatkovalmistelu on näin ollen laaja-alainen projekti, eikä tähänkään asiakohtaan ole näköpiirissä nopeaa tai helppoa ratkaisua.

Takautuva tappiontasaus ei saa suosiota

Verotustappio voidaan nykyisin vähentää kymmenen vuoden kuluessa tulevien vuosien tuloksista (loss carry forward). Työryhmä pohti mahdollisuutta vähentää verotustappio takautuvasti eli aikaisempien vuosien positiivisista tuloksista (loss carry back). Työryhmä ei suosita muutosta, koska takautuva menetelmä heikentäisi verotulojen ennustettavuutta: verotuottovaikutus vaihtelee vuosittain riippuen yritystoiminnan voitollisuudesta ja käytettävissä olevista vanhoista tappioista.

Muutos olisi kuntataloudelle huomattavan ongelmallista, sillä kunnat joutuisivat palauttamaan yrityksille verotuloja erityisesti tilanteissa, joissa kuntien rahoitustilanne on muutoinkin vaikea. Muutos myös aiheuttaisi merkittäviä hallinnollisia kustannuksia Verohallinnolle, kun aikaisempia verotuksia jouduttaisiin avaamaan. Työryhmän havaintojen mukaan takautuva menetelmä ei ole kansainvälisesti laajasti käytössä.

Työryhmä käsitteli myös tappioiden ajallisesti rajoittamattoman vähennysoikeuden mallia, ja se päätyi katsomaan, ettei kymmenen vuoden vähennysajasta tule luopua. Lähinnä perusteena on huoli verotuottomenetyksistä, mutta taustalla on myös havainto siitä, että EU-valtioissa tappion vähennysoikeutta on tavalla tai toisella rajoitettu, joko määrällisesti tai ajallisesti. 

Työryhmä suosittaa edelleen, että omistajanvaihdoksia koskevasta lupamenettelystä tulisi luopua ja tappiot käsitellä normaalissa verotusmenettelyssä. Nykyinen lupamenettely on hallinnollisesti raskas. Myös tappion siirtymistä yritys­järjestelyissä tulisi täsmentää.

Molemmissa muutoksissa tulee ottaa huomioon EU:n ja OECD:n piirissä esitetyt näkemykset ja hankkeet verotus­vallan turvaamiseksi ja aggressiivisen verosuunnittelun ehkäisemiseksi. Muutos olisi merkittävä. Siitä esimerkiksi seuraisi, että tappion käyttöoikeudesta tultaisiin hakemaan runsaasti ennakkoratkaisuja.

Toisaalta työryhmä katsoo tarpeelliseksi säätää laissa tappion vähennysoikeuden edellytyksistä omistajanvaihdos­tilanteissa sekä arvioida jatkovalmistelussa myös tappion siirtymistä yritysjärjestelyissä.

Yhteisön verotuksellinen kotipaikka

Yhteisön verotuksellinen kotipaikka liittyy Suomen alueelliseen verotusoikeuteen ja koskee siten veropohjaa. Nykyisin verotusoikeus yleisesti verovelvollisena seuraa yhteisön yhtiöoikeudellista rekisteröintimaata. Työryhmä ehdottaa Suomen verotusvallan laajentamista niin, että yhteisö olisi Suomessa yleisesti verovelvollinen myös sillä perusteella, että sillä on Suomessa tosiasiallinen johtopaikka. Tämä muutos vastaisi kansainvälistä kehitystä.

Työryhmä arvioi myös verovelvollisuutta poistuttaessa Suomen verotusvallasta eli maasta poistuttaessa (exit tax) esimerkiksi silloin, kun kiinteä toimipaikka Suomessa lopetetaan tai yhteisö muuttuu asuvaksi toisessa valtiossa ja siirtää varansa sinne. Asiaan liittyy paljon selvitettäviä EU-oikeudellisia ja kansainvälisen verotuksen kysymyksiä sen varmistamiseksi, että maastapoistumisverotus ei olisi syrjivää.