ALV tilaisuuksissa ja niihin liittyvissä palveluissa

Palvelujen ulkomaankauppaa koskeva myyntimaasääntöjen kokonaisuudistus tuli voimaan vuoden 2010 alussa. Opetusta, tieteellisiä palveluja, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksia, messuja ja näyttelyjä ja muita sellaisia palveluja sekä niiden järjestämiseen liittyviä palveluja koskevat säännökset muuttuivat kuitenkin vasta 1.1.2011, joten viime vuoden ajan kyseisiin palveluihin sovellettiin väliaikaissäännöstä. Kyseisen väliaikaisen myyntimaasäännöksen mukaan edellä mainitut palvelut oli myyty Suomessa, jos ne suoritettiin täällä eli käytännössä sääntö vastasi aikaisemmin voimassa ollutta, näitä palveluja koskenutta myyntimaasääntöä. Vuoden 2011 alusta lukien voimaantulleet arvonlisäverotuksen myyntimaasääntöjen muutokset uudistivat samalla erilaisia tilaisuuksia ja tilaisuuksiin liittyviä palveluja koskevat menettelyt.

Arvonlisäverolain uuden 69 d §:n mukaan elinkeinonharjoittajalle luovutettu oikeus pääsyyn opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuteen, messuille ja näyttelyyn ja muuhun vastaavaan tilaisuuteen sekä pääsyyn välittömästi liittyvä palvelu on vuoden 2011 alusta alkaen myyty Suomessa, jos tilaisuus järjestetään täällä. Jos myytävä palvelu ei ole ko. säännöksessä tarkoitettu pääsyyn oikeuttava palvelu tai välittömästi pääsyyn liittyvä palvelu vaan muu tilaisuuteen liittyvä palvelu, palveluun sovelletaan sen sijaan palvelujen myyntimaata koskevaa yleissääntöä.

Muille kuin elinkeinonharjoittajille eli käytännössä kuluttaja-asemassa oleville henkilöille luovutetut palvelut, jotka liittyvät opetukseen, tieteellisiin palveluihin, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksiin, messuihin ja näyttelyihin ja muihin vastaaviin palveluihin sekä niiden järjestämiseen, on myyty Suomessa, jos toiminta tapahtuu täällä. Sovellettava säännös ja palvelujen arvonlisäverokäsittely eivät siten käytännössä muuttuneet tältä osin.

Tässä artikkelissa tarkastelemme lyhyesti sitä, miten myyntimaasäännösten muutokset vaikuttavat elinkeinonharjoittajille tapahtuvien palvelumyyntien ja toisaalta -hankintojen arvonlisäverokäsittelyyn ja raportointiin. Palvelujen oikean myyntimaan määrittely on tärkeää, koska myyntimaalla on oikeus verottaa palvelut.

Oikeus pääsyyn ja tilaisuuksiin pääsyyn välittömästi liittyvät palvelut

Oikeus pääsyyn erilaisiin tilaisuuksiin sekä pääsyyn välittömästi liittyvät palvelut on jatkossakin myyty ja ne verotetaan siinä maassa, jossa tilaisuus järjestetään. Sitä vastoin elinkeinonharjoittajille luovutettuihin muihin tilaisuuden järjestämiseen liittyviin palveluihin sovelletaan 1.1.2011 alkaen palvelukaupan myyntimaata koskevaa yleissääntöä, jonka mukaan myyntimaa määräytyy ostajan sijoittautumisen perusteella. Palvelun oikean myyntimaan määrittelemiseksi on siten tärkeää tietää, milloin luovutetaan oikeus pääsyyn tilaisuuteen ja mitkä ovat pääsyyn välittömästi liittyviä palveluja. Tilaisuuksiin pääsyyn oikeuttavan ja pääsyyn välittömästi liittyvän palvelun määrittely ja soveltamiskäytännöt voivat vaihdella maakohtaisesti ja määrittely voi siten aiheuttaa hankalia tulkintatilanteita.

ALV-direktiivin soveltamisasetusluonnoksen (KOM(2009) 672) mukaan pääsyllä johonkin tilaisuuteen tarkoitetaan sellaisen palvelun suoritusta, jonka keskeinen ominaisuus on myöntää pääsylippua tai maksua vastaan pääsy johonkin tapahtumaan. Esimerkkeinä tällaisista pääsyoikeuden myöntävistä palveluista on mainittu oikeus pääsyyn näytöksiin, teatteriesityksiin, sirkusnäytöksiin, messuille, huvipuistoihin, näyttelyihin sekä muihin vastaaviin kulttuuritilaisuuksiin ja urheilutapahtumiin, esimerkiksi peleihin ja kilpailuihin. Oikeus pääsyyn on kyseessä myös silloin, kun sisäänpääsy perustuu kausilippuun tai -maksuun. Pääsylippujen myynnit tällaisiin tilaisuuksin sekä elinkeinonharjoittajille että kuluttajille on myyty ja ne verotetaan siinä maassa, jossa tilaisuus järjestetään. Myyjän ei siten tarvitse selvittää lippua myydessään, onko ostaja ostamassa lippua kuluttajan vai elinkeinonharjoittajan ominaisuudessa.

Soveltamisluonnoksen aikaisemmassa luonnosversiossa oli esitetty, että pääsymaksut tilaisuuksiin, jonne ei vaadita ennakkorekisteröitymistä, olisivat korvausta tilaisuuteen pääsyyn oikeuttavista palveluista. Tällaiset palvelut olisi siten myyty ja ne olisivat veronalaisia siinä maassa, jossa kyseinen tilaisuus järjestetään. Vastaavasti osallistumis- ja pääsymaksut ennakkorekisteröitymistä vaativiin tilaisuuksiin, kuten konferensseihin tai seminaareihin, eivät olisi korvausta pääsyyn oikeuttavasta palvelusta, vaan ne katsottaisiin vastikkeeksi yleissäännön alaisista palveluista ja verotettaisiin siten ostajan maassa. Soveltamisasetuksen viimeisimmästä versiosta on kuitenkin poistettu ennakkorekisteröintiä koskevat kohdat ja soveltaminen jää siten jäsenvaltioiden oman verotuskäytännön määriteltäväksi.

Tilaisuuksia ovat verohallinnon palvelujen ulkomaankauppaa koskevan ohjeen (1.1.2010 nro 201.10) mukaan lyhytaikaiset tapahtumat. Kyseisessä ohjeessa todetaan edelleen, että kestoltaan pidempiaikaiset ja aktiivista osallistumista edellyttävät toiminnot eivät ole tässä tarkoitettuja tilaisuuksia. Tilaisuuden oikeaan arvonlisäverokäsittelyyn vaikuttaa siten tapahtuman tosiasiallinen luonne ja palvelun sisältö. Ohjeessa ei kuitenkaan lausuta tarkemmin siitä, mitä pidempiaikaisella toiminnolla tarkoitetaan tai minkälainen osallistuminen on ohjeessa tarkoitettua aktiivista osallistumista.

Esimerkkeinä pääsyyn välittömästi liittyvistä palveluista on mainittu sekä asetusluonnoksessa että verohallinnon ohjeessa naulakkopalvelut ja wc:n käyttöoikeuden luovuttaminen.

Muut tilaisuuksiin liittyvät palvelut

Muiden kulttuuri-, viihde-, urheilu-, messu- ja vastaavien palvelujen myyntiin kuin pääsyyn lyhytaikaiseen tilaisuuteen ja pääsyyn välittömästi liittyviin palveluihin elinkeinonharjoittajille sovelletaan 1.1.2011 lukien elinkeinonharjoittajalle tapahtuvien myyntien yleissääntöä. Tämän palvelujen myyntimaata koskevan yleissäännön mukaan palvelu on myyty siinä maassa, jossa sijaitsevaan ostajan kiinteään toimipaikkaan (pysyvään liikepaikkaan) palvelu luovutetaan. Jos palvelua ei luovuteta mihinkään ostajan kiinteään toimipaikkaan, palvelu on myyty siinä maassa, jossa ostajalla on liiketoiminnan kotipaikka. Yleissäännön alaiset palvelut katsotaan siten myydyiksi ja ne verotetaan ostajan maassa.

Aikaisemman säännön mukaan opetus, tieteelliset palvelut, messut, muut tilaisuudet ja niiden järjestämiseen liittyvät palvelut oli myyty ja ne verotettiin siinä maassa, jossa palvelut suoritettiin, eikä tällaisiin palveluihin voitu soveltaa käännettyä verovelvollisuutta. Käytännössä tämä tarkoitti sitä, että esimerkiksi erilaisia messupalveluja Suomessa järjestettäviin messuihin liittyen myyvien ulkomaalaisten yritysten tuli rekisteröityä Suomessa arvonlisäverovelvollisiksi ja laskuttaa palvelut Suomen verolla asiakkaasta riippumatta. Vuoden 2011 alusta alkaen näiden palvelujen arvonlisäverokäsittelyyn ei enää vaikuta se, missä maassa tapahtuma on järjestetty.

Messupalveluja ovat esimerkiksi yksittäiset messu- tai muun vastaavan tilaisuuden järjestämiseen tai tilaisuuteen näytteilleasettajana osallistumiseen liittyvät palvelut. Näitä ovat verohallinnon ohjeen mukaan esimerkiksi lavastus-, valaistus-, äänentoisto- ja valvontapalvelut, näyttelyrakenteiden ja -kalusteiden vuokraaminen, rakennus-, somistus- ja purkutyöt, tavaran kuljetukset sekä suunnittelu. Messupalveluksi katsotaan myös useista erilaisista palveluista koostuva palvelupaketti, joka tulkitaan yhdeksi palveluksi ja jonka myyjä toimittaa messutapahtumaan tai muuhun vastaavaan näyttelyyn liittyen näytteilleasettajalle yhtenä kokonaisuutena. Palvelupaketti voi sisältää esimerkiksi osan tai kaikki edellä mainituista palveluista sekä niiden lisäksi myös muita palveluja, joita ei erikseen luovutettuina pidettäisi messupalveluina.

Erilaisiin tilaisuuksiin liittyvien palvelumyyntien arvonlisäverokäsittelyyn vaikuttaa suuresti paitsi myyntimaasääntöjen muuttuminen myös käännetyn verovelvollisuuden soveltuminen kyseisiin palveluihin 1.1.2011 alkaen. Suomalainen ostaja on pääsääntöisesti verovelvollinen käännetyn verovelvollisuuden perusteella ulkomaalaisen myyjän sijaan Suomessa, jos

• myyjällä ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, joka osallistuisi palvelun luovutukseen,
• eikä myyjä ole vapaaehtoisesti rekisteröitynyt ALV-velvolliseksi Suomessa.

Vastaavasti ulkomaalainen ostaja on lähtökohtaisesti suomalaisen myyjän sijaan verovelvollinen käännetyn verovelvollisuuden perusteella palvelun myyntimaassa eli ostajan maassa, jos kyseinen maa on EU-jäsenvaltio.

Mikäli messut tai muut tapahtumat järjestetään EU:n ulkopuolisessa maassa, saattaa myös järjestämisvaltio arvonlisäverottaa palvelut omien säännöstensä perusteella. Käännetty verovelvollisuus soveltuu kuitenkin lähtökohtaisesti silloinkin, jos palvelun myyjä veloittaa palvelun suomalaiselta ostajalta toisen, eli käytännössä EU:n ulkopuolisen, maan verolla. Tällöin sama palvelu voidaan verottaa sekä tapahtuman suoritusmaassa että ostajan maassa. Vastaavasti suomalaisen myyjän EU:n ulkopuolisessa valtiossa järjestettävään tilaisuuteen liittyvät palvelumyynnit voivat aiheuttaa velvollisuuden rekisteröityä kyseisessä maassa ALV-velvolliseksi. Kyseiset EU:n ulkopuoliset tilanteet on kuitenkin suositeltavaa arvioida tapauskohtaisesti.

Koska edellä mainitut tilaisuuksien järjestämiseen liittyvät palvelut ovat 1.1.2011 alkaen yleissäännön alaisia palveluja ja niihin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta, muuttuivat myös palvelujen raportointivaatimukset. Palvelumyynnit ja -ostot tulee 1.1.2011 lukien raportoida kuten muutkin yleissäännön alaiset palvelut. Raportointia varten palvelun myyjän tulee siten selvittää mm., onko palvelut myyty toiseen EU-maahan vai EU:n ulkopuolelle sijoittautuneelle asiakkaalle, sillä palvelut tulee raportoida eri tavoin kausiveroilmoituksella ja mahdollisesti myös yhteenvetoilmoituksella riippuen ostajan statuksesta.

Jos ostaja on verovelvollinen yleissäännön alaisista palveluista käännetyn verovelvollisuuden perusteella, myyjän tulee laskuttaa palvelut ilman arvonlisäveroa. Laskulla tulisi tällöin olla asianmukaiset laskumerkinnät, kuten viittaus verottomuuden perusteeseen, myyjän ja ostajan kansainväliset arvonlisäverotunnisteet sekä viittaus ostajan verovelvollisuuteen, esimerkiksi merkintä ”reverse charge” (ostaja verovelvollinen).

Verovelvollisilla on pääsääntöisesti oikeus vähentää hankintojen sisältämä arvonlisävero kokonaisuudessaan, jos hankinta on tehty verollista liiketoimintaa varten. Vähennysoikeuteen liittyvät säännökset ja tulkinnat kuitenkin vaihtelevat maittain. Koska esimerkiksi opetukseen, tieteellisiin palveluihin, messuihin ja muihin vastaaviin tilaisuuksiin liittyvät palvelut katsottiin aikaisemmin myydyiksi siinä maassa, jossa ne suoritettiin, myös hankintojen vähennysoikeus ja oikeus ns. ulkomaalaispalautukseen ratkaistiin kyseisen maan säännösten perusteella. Yleissäännön alaisten palvelujen, eli 1.1.2011 alkaen myös opetus-, tiede-, messu- ja vastaavien palvelujen – pois lukien edellä kuvatulla tavalla tilaisuuksiin pääsyyn oikeuttavien palvelujen ja pääsyyn välittömästi liittyvien palvelujen – myyntimaa on suomalaisen ostajan osalta yleensä Suomi ja myös vähennysoikeus ratkaistaan Suomen sääntöjen ja verotuskäytännön mukaisesti. Palvelujen ostaja voi vähentää joko myyjän veloittaman arvonlisäveron tai itse käännetyn verovelvollisuuden perusteella ilmoittamansa veron, jos vähennysoikeuden edellytykset täyttyvät. Tämä tarkoittaa käytännössä sitä, että Suomessa sovellettavien vähennysoikeussäännösten ja -rajoitusten piiriin tulevat usein myös suomalaisten yritysten ulkomailla järjestettyihin tilaisuuksiin liittyvät palveluostot. Näin esimerkiksi ulkomailla järjestettyihin messuihin liittyvät messupalvelukokonaisuuteen sisältyvät iltatilaisuuden kulut saattavat olla edustuskuluina vähennyskelvottomia. Palvelun ostavan suomalaisen yrityksen tulee tällöin siis ilmoittaa osto käännetyn verovelvollisuuden mukaisesti ja myös maksaa vero, koska kyseinen vero on vähennyskelvoton.

Lopuksi

1.1.2011 voimaan tulleiden myyntimaasääntöjä koskevien muutosten sekä erityisesti käännetyn verovelvollisuuden laajemman soveltumisen ansiosta monelle opetus-, tiede-, messu- ja muita vastaavia palveluja tarjoavalle myyjälle aiheutuu aiempaa harvemmin velvollisuus rekisteröityä ALV-velvolliseksi ulkomailla. Tämä vähentää verovelvollisten hallinnollisen työn määrää. Samalla todennäköisesti vähenee myös yritysten tarve hakea palveluhankintoihin sisältyneet arvonlisäverot ulkomaalaispalautuksen avulla hyvitetyiksi toisista EU-maista. Toisaalta palvelujen myyntimaan määrittelyyn, myyntien oikeaan arvonlisäverokäsittelyyn sekä myyntien ja hankintojen asianmukaiseen raportointiin on kiinnitettävä aikaisempaa enemmän huomiota.